Texte intégral
Vu la procédure suivante :
I. Par une requête et des mémoires enregistrés les 29 septembre 2022, 17 avril 2023 et 20 février 2024, sous le n° 2213487, M. A... E..., représenté par Me Boudin, avocate, demande au Tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des rappels de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 ;
2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. E... soutient que :
- au titre des années 2012 à 2014, la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que les propositions de rectification adressées à son foyer fiscal n’ont pas été notifiées à la dernière adresse fiscale connue de l’administration ;
- au titre de l’année 2014, la procédure de taxation d’office est irrégulière, dès lors que la mise en demeure de déposer sa déclaration fiscale, adressée à son foyer fiscal, n’a pas été notifiée à la dernière adresse fiscale connue de l’administration ;
- l’administration a commis un détournement de procédure, dès lors que les supposés contrôles sur pièces effectués par l’administration constituent en réalité des examens de situation fiscale personnelle, nécessitant l’envoi d’un avis de vérification en application des articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- les montants correspondant aux remboursements de l’avance-preneur souscrite dans le cadre du contrat de crédit-bail immobilier conclu par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray, dont il est l’unique associé, avec la société CM-CIC Lease, ont entraîné une surévaluation du bénéfice non commercial de la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray au titre des années 2012 à 2014 ; dès lors, les sommes correspondantes doivent être admises en charges déductibles ;
- compte tenu de la modification à la baisse de son revenu fiscal de référence, aucune contribution exceptionnelle sur les hauts revenus n’est due ;
- l’administration lui a appliqué à tort la majoration prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014 ; cette majoration, qui s’applique à la base d’imposition des revenus des titulaires de bénéfices non commerciaux non adhérents d’un organisme de gestion agréé, viole l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi que l’a jugé la Cour européenne des droits de l’homme dans son arrêt du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ;
- l’application de la majoration de 40 % mise à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013, prévue par l’article 1729 du code général des impôts, n’est pas justifiée dès lors que l’administration ne démontre pas l’intention d’éluder l’impôt ; cette majoration doit être ramenée à 10 % ;
- l’application de la majoration de 40 % mise à la charge de son foyer fiscal au titre de l’année 2014, prévue par le b. du 1. de l’article 1728, n’est pas justifiée, dès lors qu’il n’a préalablement été destinaire d’aucune mise en demeure.
Par un mémoire en défense enregistré le 2 février 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.
Le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise fait valoir que les moyens invoqués par M. E... ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 28 juin 2024, la clôture de l’instruction a été fixée au 31 juillet 2024.
Par un courrier du 15 juillet 2025, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise a été invité à produire des pièces pour compléter l’instruction, en application des dispositions de l’article R. 613-1-1 du code de justice administrative.
Les pièces complémentaires demandées, produites par le directeur départemental des finances publiques du Val d’Oise, ont été enregistrées le 21 juillet 2025 et communiquées.
M. E... a produit un nouveau mémoire enregistré le 8 août 2025, qui n’a pas été communiqué.
II. Par une requête et des mémoires enregistrés les 29 septembre 2022, 17 avril 2023 et 20 février 2024, sous le n° 2213488, M. A... E..., représenté par Me Boudin, demande au Tribunal :
1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des rappels de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 ;
2°) de mettre à la charge de l’État une somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
M. E... soutient que :
- sa réclamation préalable du 18 octobre 2021, complémentaire à celle du 29 décembre 2018, est recevable ;
- au titre des années 2012 à 2014, la procédure d’imposition est irrégulière, dès lors que les propositions de rectification adressées à son foyer fiscal n’ont pas été notifiées à la dernière adresse fiscale connue de l’administration ;
- au titre de l’année 2014, la procédure de taxation d’office est irrégulière, dès lors que la mise en demeure adressée à son foyer fiscal de déposer sa déclaration fiscale n’a pas été notifiée à la dernière adresse fiscale connue de l’administration ;
- l’administration a commis un détournement de procédure, dès lors que les prétendus contrôles sur pièces effectués par l’administration constituent en réalité des examens de situation fiscale personnelle (ESFP), nécessitant l’envoi d’un avis de vérification en application des articles L. 12 et L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- les montants correspondant aux remboursements de l’avance-preneur souscrite dans le cadre d’un contrat de crédit-bail immobilier conclu par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray, dont il est l’unique associé, avec la société CM-CIC Lease, ont entraîné une surévaluation du bénéfice non commercial de la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray au titre des années 2012 à 2014 ; dès lors, les sommes correspondantes doivent être admises en charges déductibles ;
- compte tenu de la modification à la baisse de son revenu fiscal de référence, aucune contribution exceptionnelle sur les hauts revenus n’est due ;
- l’administration lui a appliqué à tort la majoration prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts, au titre des années 2013 et 2014 ; cette majoration, qui s’applique à la base d’imposition des revenus des titulaires de bénéfices non commerciaux non adhérents d’un organisme de gestion agréé, viole l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, ainsi que l’a jugé la Cour européenne des droits de l’homme dans son arrêt du 7 décembre 2023 Waldner c/ France ;
- l’application de la majoration de 40 % mise à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2012 et 2013, prévue par l’article 1729 du code général des impôts, n’est pas justifiée dès lors que l’administration ne démontre pas l’intention d’éluder l’impôt ; cette majoration doit être ramenée à 10 % ;
- l’application de la majoration de 40 % mise à la charge de son foyer fiscal au titre de l’année 2014, prévue par le b. du 1. de l’article 1728, n’est pas justifiée, dès lors qu’il n’a préalablement été destinataire d’aucune mise en demeure.
Par un mémoire en défense enregistré le 2 février 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise conclut au rejet de la requête.
Le directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise fait valoir, à titre principal, que la requête est irrecevable et, à titre subsidiaire, que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et son premier protocole additionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Gabez, première conseillère ;
- et les conclusions de Mme C..., rapporteuse publique.
Considérant ce qui suit :
Les requêtes n°s 2213487 et 2213488, présentées par M. E..., concernent la situation d’un même contribuable et ont fait l’objet d’une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul jugement.
M. et Mme E... ont fait l’objet de plusieurs contrôles sur pièces de leur situation fiscale au titre des années 2012, 2013 et 2014. Par des propositions de rectification des 18 août 2015, 30 septembre 2015, 15 décembre 2016 et 14 avril 2016, les requérants se sont vu notifier, selon la procédure contradictoire, s’agissant des années 2012 et 2013, et selon la procédure de taxation d’office, s’agissant de l’année 2014, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, des rappels de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ainsi que des pénalités correspondantes. Les requérants ont présenté une première réclamation, le 12 décembre 2016, à laquelle l’administration a partiellement fait droit en prononçant un dégrèvement de 107 007 euros en droits et de 39 994 euros en pénalités. Les réclamations ultérieures de M. et Mme E..., présentées les 12 janvier 2017, 2 août 2018, 21 et 29 décembre 2018 et 18 octobre 2021 ont été rejetées. Par ces requêtes, M. E... demande au Tribunal de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des rappels de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2012 à 2014.
Sur la fin de non-recevoir opposée dans la requête n° 2213488 :
L’administration fait valoir que la requête présentée par M. E... est irrecevable au motif que sa réclamation préalable a été introduite tardivement, le 18 octobre 2021.
Aux termes de l’article R. 421-5 du code de justice administrative : « Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu’à la condition d’avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. ». Selon les termes de l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : « Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial (…) de l’administration des impôts (…) dont dépend le lieu de l’imposition. ». Aux termes de l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : « Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : / a. De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (…) ». Aux termes de l’article R. 196-3 du même livre : « Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. ». Enfin, aux termes de l’article L. 169 du livre mentionné ci-dessus : « Pour l’impôt sur le revenu (…), le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (...) ».
Il résulte de la combinaison de ces dispositions, d’une part, qu’un contribuable n’est recevable à saisir le tribunal administratif d’un litige l’opposant à l’administration fiscale que s’il a formé préalablement une réclamation contentieuse dans les délais prévus par l’article R. 196-1, ou, le cas échéant, l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales. D’autre part, l’avis d’imposition ou l’avis de mise en recouvrement par lequel l’administration porte les impositions à la connaissance du contribuable doit mentionner l’existence et le caractère obligatoire, à peine d’irrecevabilité d’un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais de forclusion dans lesquels le contribuable doit présenter cette réclamation. Le non-respect de l’obligation d’informer l’intéressé sur les voies et les délais de recours ou l’absence de preuve qu’une telle information a été fournie est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales lui soient opposables.
Toutefois le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l’effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d’une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. Dans le cas où le recours juridictionnel doit obligatoirement être précédé d’un recours administratif, celui-ci doit être exercé, comme doit l’être le recours juridictionnel, dans un délai raisonnable. Le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, prolongé, sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le contribuable, d’un an. Dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l’année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l’existence de l’imposition.
En l’espèce, les suppléments d’impôts en litige ont été mis en recouvrement les 31 décembre 2015, 30 septembre 2016 et 30 octobre 2016. Il résulte de l’instruction que les avis d’imposition afférents à ces impositions comportaient la mention suivante « Si vous souhaitez contester le montant de votre impôt, vous pouvez effectuer une réclamation depuis votre espace Particulier sur impots.gouv.fr ou par courrier adressé à votre centre des finances publiques (dans les conditions prévues aux articles R*190-1, R*196-1, R*196-3 du livre des procédures fiscales). ». De telles mentions, qui se bornent pour l’essentiel à un renvoi aux dispositions du livre des procédures fiscales, ne sauraient être regardées comme ayant permis au requérant et à son épouse d’être dûment informés du caractère obligatoire de la réclamation prévue à l’article R. 190-1 ainsi que des délais impartis pour la présenter en application des articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales.
Ainsi, le délai général de réclamation prévu à article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, prolongé d’un an, n’a commencé à courir qu’à compter de la date à laquelle il est établi que M. et Mme E... ont eu connaissance des impositions litigieuses. En l’espèce, le requérant et son épouse ont contesté leurs impositions supplémentaires par une première réclamation du 12 décembre 2016, si bien qu’ils doivent être regardés comme ayant eu connaissance de ces impositions au plus tard à cette date. Par suite, le délai général de réclamation prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, porté à trois ans, expirait le 31 décembre 2019. Or, les requérants ont présenté leur dernière réclamation préalable le 18 octobre 2021, après l’expiration de ce délai de réclamation.
Par ailleurs, s’agissant du délai spécial de réclamation prévu par l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, M. E... soutient que les propositions de rectification des 18 août 2015, 30 septembre 2015, 15 décembre 2016 et 14 avril 2016 n’ont pas été régulièrement notifiées à son foyer fiscal. Toutefois, dans cette hypothèse, le requérant et son épouse n’auraient pu que se prévaloir du délai général prévu à l’article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter leur réclamation, qui était expiré à la date de leur réclamation du 18 octobre 2021, ainsi qu’il a été indiqué au point précédent. Par ailleurs, dans l’hypothèse où les propositions de rectification seraient regardées comme ayant été régulièrement notifiées à M. et Mme E..., ces derniers auraient bénéficié d’un délai de trois ans, prolongé d’un an, pour former leur réclamation à compter des 20 août 2015, 6 octobre 2015, 17 décembre 2015 et 16 avril 2016, soit jusqu’au 31 décembre 2019 et 31 décembre 2020 selon les impositions supplémentaires litigieuses. La réclamation adressée au service le 18 octobre 2021, qui est postérieure, est donc tardive.
Il résulte de ce qui précède que les conclusions aux fins de décharge présentées par M. E... dans sa requête n° 2213488 doivent être rejetées comme irrecevables.
Les conclusions de cette requête présentées sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence.
Sur les conclusions aux fins de décharge présentées dans la requête n° 2213487 :
En ce qui concerne les impositions supplémentaires correspondant aux propositions de rectification des 18 août 2015 et 30 septembre 2015 :
Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Et aux termes de l’article L. 76 du même livre : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. ».
Sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable, personne physique ou morale, pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d’imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu’un tel mandat a été porté à la connaissance du service en charge de cette procédure, celui-ci est, en principe, tenu d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de cette procédure. Toutefois, l’expédition de tout ou partie des actes de la procédure d’imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière s’il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l’un de ses préposés. En revanche, lorsque ce pli est retourné par le service des postes à l’administration fiscale, faute d'avoir été retiré dans le délai imparti, il appartient à celle-ci de procéder à une nouvelle notification des mêmes actes au mandataire. Par ailleurs, lorsque le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour l’assister dans ses relations avec l’administration ne contient aucune mention expresse habilitant le mandataire à recevoir l’ensemble des actes de la procédure d’imposition, ce mandat n’emporte pas élection de domicile auprès de ce mandataire. Dans ce cas, l’administration n’entache pas la procédure d’imposition d’irrégularité en notifiant l’ensemble des actes de la procédure au contribuable, alors même que le mandat confie au mandataire le soin de répondre à toute notification de redressement et d’accepter ou de refuser tout redressement.
Il résulte de l’instruction qu’une première proposition de rectification du 28 juillet 2015 a été envoyée au requérant et à son épouse à l’adresse suivante : « 1, boulevard Bineau, à Levallois-Perret », dernière adresse connue de l’administration, et a été retournée à l'administration fiscale avec la mention : « destinataire inconnu à cette adresse ». Cette proposition de rectification doit être regardée comme ayant été régulièrement notifiée à M. E.... Toutefois, une seconde proposition de rectification datée du 18 août 2015, qui actualise la période de calcul des intérêts de retard, et qui de ce fait doit être regardée comme s’étant substituée à celle du 28 juillet 2015, a été envoyée à l’adresse suivante : « M. ou Mme E..., M. B... D..., 5 rue Massieu de Clerval, Le Havre », et a été retournée à l'administration par les services postaux avec la mention « Pli avisé et non réclamé ». Il ne résulte pas de l’instruction que M. E... aurait effectivement résidé à cette adresse, ni qu’il aurait mandaté M. D... pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure fiscale concernant son foyer fiscal. Dans ces conditions, le requérant ne peut être regardé comme ayant régulièrement reçu notification de la proposition de rectification du 18 août 2015.
Il résulte de l’instruction que, pour informer le requérant et son épouse des rectifications envisagées au titre de l’année 2014, l’administration a adressé une proposition de rectification du 30 septembre 2015 à l’adresse suivante : « M. ou Mme E..., M. B... D..., 5 rue Massieu de Clerval, Le Havre ». Ainsi qu’il a été indiqué au point 14, il ne résulte pas de l’instruction que M. E... aurait effectivement résidé à cette adresse, ni qu’il aurait mandaté M. D... pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure fiscale concernant son foyer fiscal. Dans ces conditions, le requérant ne peut être regardé comme ayant régulièrement reçu notification de la proposition de rectification du 30 septembre 2015.
Il résulte de ce qui précède que M. E... est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que des pénalités correspondantes, mises à la charge de son foyer fiscal au titre des années 2013 et 2014, correspondant aux propositions de rectification des 18 août 2015 et 30 septembre 2015, en droits et pénalités, sans qu’il soit besoin d’examiner les autres moyens de la requête dirigés contre ces impositions.
En ce qui concerne les impositions supplémentaires notifiées selon la procédure de taxation d’office au titre de l’année 2014, correspondant à la proposition de rectification du 14 avril 2016 :
Aux termes de l’article L. 67 du livre des procédures fiscales : « La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (…) ». Aux termes de l’article L. 76 du même livre : « Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (…) ». La mise en demeure et la notification des bases d’imposition, pour être régulières, doivent être adressées à la dernière adresse communiquée par le contribuable à l'administration fiscale. En cas de changement de domicile, il appartient au contribuable d'établir qu'il a fait les diligences nécessaires pour informer l'administration de sa nouvelle adresse.
Il résulte de l’instruction que la mise en demeure du 6 août 2015 de souscrire une déclaration de revenus au titre de l’année 2014 a été envoyée à l’adresse du Havre mentionnée ci-dessus. Ce pli été retourné à l’administration fiscale avec la mention « pli avisé et non réclamé ». Pour les mêmes motifs que ceux exposés aux points 14 et 15, dès lors qu’il ne résulte pas de l’instruction que M. E... aurait effectivement résidé à cette adresse, ni qu’il aurait mandaté M. D... pour recevoir l’ensemble des actes de la procédure fiscale concernant son foyer fiscal, la mise en demeure du 6 août 2015 ne peut être regardée comme lui ayant été régulièrement notifiée.
Par suite, M. E... est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impositions mises à sa charge au titre de l’année 2014, correspondant à la proposition de rectification du 14 avril 2016, notifiées selon la procédure de taxation d’office.
En ce qui concerne l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts aux bénéfices non commerciaux issus de la participation de M. E... à plusieurs sociétés civiles immobilières au titre de l’année 2013, correspondant à la proposition de rectification du 14 avril 2016 :
M. E... se prévaut de l’arrêt Waldner c. France du 7 décembre 2023 (n° 26604/16), par lequel la Cour européenne des droits de l’homme a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, la majoration prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts et applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents à un organisme de gestion agréé.
Aux termes, d’une part, du 7. de l’article 158 du code général des impôts dans sa rédaction applicable à compter du 1er janvier 2010 : « (…) Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / 1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : / a) Qui ne sont pas adhérents d'un centre de gestion ou association agréés définis aux articles 1649 quater C à 1649 quater H, à l'exclusion des membres d'un groupement ou d'une société mentionnés aux articles 8 à 8 quinquies et des conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérant à l'un de ces organismes ; / b) Ou qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M (…) ».
Aux termes, d’autre part, de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts (...) ».
Les centres de gestion ou associations agréés mentionnés au 7. de l’article 158 du code général des impôts ont été institués pour procurer à leurs adhérents une assistance technique en matière de tenue de comptabilité et favoriser une meilleure connaissance des revenus non salariaux. Ces dispositions, complétées par la loi du 27 décembre 2008 portant loi de finances pour 2009, prévoient que la majoration n’est pas applicable aux contribuables qui, sans adhérer à une association, font appel « aux services d’un expert-comptable, d’une société membre de l’ordre ou d’une association de gestion et de comptabilité, autorisé à ce titre par l’administration fiscale » et ayant conclu une convention avec cette dernière.
Le législateur a ainsi entendu encourager sur le plan fiscal l’adhésion à un tel organisme ou le recours à un expert-comptable, afin, d’une part, de mettre en œuvre l’objectif constitutionnel de lutte contre l’évasion fiscale et, d’autre part, d’améliorer les conditions d’établissement et de recouvrement de l’impôt.
Toutefois, la Cour européenne des droits de l’homme a jugé, dans son arrêt rendu le 7 décembre 2023 dans l’affaire n° 26604/16 Waldner c/ France, d’une part, que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé, consistant à assurer le paiement de l’impôt au moyen d’une majoration de l’assiette de l’impôt dû par les non-adhérents à une association agréée, à laquelle l’adhésion n’était pourtant pas obligatoire, et par les contribuables concernés ne faisant pas appel à un autre professionnel agréé, alors qu’une telle faculté leur était pourtant accordée par la loi, ne reposait pas suffisamment sur une « base raisonnable » car contraire à la philosophie générale du système basé sur des déclarations du contribuable présumées faites de bonne foi et correctes et, d’autre part, que le taux de la majoration automatiquement applicable, à hauteur de 25 %, entraînait une surcharge financière disproportionnée à l’encontre du contribuable. La Cour en a déduit que la méthode retenue par le législateur au 7. de l’article 158 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, avait rompu le juste équilibre qui doit exister entre les impératifs de l’intérêt général et ceux de la sauvegarde des droits fondamentaux de l’individu.
Il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 14 avril 2016, que le coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts a été appliqué, au titre de l’année 2013, aux bénéfices non commerciaux de M. E... provenant de sa participation dans les sociétés civiles immobilières « HLC Holding » « HLC Mondragon », « Evreux » et « Saint-Etienne-du-Rouvray », ainsi qu’aux bénéfices industriels et commerciaux provenant de la participation du requérant aux résultats de la SARL Grenelle Raspail. Il résulte de ce qui vient d’être dit, alors que la disposition applicable au présent litige est identique à celle dont la Cour européenne des droits de l’homme était saisie, que le requérant, dont la bonne foi n’est pas sérieusement remise en cause, est fondé à soutenir que le b. du 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts, dont l’administration a fait application, est contraire à l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Par suite, la base de l’impôt sur le revenu fixée à M. E... au titre de l’année 2013 doit est réduite à concurrence de la somme correspondant à la majoration de 25 % alors prévue par les dispositions du 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts.
Il résulte de ce qui précède que M. E... est fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l’année 2013, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie au point précédent.
En ce qui concerne le surplus des impositions supplémentaires notifiées selon la procédure contradictoire au titre des années 2012 et 2013, correspondant aux propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 avril 2016 :
S’agissant de la régularité de la procédure :
Il résulte de l’instruction que les plis recommandés contenant les propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 avril 2016 ont été expédiés à M. et Mme E... à l’adresse du Havre, mentionnée ci-dessus, ainsi qu’à l’adresse suivante : « 1 avenue Niel, à Paris », dernière adresse personnelle connue du requérant et de son épouse. Il résulte des mentions manuscrites portées sur les avis de réception versés au dossier, que ces plis ont été distribués à M. et Mme E... le 22 décembre 2015 et le 16 avril 2016. Par suite, le requérant n’est pas fondé à soutenir que les propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 avril 2016 ne lui ont pas été régulièrement notifiées.
Aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable jusqu’au 1er janvier 2016 : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. / Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ». Aux termes de l’article L. 12 du même livre : « Dans les conditions prévues au présent livre, l’administration des impôts peut procéder à l’examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l’impôt sur le revenu (…) / À l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (…) ». Aux termes de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (…) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit (…) mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (…) ».
M. E... soutient que les contrôles réalisés simultanément par l’administration entre les mois de juin 2015 et avril 2016, qui ont concerné les revenus déclarés de son foyer fiscal ainsi que les sociétés dont il était gérant et associé, s’apparentent à des examens contradictoires de sa situation fiscale personnelle et non à des contrôles sur pièces. Il estime, en conséquence, avoir été privé des garanties attachées à cette procédure, en particulier l’envoi préalable d’un avis de vérification.
Il résulte toutefois de l’instruction qu’au titre des années 2012 et 2013, les impositions supplémentaires en litige procèdent des résultats des contrôles fiscaux diligentés à l’encontre de plusieurs sociétés relevant du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du code général des impôts, dont M. E... était associé et gérant. Il ne résulte pas de l’instruction que l’administration aurait procédé, à cette occasion, à des rapprochements entre les déclarations de revenus du contribuable et de son épouse, et leur situation patrimoniale, leur trésorerie ou leur train de vie, ni qu’elle aurait adressé des demandes de renseignements aux intéressés. M. E..., qui n’apporte aucun élément en sens contraire, a ainsi fait l’objet d’un contrôle sur pièces et non, comme il le prétend, d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure suivie doit être écarté.
S’agissant du bien-fondé des impositions :
Aux termes de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : « lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ».
M. E... n’ayant présenté aucune observation en réponse aux propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 avril 2016, il est réputé avoir acquiescé tacitement aux rectifications qui lui ont été notifiées et supporte, en application des dispositions de l’article R. 194-1 du livre des procédures fiscales précitées, la charge de la preuve de l’exagération des impositions litigieuses.
Aux termes de l’article 93 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (…). / Les dépenses déductibles comprennent notamment : (…) 6° Les loyers versés en exécution d'un contrat de crédit-bail portant sur un immeuble, dans les conditions et limites fixées au 10 de l'article 39 (…) ».
M. E... soutient que doivent être admis en charges déductibles, au titre des années 2012 à 2014, les montants correspondant aux remboursements de l’avance-preneur souscrite dans le cadre du contrat de crédit-bail immobilier conclu par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray, dont il est l’unique associé, avec la société CM-CIC Lease. Il résulte toutefois de l’instruction que cette avance-preneur consistait en un prêt consenti par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray à la société CM-CIC Lease afin de participer au financement et à la construction de l’immeuble. En exécution du contrat de crédit-bail immobilier, les loyers dus par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray ont été réduits à due concurrence des remboursements de cette avance, de sorte que ces sommes ont été en pratique prises en charge par la société CM-CIC Lease. Dans ces conditions, ces remboursements n’ont pas été effectivement supportés par la société civile immobilière Saint-Étienne-du-Rouvray et ne peuvent, dès lors, être regardés comme des charges déductibles de ses bénéfices non commerciaux.
Le moyen tiré de ce qu’aucune contribution exceptionnelle sur les hauts revenus ne serait due, compte tenu de la diminution alléguée du revenu fiscal de référence de M. E..., ne peut qu’être écarté, dès lors que ce dernier se borne à soutenir que les bases de cette contribution au titre des années 2013 et 2014 devraient être mécaniquement réduites à raison des déductions qu’il revendiquait et qui ont été écartées au point précédent.
S’agissant du bien-fondé des majorations :
Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ».
Il résulte de ces dispositions que la pénalité pour manquement délibéré a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir ce manquement délibéré, l’administration doit apporter la preuve, d’une part, de l’insuffisance, de l’inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations et, d’autre part, de l’intention de l’intéressé d’éluder l’impôt.
S’agissant de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme E... au titre de l’année 2012, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 15 décembre 2015, que le requérant a procédé à une double imputation du déficit de la SARL Grenelle Raspail, d’une part, sur les revenus composant le bénéfice non commercial de la SCI Holding HLC, dont il a déclaré le résultat à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et, d’autre part, sur son revenu imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. L’administration a considéré que le requérant, qui disposait d’un contrôle direct et unipersonnel sur ces deux sociétés en sa qualité de gérant et unique associé, ne pouvait ignorer la portée de cette double déduction. L’administration a également considéré que les sommes imputées à ce titre, deux fois chaque année sur les revenus déclarés du requérant, ne pouvaient, par leur montant, être considérées comme négligeables. M. E... ne peut utilement imputer ces agissements à des négligences commises par son expert-comptable, qui est réputé avoir agi sous sa direction. Par ces éléments, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, du manquement délibéré de M. E... et, par suite, du bien-fondé de l’application de la pénalité prévue à l’article 1729 du code général des impôts.
S’agissant de la pénalité pour manquement délibéré appliquée aux cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme E... au titre de l’année 2013, il résulte de l’instruction, et notamment de la proposition de rectification du 14 avril 2016, que le requérant et son épouse ont porté sur leur déclaration de revenus, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux professionnels, un déficit provenant de la SARL Grenelle Raspail, venant en déduction de leurs autres revenus et minorant ainsi leur assiette imposable. Il résulte de l’instruction que ce déficit procède de la prise en charge, par cette société, de dépenses relatives au financement, à l’aménagement, à la décoration et à l’ameublement d’une maison d’habitation faisant l’objet d’un bail à construction conclu avec l’épouse du requérant, destinée à son hébergement personnel. Ainsi que le fait valoir l’administration, M. E..., gérant et unique associé de la SARL Grenelle Raspail, ne pouvait ignorer la nature de ce bien, sa destination ainsi que le caractère personnel des charges ainsi déduites, d’autant qu’il a assuré lui-même le suivi du chantier dès son origine en 2007. Si le requérant soutient que les locaux litigieux étaient initialement destinés à accueillir ses bureaux, et que ce projet a été abandonné en raison de difficultés rencontrées au cours des travaux, il n’en justifie pas. Il n’établit pas davantage que le bien serait demeuré inhabitable pendant l’année d’imposition litigieuse. Enfin, pour les mêmes motifs que ceux évoqués au point précédent, il ne peut utilement se prévaloir d’une erreur de son expert-comptable. Dans ces conditions, l’administration apporte la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré du manquement commis par le requérant, et, par suite, du bien-fondé de l’application de la pénalité prévue à l’article 1729 du code général des impôts.
Il résulte de ce qui précède que M. E... est seulement fondé à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, des cotisations supplémentaires d’impositions mises à sa charge selon la procédure de taxation d’office au titre de l’année 2014, et des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013 à raison de l’application à tort de la majoration prévue au 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts au montant des bénéfices non commerciaux.
Sur les conclusions aux fins d’application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative :
Il y a lieu de mettre à la charge de l’État, partie perdante, le versement d’une somme de 1 500 (mille-cinq-cents) euros à M. E..., en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
D É C I D E :
Article 1er : La requête n° 2213488 de M. E... est rejetée comme irrecevable.
Article 2 : M. E... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2013 et 2014, correspondant aux propositions de rectification des 18 août 2015 et 30 septembre 2015.
Article 3 : M. E... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d’impositions mises à sa charge selon la procédure de taxation d’office au titre de l’année 2014, correspondant à la proposition de rectification du 14 avril 2016.
Article 4 : La base de l’impôt sur le revenu fixée à M. E... au titre de l’année 2013 est réduite à concurrence de la somme correspondant à la majoration de 25 % alors prévue par les dispositions du 1° du 7. de l’article 158 du code général des impôts.
Article 5 : M. E... est déchargé des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2013 et des pénalités correspondantes, correspondant à la réduction de la base d’imposition définie à l’article 4.
Article 6 : Le surplus des conclusions de la requête n° 2213487 de M. E... est rejeté.
Article 7 : Le présent jugement sera notifié à M. A... E... et au directeur départemental des finances publiques du Val-d’Oise.
Délibéré après l'audience du 12 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Kelfani, président, Mme Gabez, première conseillère, et M. Chichportiche-Fossier, conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 29 septembre 2025.
La rapporteure,
signé
C. GABEZ
Le président,
signé
K. KELFANILa greffière,
signé
L. CHOUTEH
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.