Texte intégral
(2ème chambre)Vu la procédure suivante :
I- Par une requête enregistrée le 6 avril 2023 sous le n° 2305077, M. B... A..., représenté par Me Sanchez, demande au tribunal :
1°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2016 ;
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas été saisie malgré sa demande ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne l’application de la majoration en base de 25 % ;
- l’administration a méconnu la décision du Conseil constitutionnel du 7 juillet 2017, en appliquant le coefficient multiplicateur de 1,25 à l’assiette des contributions sociales en matière de revenus distribués ;
- c’est à tort que l’administration a considéré comme des revenus distribués par la Selarl Centre d’imagerie médicale de Saint Leu les sommes de 45 000 euros, 152 000 euros et 71 456 euros figurant en compte courant d’associé ;
- la pénalité pour manquement délibéré est infondée.
Par un mémoire en défense enregistré le 31 octobre 2023, l’administrateur général des finances publiques chargé de la Direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de- France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.
II- Par une requête enregistrée le 6 avril 2023 sous le n° 2305079, M. B... A..., représenté par Me Sanchez, demande au tribunal :
1°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2017 ;
2°) de mettre à la charge de l’État la somme de 3 000 euros au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires n’a pas été saisie malgré sa demande ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qui concerne l’application de la majoration en base de 25 % ;
- l’administration a méconnu la décision du Conseil constitutionnel du 10 février 2017, en appliquant le coefficient multiplicateur de 1,25 à l’assiette des contributions sociales en matière de revenus distribués ;
- c’est à tort que l’administration a considéré comme des revenus distribués les sommes de 45 000 euros, 152 000 euros et 71 456 euros figurant en compte courant d’associés ;
- la pénalité pour manquement délibéré est infondée.
Par un mémoire en défense enregistré le 30 octobre 2023, l’administrateur général des finances publiques chargé de la Direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de- France conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par le requérant ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Froc, conseillère ;
- et les conclusions de Mme Richard, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... était associé et dirigeant de la société d’exercice libéral à responsabilité limitée Centre d’imagerie médicale de Saint-Leu qui a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2016 et 2017. Tirant notamment les conséquences de ce contrôle, l’administration, par une proposition de rectification du 16 décembre 2019, a, en particulier, imposé, au titre des années 2016 et 2017, entre les mains de M. A..., des sommes considérées comme des revenus distribués par cette société en application du c de l’article 111 du code général des impôts. M. A... a contesté les impositions supplémentaires ainsi mises à sa charge par des réclamations en date des 13 février et 8 avril 2022. En l’absence de réponse de l’administration, M. A... réitère ses prétentions devant le juge de l’impôt.
Sur la régularité de la procédure :
2. Aux termes de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : « Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires (…) ». Aux termes de l’article L. 59 A du code général des impôts : « La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte :1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; /(…)3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; (…) ».
3. Il résulte de l’instruction que le différend opposant M. A... à l’administration portait, sur le montant des revenus distribués imposables à son impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Or, un tel désaccord n’est pas au nombre de ceux dont la commission départementale est compétente pour connaître et qui sont limitativement énumérés à l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Ainsi, l’administration s’est abstenue à bon droit de donner suite à la demande de M. A... de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires de ce différend. Par suite, le moyen tiré de ce que l’administration a méconnu les dispositions de l’article L. 59 du livre précité ne peut qu’être écarté.
4. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) ». Si l’application du coefficient de 1,25 prévue par le 7 de l’article 158 du code général des impôts, qui ne constitue pas une sanction mais résulte nécessairement de ces dispositions d’assiette, n’implique pas, dans la proposition de rectification notifiée à un contribuable, l’obligation particulière de motivation qu’appelle la perspective du prononcé d’une sanction, elle doit toutefois apparaître dans la motivation de cette proposition conformément aux prescriptions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales précité.
5. D’une part, la proposition de rectification du 16 décembre 2019 adressée à M. A... comporte les mentions exigées par les dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales. En particulier, elle énonce les textes dont elle fait application, précise la nature des impositions et les années concernées et désignent M. A... comme étant le bénéficiaire des sommes devant être considérées comme distribuées en application des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts et procédant des rectifications opérées lors de la vérification de comptabilité de la société Centre d’imagerie médicale de Saint-Leu. Par ailleurs, elle se réfère expressément, au sein du paragraphe relatif aux distributions occultes et ses conséquences sur l’impôt sur le revenu, à l’application du coefficient de 1,25 prévu au 7 de l’article 158 du code général des impôts. Ainsi, M. A... était informé des motifs de droit et de fait fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations, ce qu’il a d’ailleurs fait. Par suite, le moyen tiré de l’insuffisante motivation de la proposition de rectification manque en fait et doit être écarté.
Sur le bien-fondé des impositions :
Sur l’application du coefficient multiplicateur de 1,25 :
6. Il résulte de l’instruction, et notamment des avis d’imposition du 31 mars 2022 concernant les prélèvements sociaux sur les revenus des années 2016 et 2017, que l’administration n’a pas appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 à la base imposable ayant servi au calcul des prélèvements sociaux et des pénalités correspondantes. Dès lors, le moyen tiré de ce que l’administration aurait appliqué à tort ce coefficient multiplicateur est inopérant et doit, par suite, être écarté.
Sur le bien-fondé des cotisation supplémentaires d’impôt sur le revenu :
En ce qui concerne la réintégration des sommes de 152 000 euros et 71 456 euros dans les résultats des exercices clos en 2016 et 2017 par la société Centre d’imagerie médicale de Saint-Leu :
7. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) ». Par ailleurs, aux termes de l’article 111 du même code : « Sont notamment considérés comme revenus distribués (…) c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ».
8. En l’espèce, l’administration a relevé au cours de la vérification de comptabilité de la société Centre d’imagerie médicale de Saint Leu que le compte courant d’associé de M. A... avait été crédité, au titre des années 2016 et 2017, des sommes de 152 000 euros et 71 456 euros. L’administration a considéré que M. A... avait bénéficié de revenus distribués par cette société et a réintégré ces sommes dans le revenu imposable de l’intéressé au titre des années 2016 et 2017, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions du c) de l’article 111 du code général des impôts.
9. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure, de faire valoir, dans les limites des rectifications régulièrement notifiées, tout moyen nouveau de nature à démontrer le bien-fondé de l’imposition, à la condition qu’une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d’aucune des garanties de procédure prévues par la loi.
10. L’administration demande de substituer, pour l’imposition des deux sommes précitées, au fondement des dispositions c) de l’article 111 du code général des impôts, celui des dispositions du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts.
11. S’il n'a pas donné lieu, en l'absence de solde bénéficiaire, à l'établissement d'une cotisation d'impôt sur les sociétés, le rehaussement des résultats d'une société ne saurait par lui-même révéler l’existence de bénéfices ou produits non mis en réserve ou incorporés au capital, taxables entre les mains de leur bénéficiaire comme revenus distribués. Pour soumettre à l’impôt sur le revenu de tels revenus sur le fondement des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, il incombe à l’administration d’établir qu’ils ont été mis à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts. Il résulte, par ailleurs, de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l’associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
12. En l’espèce, M. A... conteste ces rehaussements en faisant valoir que ces sommes correspondent au règlement, en espèces, des honoraires de médecins étrangers qu’il employait dans sa société d’imagerie médicale. Toutefois, il est constant que les sommes en litige ont été portées au compte courant d’associé de M. A.... Par ailleurs, le requérant, à qui il incombe de combattre la présomption de distribution ainsi caractérisée, n’établit pas, par les seuls documents produits, que ces prélèvements correspondraient aux honoraires allégués. Peu importe, à cet égard, que l’administration n’ait pas sollicité la transmission de la convention de co-utilisation de l’IRM conclue entre M. A... et l’hôpital Simone Veil d’Eaubonne, qui ne porte que sur les modalités d’utilisation des équipements. En outre, la circonstance, qu’à la clôture de l’exercice 2016, le solde débiteur de ce compte courant ne se soit élevé qu’à la somme de 57 644 euros, ne permet pas, à elle seule, de considérer qu’il ne pouvait pas disposer, en dépit de l’état de trésorerie dégradé de la société de la somme de 152 000 euros, au plus tard le 31 décembre 2016. Dans ces conditions, M. A... n’est pas fondé à soutenir que les sommes correspondant à ces règlements, inscrites à son compte courant d’associé, n’ont pas été mises à sa disposition à la clôture des exercices litigieux. Par suite, c’est à bon droit que l’administration fait valoir, par voie de substitution de base légale, que les crédits litigieux doivent être regardés comme constituant des revenus distribués imposables entre les mains de M. A... sur le fondement des dispositions du 2° du 1. de l’article 109 du code général des impôts, cette substitution de base légale ne privant le contribuable d’aucune garantie.
En ce qui concerne la réintégration de la somme de 45 000 euros dans les résultats de l’exercice clos en 2016 par la société Centre d’imagerie médicale de Saint-Leu :
13. Aux termes de l’article 111 c du code général des impôts : « Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) / c. Les rémunérations et avantages occultes (…) ». Les sommes inscrites au crédit d’un compte courant d’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Pour que l’associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu’il n’a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d’un revenu.
14. Il résulte de l’instruction que la somme de 45 000 euros, inscrite en compte courant d’associé de M. A... a été imposée, sur le fondement du c) de l’article 111 précité. Le requérant se borne à soutenir qu’il n’a pas appréhendé cette somme dès lors qu’elle n’a pas été effectivement débitée du compte de la société Centre d’imagerie médicale de Saint-Leu. Toutefois, il résulte de l’instruction que M. A... était dirigeant et seul associé de cette société et qu’en cette double qualité il avait accès à tout moment à la comptabilité de la société et ne pouvait ignorer l’inscription de cette somme à son compte courant d’associé, au sujet de laquelle il n’apporte de surcroît aucune explication, notamment tenant à l’existence d’un apport. Ainsi, l’attribution de ladite somme à M. A..., sans contrepartie, constitue pour ce dernier un avantage occulte entrant dans le champ des dispositions précitées du c) de l’article 111 du code général des impôts. Par suite, et dès lors que la somme litigieuse était inscrite au compte courant d’associé du requérant à la clôture de l’exercice litigieux, il est réputé en avoir eu la disposition. Dans ces conditions, c’est à bon droit que l’administration a pu regarder cette somme comme correspondant à un avantage occulte et l’a taxée entre les mains de M. A... sur le fondement des dispositions précitées.
Sur les pénalités :
15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) ». Aux termes de l’article L. 195 A du livre des procédures fiscales : « En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ».
16. Pour justifier l’application de la pénalité pour manquement délibéré, l’administration fiscale a indiqué que M. A... avait enregistré en comptabilité des écritures d’apports et de charges fictives à hauteur de 45 000 euros et 152 000 euros en 2016 et de 71 456 euros en 2017, afin d’équilibrer les prélèvements en espèces, et, a, de ce fait, minoré de façon importante ses bases imposables à l’impôt sur le revenu en omettant de déclarer ces sommes comme des revenus. En se bornant à soutenir que l’administration a limité son droit de communication et s’est abstenue de vérifier l’identité des bénéficiaires des chèques de rémunération des médecins vacataires, M. A... ne remet pas en cause les constats de l’administration desquels il s’évince, au regard de l’importance des sommes éludées et du caractère répétitif des émissions constatées ainsi que de la qualité de dirigeant de M. A..., que les insuffisances déclaratives en litige procèdent non simplement d’une simple erreur de bonne foi mais d’une intention d’éluder l’impôt. Il s’ensuit que M. A... n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort que les suppléments d’imposition en litige ont été assortis de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées.
17. Il résulte de tout ce qui précède que les requêtes de M. A... doivent être rejetées en toutes leurs conclusions.
D É C I D E :
Article 1er : Les requêtes de M. A... sont rejetées.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. B... A... et l’administrateur général des finances publiques chargé de la Direction spécialisée de contrôle fiscal Ile-de- France.
Délibéré après l’audience du 2 septembre 2025, à laquelle siégeaient :
M. Huon, président ;
M. Viain, premier conseiller ;
Mme Froc, conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 16 septembre 2025.
La rapporteure,
signé
E. FROC
Le président,
signé
C. HUON
La greffière,
signé
A. TAINSA
La République mande et ordonne au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.