Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2301950

Vu les procédures suivantes :

I- Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 juin 2022 et 27 septembre 2023 sous le numéro 2208374, la SARL CCRP Sud, représentée par Me Martinez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de ses exercices 2016 et 2017 ou, à défaut, la réduction de ces impositions à concurrence du rehaussement relatif aux produits constatés d'avance ;

2°) de mettre à la charge de l'État les dépens et la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration n'a pas répondu à sa demande de sursis de paiement.

- la décision de rejet du 15 décembre 2022 a été signée par une autorité incompétente et ne permet pas de déterminer la chaîne de délégation et d'expliquer la compétence du directeur départemental des finances publiques ;

- l'avis de mise en recouvrement est irrégulier dès lors qu'il ne comporte pas la signature de son auteur ;

- la procédure de contrôle a été menée en méconnaissance du principe du contradictoire, dès lors que le gérant n'a pas pu assister à la réunion de synthèse, que les vérifications se sont poursuivies après la clôture des opérations de contrôle, que l'administration n'a pas répondu à ses demandes et qu'elle n'a pas pu présenter ses observations ;

- l'administration n'était pas fondée à considérer que la comptabilité de la SARL comportait des anomalies ;

- les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure ayant irrégulièrement porté atteinte au secret professionnel garanti par l'article 226-13 du code pénal ;

- la réintégration des charges déduites au titre des créances douteuses et des pertes sur créances irrécouvrables est injustifiée, dès lors qu'elle n'avait pas à justifier de ces charges en raison du secret professionnel ;

- les produits constatés d'avance au titre de chaque exercice clos auraient dû être rehaussés du montant des provisions pour créances douteuses ou irrécouvrables non admises en charge ;

- le fait, prévu par la convention de trésorerie, de n'appliquer aucun taux d'intérêt sur les avances entre sociétés inférieures à 500 000 euros, n'est pas un acte anormal de gestion mais une mesure de simplification administrative.

Par un mémoire en défense enregistré le 12 octobre 2023, la directrice départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.

I- Par une requête et un mémoire enregistrés les 13 février 2023 et 27 septembre 2023 sous le numéro 2301950, la SARL CCRP Sud, représentée par Me Martinez, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la totalité des cotisations supplémentaires d'impôts sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 ou, à défaut, la réduction de ces impositions à concurrence du rehaussement relatif aux produits constatés d'avance ;

2°) de mettre à la charge de l'État les dépens et la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- l'administration n'a pas répondu à sa demande de sursis de paiement.

- la décision de rejet du 15 décembre 2022 a été signée par une autorité incompétente et ne permet pas de déterminer la chaîne de délégation et d'expliquer la compétence du directeur départemental des finances publiques ;

- l'avis de mise en recouvrement est irrégulier dès lors qu'il ne comporte pas la signature de son auteur ;

- la procédure de contrôle a été menée en méconnaissance du principe du contradictoire, dès lors que le gérant n'a pas pu assister à la réunion de synthèse, que les vérifications se sont poursuivies après la clôture des opérations de contrôle, que l'administration n'a pas répondu à ses demandes et qu'elle n'a pas pu présenter ses observations ;

- l'administration n'était pas fondée à considérer que la comptabilité de la SARL comportait des anomalies ;

- les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure ayant irrégulièrement porté atteinte au secret professionnel garanti par l'article 226-13 du code pénal ;

- la réintégration des charges déduites au titre des créances douteuses et des pertes sur créances irrécouvrables est injustifiée, dès lors qu'elle n'avait pas à justifier de ces charges en raison du secret professionnel ;

- les produits constatés d'avance au titre de chaque exercice clos auraient dû être rehaussés du montant des provisions pour créances douteuses ou irrécouvrables non admises en charge ;

- le fait, prévu par la convention de trésorerie, de n'appliquer aucun taux d'intérêt sur les avances entre sociétés inférieures à 500 000 euros, n'est pas un acte anormal de gestion mais une mesure de simplification administrative ;

- l'administration n'a pas répondu à sa demande de sursis de paiement.

Par un mémoire en défense enregistré le 31 juillet 2023, la directrice départementale des finances publiques des Hauts-de-Seine conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que les moyens invoqués par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code pénal ;

- la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 ;

- l'ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viain,

- et les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL CCRP Sud, qui exploite une activité d'expert-comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, étendue au 31 octobre 2018 en matière de TVA, à l'issue de laquelle des suppléments d'impôt sur les sociétés au titre des années 2016 et 2017 lui ont été notifiés par une proposition de rectification du 29 mars 2019. La société a contesté ces impositions par une réclamation préalable du 7 octobre 2021, rejetée explicitement le 15 décembre 2022. Par la requête susvisée, la SARL CCRP Sud réitère sa demande en décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.

Sur la jonction :

2. Les deux requêtes de la CCRP SUD présentent à juger des questions identiques et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un même jugement.

Sur les conclusions aux fins de décharge ou de réduction :

En ce qui concerne la réclamation préalable :

3. Les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure ou le bien-fondé des droits réclamés par les titres exécutoires. Par suite, la circonstance qu'il n'aurait pas été justifié de la compétence du signataire de la décision de la décision de rejet du 15 décembre 2022 ne peut, en tout état de cause, être utilement invoquée dans la présente instance.

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, si la requérante fait valoir que l'administration ne l'aurait pas informée de l'octroi du sursis de paiement demandé dans sa réclamation contentieuse du 7 octobre 2021, cette circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Le moyen doit donc être écarté comme inopérant.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 212-1 du code des relations entre le public et l'administration, dans sa rédaction issue du III de l'article 90 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 de finances rectificative pour 2016, applicable aux avis de mise en recouvrement émis à compter du 1er janvier 2017 : " Sont dispensés de la signature de leur auteur, dès lors qu'ils comportent ses prénom, nom et qualité ainsi que la mention du service auquel celui-ci appartient, les actes suivants : / () / 2° Quelles que soient les modalités selon lesquelles ils sont portés à la connaissance des intéressés, () les avis de mise en recouvrement () ". Aux termes de l'article L. 252 A du livre des procédures fiscales : " Constituent des titres exécutoires les arrêtés, états, rôles, avis de mise en recouvrement, titres de perception ou de recettes que l'Etat, les collectivités territoriales ou les établissements publics dotés d'un comptable public délivrent pour le recouvrement des recettes de toute nature qu'ils sont habilités à recevoir ". Aux termes de l'article L. 256 de ce livre, dans sa rédaction issue du IV de l'article 90 de la loi précitée du 29 décembre 2016, applicable aux avis de mise en recouvrement émis à compter du 1er janvier 2017 : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité / () / L'avis de mise en recouvrement est individuel. Il est émis et rendu exécutoire par l'autorité administrative désignée par décret, selon les modalités prévues aux articles L. 212-1 et L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration () ". Il résulte de ces dispositions que les avis de mise en recouvrement émis à compter du 1er janvier 2017 n'ont pas nécessairement à comporter la signature de leur auteur, dès lors que, par les autres mentions qu'ils comportent, ils sont conformes aux prescriptions de l'article L. 212-2 du code des relations entre le public et l'administration.

6. En l'espèce, l'avis de mise en recouvrement des impositions en litige, émis le 31 août 2021, indique le nom, le prénom et la qualité de son auteur, ainsi que le service auquel il appartient, en l'occurrence le service des impôts des entreprises de Sceaux, permettant à son destinataire de procéder à son identification. Par application des dispositions précitées, cet avis était donc dispensé de la signature de son auteur. Par suite, le moyen tiré de son irrégularité au motif qu'il ne comporte pas de signature est inopérant.

7. En troisième lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat. Il résulte de l'instruction que les opérations de contrôle de la SARL CCRP Sud se sont déroulées dans ses propres locaux, notamment le mardi 8 janvier 2019, le lundi 21 janvier 2019, le jeudi 7 février 2019 et le jeudi 21 février 2019 et que le représentant légal de la société, M. A, a assisté à tous ces entretiens. Par ailleurs, si postérieurement à l'achèvement des opérations de contrôle sur place, intervenu le 21 février 2019, et avant la notification des redressements, le vérificateur a adressé à la société le 18 mars 2019 une demande d'informations qui portait uniquement sur l'identité des personnes détentrices du carton de signature pour le compte bancaire de la société, cette demande, eu égard à sa teneur et à sa portée, ne justifiait pas de rouvrir un débat oral et contradictoire. La SARL CCRP Sud, qui évoque l'absence du gérant durant la réunion de synthèse, laquelle n'est exigée par aucun texte, soutient en outre qu'elle aurait demandé, par courrier du 28 janvier 2019, sans obtenir de réponse de l'administration, quels types de justificatifs respectant le secret professionnel devaient être fournis afin de justifier des charges pour créances douteuses ou irrécouvrables. Il résulte toutefois de l'instruction, et notamment du courriel du 24 janvier 2019, que l'administration avait indiqué à la contribuable que, pour les clients ayant fait l'objet d'une radiation, elle devait justifier de la clôture des procédures et, pour les créances faisant l'objet d'un problème de recouvrement, elle devait fournir les justificatifs des diligences effectuées. La société, qui pouvait au demeurant prolonger le débat contradictoire sur ce point lors des réunions des 7 février 2019 et le jeudi 21 février 2019, était ainsi en mesure de comprendre le type de justificatifs attendu par le service vérificateur. Dans ces conditions, la SARL CCRP Sud ne justifie pas qu'elle aurait été privée de la possibilité d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur. Le moyen tiré du défaut d'un tel débat doit donc être écarté.

8. En quatrième lieu, aux termes de l'article 99 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime sont tenus d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles. / Le livre-journal tenu par les contribuables non-adhérents d'une association de gestion agréée comporte, quelle que soit la profession exercée, l'identité déclarée par le client ainsi que le montant, la date et la forme du versement des honoraires ". Aux termes de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ". En outre, aux termes de l'article 21 de l'ordonnance du 19 septembre 1945 portant institution de l'ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d'expert-comptable : " Sous réserve de toute disposition législative contraire, les experts comptables, les salariés mentionnés à l'article 83 ter et à l'article 83 quater, les experts comptables stagiaires et les professionnels ayant été autorisés à exercer partiellement l'activité d'expertise comptable sont tenus au secret professionnel dans les conditions et sous les peines fixées par l'article 226-13 du code pénal. ".

9. Les dispositions des articles 99 et 1649 quater G du code général des impôts imposent aux membres des professions dépositaires d'un secret professionnel en vertu de l'article 226-13 du code pénal d'indiquer sur leurs documents comptables, outre le montant, la date et la forme du versement des honoraires, l'identité du client. Il résulte, d'autre part, des dispositions de l'article L. 13-0-A du livre des procédures fiscales, que le législateur a entendu délimiter strictement le champ des informations que l'administration fiscale est susceptible de demander à ces professionnels. Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que l'administration prenne connaissance, pendant les opérations de contrôle, de factures établies par un expert-comptable pour des prestations destinées à des clients nommément désignés, dès lors que ces documents ne comportent aucune indication, même sommaire, sur la nature des prestations fournies à ces clients. Elles font, en revanche, obstacle à ce que le vérificateur procède à des demandes complémentaires relatives à l'identité des clients concernés ou cherche à obtenir des renseignements sur la nature des prestations fournies.

10. En l'espèce, la requérante soutient que le service vérificateur a, dans un premier temps, travaillé sur la base des notes qui ont été prises lors des interventions sur place sur des factures couvertes par le secret professionnel et qu'il aurait ensuite tenté d'anonymiser les écritures comptables dans la proposition de rectification. L'administration affirme toutefois, sans que la requérante combatte utilement cette explication, que les noms des clients figurant sur la tableau joint en annexe de son courriel du 24 janvier 2019 étaient issus du compte " 654000 créances irrécouvrables " tiré de la comptabilité remise par la requérante, dans laquelle ne figure aucune mention quant aux prestations réalisées, puis que le vérificateur a regroupé les créances par client, ce qui explique la différence du nombre de lignes avec le tableau annexé à la proposition de rectification du 29 mars 2019, où les informations sont présentées sous forme abrégée pour répondre aux exigences de la jurisprudence lorsque le contribuable vérifié est dépositaire du secret professionnel. Par ailleurs, la circonstance, invoquée de manière confuse, que le service n'ait procédé à aucun rehaussement en matière de produits constatés d'avance n'est pas de nature à caractériser une violation du secret professionnel. Dans ces conditions, la requérante n'établit pas que le service aurait obtenu, à partir de factures, des informations sur l'identité des clients ou les prestations fournies, couvertes par le secret professionnel, ni qu'il aurait sollicité ou se serait basé sur des informations complémentaires relatives à l'identité des clients ou à la nature des prestations fournies. Par suite, la SARL CCRP Sud n'est pas fondée à soutenir que les impositions en litige auraient été établies à l'issue d'une procédure ayant irrégulièrement porté atteinte au secret professionnel.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

11. En premier lieu, si le service a relevé des anomalies dans la comptabilité de la société, il ne l'a pas rejetée comme irrégulière et non probante. L'argumentation présentée à ce titre est donc sans aucune portée.

12. En deuxième lieu, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ; 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice () ".

13. D'une part, en vertu de ces dispositions, le non-recouvrement d'une créance constitue une perte devant être rattachée à l'exercice au cours duquel le caractère irrécouvrable de la créance est devenu définitif. Ainsi, il appartient au contribuable d'établir qu'une créance est définitivement devenue irrécouvrable au cours d'un exercice pour déduire de son bénéfice net, au titre de cet exercice, la perte afférente.

14. D'autre part, en application des dispositions du 5° du 1. de l'article 39 du code général des impôts les provisions constituées pour faire face aux pertes pouvant résulter de la mauvaise situation financière du débiteur sont admises en déduction à condition que les créances auxquelles elles sont appliquées soient individualisées et que des évènements en cours à la clôture de l'exercice rendent probable la perte supputée, ce qui exclut les provisions destinées à faire face à des risques purement éventuels ou au contraire certains dans leur principe et leur montant. La probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d'évènements en cours à la clôture de l'exercice, la perte ou la charge devant être nettement précisée et avoir été effectivement comptabilisée. Les justifications doivent être apportées pour chaque créance considérée comme douteuse, les provisions constituées en vue de couvrir un risque général de non-recouvrement des créances ne pouvant être admises. Le montant de la perte doit être évalué avec une approximation suffisante, et exclut le mode de calcul forfaitaire ou ne résultant d'aucun calcul précis. Il appartient au contribuable de justifier tant du montant des provisions qu'il entend déduire de son bénéfice net que du principe même de leur déductibilité. Enfin le contribuable doit notamment établir que les circonstances de fait à la clôture de l'exercice permettent de tenir pour probable la perte de tout ou partie de ses créances, produire toute indication sur les diligences dont les créances douteuses ont fait l'objet en vue de leur recouvrement et mentionner les circonstances propres aux débiteurs établissant leur insolvabilité.

15. En l'espèce, la SARL CCRP, afin de justifier la déduction de créances irrécouvrables ou de provisions pour créances douteuses, se borne à produire pêle-mêle une liste d'extraits du site " infogreffe " indiquant pour certaines sociétés leur radiation ou le fait qu'elles font l'objet d'une procédure collective. Toutefois, et alors au demeurant que ces extraits concernent également des sociétés toujours en activité ou qui n'ont été radiées que postérieurement à la période vérifiée, en l'absence d'écritures comptables permettant d'établir un lien entre les sommes portées en charge en comptabilité et les noms des sociétés mentionnées dans ces extraits, la société ne justifie précisément d'aucune circonstance permettant de considérer qu'à la clôture des exercices contrôlés, les créances en cause seraient devenues définitivement irrécouvrables ou que leur perte serait devenue probable. Dans ces conditions, l'administration était fondée à considérer que les charges et les provisions en litige n'étaient pas déductibles des bénéfices imposables de la requérante.

16. En troisième lieu, si la SARL CCRP Sud affirme que les produits constatés d'avance au titre de chaque exercice clos auraient dû être rehaussés du montant des provisions pour créances douteuses ou irrécouvrables non admises en charge, les produits constatés d'avance ne dépendent pas des comptabilisations en charge déductible au titre des créances douteuses ou irrécouvrables. La requérante, qui ne présente aucune demande de compensation, ne saurait dès lors faire valoir utilement que l'administration aurait dû procéder à un rehaussement, qui n'est en tout état de cause pas justifié sur le fond, du montant de certains produits constatés d'avance.

17. En quatrième lieu, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion commerciale normale. Les avances accordées sans intérêts par une entreprise au profit de tiers ne relèvent pas, en règle générale, d'une gestion commerciale normale, alors même que les sommes ainsi avancées seraient remboursables à tout moment, sauf s'il apparaît qu'en consentant de tels avantages l'entreprise a agi dans son propre intérêt. S'il appartient à l'administration d'apporter la preuve des faits sur lesquels elle se fonde pour estimer que l'avantage accordé à un tiers sous la forme de la renonciation à la perception d'intérêts constitue un acte anormal de gestion, elle est réputée apporter cette preuve dès lors qu'elle établit l'existence d'avances sans intérêts consenties par l'entreprise à des tiers et que cette entreprise n'est pas en mesure de justifier en retour de contreparties, notamment commerciales ou financières.

18. En l'espèce, au cours des opérations de contrôle, le service vérificateur a constaté que la SARL CCRP Sud n'avait pas comptabilisé les intérêts à recevoir relatifs aux avances de trésorerie consenties à la SCI CCRP Immo. La requérante, en se bornant à faire valoir qu'elle a entendu s'éviter des calculs fastidieux et une perte de temps, ne justifie pas que les avantages consentis auraient eu des contreparties. Ainsi, en l'absence de contrepartie commerciale ou financière aux avantages consentis, l'administration a pu, à bon droit, regarder ces avances comme procédant d'une gestion commerciale anormale et réintégrer à ses résultats les intérêts que la société requérante aurait dû percevoir.

19. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la CCRP Sud aux fins de décharge ou de réduction des impositions en litige doivent être rejetées.

Sur les frais d'instance :

20. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement d'une quelconque somme au titre des frais exposés par les requérants.

D É C I D E :

Article 1er : Les requêtes de la SARL CCRP Sud sont rejetées.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à la SARL CCRP Sud, au directeur des finances publiques des Hauts-de-Seine et au directeur des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 14 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

Mme Froc, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mai 2024.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN Le président,

signé

C. HUONLa greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, chargé des comptes publics, en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2208374 et N°2301950