Tribunal Administratif de Cergy-Pontoise — Décision N° TA95-2303896

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance du 13 mars 2023, le président de la 7ème chambre du tribunal administratif de Versailles a renvoyé le dossier de la requête, enregistrée le 15 février 2023, de M. C A au tribunal administratif de Cergy-Pontoise.

Par cette requête et un mémoire complémentaire enregistré le 20 octobre 2023, M. A, représenté par Me Levade, demande au tribunal :

1°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre des années 2015 à 2017, assortie des intérêts moratoires ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat, outre les dépens, la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification du 7 décembre 2018 est insuffisamment motivée ;

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en n'indiquant pas qu'elle s'était appuyée, pour fonder les impositions, sur le fait que le droit d'entrée dont M. A s'était acquitté avait été calculé en fonction du volume d'activité des docteurs B et D et en ne lui communiquant pas les données retraitées obtenues à partir de leurs déclarations fiscales ;

- l'administration a considéré à tort que M. A avait repris l'activité des docteurs B et D ;

- l'administration a méconnu la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 et les termes d'une réponse ministérielle du 16 mars 2010 à une question posée par le député Ciotti ;

- par un courrier du 13 novembre 2020, le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques a admis que deux de ses consœurs pouvaient bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts.

Par un mémoire en défense du 22 septembre 2023, le directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viain, premier conseiller,

- les conclusions de M. Chabauty, rapporteur public ;

- et les observations deMe Niclet-Lageat, susbstituant Me Levade, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. A, qui exerce l'activité de médecin urgentiste, a conclu une convention d'association avec deux médecins de la société civile de moyens (SCM) " Urgences " à l'Hôpital Privé de l'Ouest Parisien de Trappes, M. B et M. D, et a versé à chacun un droit d'entrée de 90 000 euros. Il a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, diligenté selon la procédure contradictoire, de ses déclarations de revenus au titre des années 2015 à 2017. A la suite de ce contrôle et aux termes d'une proposition de rectification en date du 7 décembre 2018, l'administration a partiellement remis en cause au titre des années 2015, 2016 et 2017, le bénéfice de l'exonération prévue en faveur des activités exercées en zone franche urbaine en application de l'article 44 octies du code général des impôts, dont il avait bénéficié, en relevant que son installation, le 1er juin 2013, au sein d'une zone franche urbaine, procédait de la reprise de l'activité préexistante des docteurs B et D. La rectification subséquente des bénéfices non commerciaux du contribuable a ainsi entraîné des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des trois années en cause, mis en recouvrement le 11 juin 2020. La réclamation préalable présentée par l'intéressé le 27 décembre 2022 ayant été rejetée le 23 janvier 2023, M. A réitère ses prétentions devant le tribunal.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 7 décembre 2018 précise que les rectifications sont établies selon la procédure de rectification contradictoire au titre des années 2015, 2016 et 2017, indique le chef de rectification et mentionne qu'elle concerne les bénéfices non commerciaux. S'agissant de l'exonération des bénéfices, la proposition de rectification, après avoir visé les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts, explicite le motif de fait justifiant que M. A ne peut bénéficier de cette exonération au titre des années en litige, à savoir qu'il s'agit d'une reprise d'activité préexistante de médecins urgentistes. Dans ces conditions, la proposition de rectification adressée à M. A, qui permettait au requérant de présenter utilement ses observations, était suffisamment motivée au regard des exigences posées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Dans ce dernier cas, la demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir l'imposition, et notamment sur un document dont l'administration n'a fait état que pour confirmer, dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, une prise de position reposant sur d'autres éléments. Si cette obligation ne s'étend pas aux éléments nécessairement détenus par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires, tel n'est pas le cas pour les informations fournies à titre déclaratif à l'administration par des contribuables tiers, dont elle tire les conséquences pour reconstituer la situation du contribuable vérifié.

5. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration ne s'est pas appuyée, pour fonder les impositions litigieuses, sur le fait que le droit d'entrée dont M. A s'est acquitté avait été calculé en fonction du volume d'activité des docteurs B et D. Dès lors, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu son obligation d'information prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales

6. D'autre part, il est constant que l'administration, dans sa réponse aux observations du contribuable, a fait état, pour confirmer sa prise de position, de la diminution des recettes des docteurs B et D à compter du 1er juin 2013 en s'appuyant sur les déclarations de bénéfices non commerciaux qui avaient été déposées par ces derniers, et que M. A a demandé la communication de ces documents le 14 janvier 2020, soit avant la mise en recouvrement des impositions litigieuses. L'administration s'est opposée à cette communication, faisant valoir que les dispositions législatives protégeant le secret professionnel, telles que l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, faisaient obstacle à la communication des déclarations des docteurs B et D. M. A ne conteste pas que ces déclarations étaient couvertes par le secret fiscal, mais soutient que le service vérificateur aurait pu procéder à un retraitement des données brutes, tout en préservant le secret professionnel. Toutefois, dès lors que les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'imposent pas à l'administration de procéder à un tel retraitement, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait méconnu les exigences découlant de cet article.

Sur le bien-fondé des impositions :

7. Aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et dont la liste figure au I de l'annexe à la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en œuvre du pacte de relance pour la ville, sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération. Cependant pour les entreprises de moins de cinq salariés, ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours des cinq premières, de la sixième et septième ou de la huitième et neuvième périodes de douze mois suivant cette période d'exonération. () / II. Le bénéfice exonéré au titre d'un exercice ou d'une année d'imposition est celui déclaré selon les modalités prévues aux articles 50-0, 53 A, 96 à 100,102 ter et 103 () / En aucun cas, le bénéfice exonéré ne peut excéder 61 000 euros par contribuable et par période de douze mois. / () VI. - Les dispositions des I à IV sont applicables aux contribuables qui exercent des activités entre le 1er janvier 2004 et le 31 décembre 2008 inclus ou qui créent des activités entre le 1er janvier 2004 et la date de publication de la loi n° 2006-396 du 31 mars 2006 pour l'égalité des chances dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 précitée et dont la liste figure au I bis de l'annexe à la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 précitée. () L'exonération s'applique à l'exercice ou la création d'activités résultant d'une reprise, d'un transfert, d'une concentration ou d'une restructuration d'activités préexistantes. Toutefois, lorsque celles-ci bénéficient ou ont bénéficié du régime prévu au présent article, l'exonération ne s'applique que pour sa durée restant à courir. ( ) ".

8. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt contesté ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. L'implantation d'une activité en zone franche urbaine s'apprécie, pour le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 octies du code général des impôts, au regard de tous éléments pertinents, notamment de la situation des locaux et des moyens d'exploitation utiles à cette activité et de son lieu d'exercice effectif.

9. Il résulte de l'instruction que M. A, médecin urgentiste, a conclu une convention d'association avec deux des neuf médecins de la société civile de moyens (SCM) " Urgences " à l'Hôpital Privé de l'Ouest Parisien de Trappes, M. B et M. D, a versé à chacun une indemnité de 90 000 euros, a inscrit ces sommes en immobilisation sous l'intitulé " Patientèle ", et exerce depuis le 1er juin 2013 son activité dans le cadre de cette SCM, dont les locaux sont situés dans une zone franche urbaine (ZFU). L'administration a estimé qu'il s'agissait d'une cession de patientèle de la part de MM. B et D et que M. A ne pouvait bénéficier du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies du code général des impôts que pour la durée restant à courir. M. B et M. D ayant été exonérés depuis le 1er janvier 2004, l'administration a donc considéré que M. A devait être assujetti à l'impôt pour 40 % de ses bénéfices en 2015, soit l'année correspondant à la septième période de douze mois suivant la période d'exonération susmentionnée, et pour 20 % de ses bénéfices en 2016 et 2017, années correspondant à la huitième et neuvième période de douze mois suivant cette période d'exonération. M. A fait valoir que la SCM ayant connu en 2012 une augmentation de 20 % de passage aux urgences, nécessitant l'intégration d'un nouveau médecin urgentiste, il a été sollicité pour rejoindre la SCM et a dû, pour ce faire, racheter des parts de la SCM à ses deux collègues, M. B et M. D. Toutefois, en se bornant à souligner qu'il a été recruté pour absorber l'augmentation d'activité qu'a connu la SCM au cours de 2012 et 2013, il n'établit pas, ni même n'allègue, que son intégration dans la SCM, qui a simplement poursuivi son activité par l'intégration d'un médecin urgentiste supplémentaire et réparti différemment la charge de travail, aurait produit un volume d'activité supplémentaire qui n'était pas déjà absorbé antérieurement par ses deux collègues. Par ailleurs, et alors qu'il reconnaît lui-même qu'aux termes du contrat qui le lie à la SCM, " le médecin s'interdit de suivre un patient qui se serait présenté au service des urgences, comme le ferait un médecin généraliste installé en ville ", il n'établit pas davantage que son intégration à la structure aurait contribué à attirer de nouveaux patients, ni ne justifie que la patientèle qu'il rencontrait dans l'exercice de son métier d'urgentiste serait, depuis son intégration, d'une nature différente, en qualité ou en volume, de celle qui était traitée par ses deux collègues antérieurement à juin 2013. Dans ces conditions, et alors que la convention d'association n'a été conclue qu'avec MM. B et D et non avec la SCM " Urgences " et que le requérant ne s'est pas acquitté d'un droit d'entrée auprès de la SCM, mais a versé une indemnité exclusivement à ces deux médecins, M. A ne conteste pas avec pertinence les éléments relevés par le service de nature à établir que l'activité qu'il exerçait pouvait être assimilée à une reprise d'activité préexistante, notamment au regard du public de patients traités, qui était le même que celui de MM. B et D, et des moyens d'exploitation, qui étaient déjà à la disposition de MM. B et D et qui ont été mis à la sienne à partir de juin 2013. Ainsi, M. A, en s'intégrant à la SCM " Urgences ", doit être regardé comme ayant créé son activité par la reprise d'activités préexistantes auparavant assurées par ses deux collègues M. B et M. D. Dans ces conditions, dès lors que ceux-ci avaient déjà bénéficié du régime prévu à l'article 44 octies du code général des impôts depuis le 1er janvier 2004, l'administration a pu, à bon droit, estimer, sur le terrain de la loi fiscale, que l'exonération prévue par ces dispositions, ne s'applique à M. A que sur la durée restant à courir pour le bénéfice de l'exonération en cause.

10. Par ailleurs, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-10-20 et des termes d'une réponse ministérielle du 16 mars 2010 à une question posée par le député Ciotti, qui ne commentent pas les dispositions législatives en litige.

11. Enfin, si le requérant ne peut se prévaloir d'un courrier du 13 novembre 2020 par lequel le service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques a admis que deux de ses consœurs pouvaient bénéficier de l'exonération prévue à l'article 44 octies du code général des impôts, dès lors que la circonstance qu'un autre contribuable, fût-il placé dans la même situation, ait bénéficié d'un tel traitement fiscal, est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de la requête de M. A aux fins de décharge doivent être rejetées.

Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas la partie perdante à la présente instance. Les conclusions présentées à ce titre par M. A doivent, par suite, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. C A et au directeur départemental des finances publiques du Val-d'Oise.

Délibéré après l'audience du 22 avril 2025, à laquelle siégeaient :

M. Huon, président ;

M. Viain, premier conseiller ;

Mme Makri, conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 mai 2025.

Le rapporteur,

signé

T. VIAIN

Le président,

signé

C. HUONLa greffière,

signé

A. TAINSA

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°2303896