Arrêt de la Cour (huitième chambre) du 30 octobre 2025.#Grupo Massimo Dutti SA contre Administración General del Estado.#Demande de décision préjudicielle, introduite par le Tribunal Supremo.#Renvoi préjudiciel – Union douanière – Règlement (CEE) no 2913/92 – Code des douanes communautaire – Article 29 – Valeur en douane des marchandises – Détermination – Marchandises vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union européenne – Règlement (CEE) no 2454/93 – Article 147 – Ventes successives.#Affaire C-500/24.

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pour Grupo Massimo Dutti SA, par Mes M. I. Linares Gil, J. A. Sánchez Iglesias et A. Vázquez Guillén, abogados,

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pour le gouvernement espagnol, par Mme A. Pérez-Zurita Gutiérrez, en qualité d’agent,

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pour la Commission européenne, par Mmes I. Galindo Martín et F. Moro, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 29 du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire (JO 1992, L 302, p. 1, ci-après le « code des douanes communautaire »), de l’article 147 du règlement (CEE) no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire (JO 1993, L 253, p. 1), tel que modifié par le règlement (CE) no 1762/95 de la Commission, du 19 juillet 1995 (JO 1995, L 171, p. 8) (ci-après le « règlement no 2454/93 »), et de l’article 70, paragraphe 1, du règlement (UE) no 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union (JO 2013, L 269, p. 1, ci-après le « code des douanes de l’Union »).

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Grupo Massimo Dutti SA (ci-après « Massimo Dutti ») à l’Agencia Estatal de la Administración Tributaria (administration fiscale, Espagne) au sujet de la détermination de la valeur en douane de certaines marchandises.

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L’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire, faisant partie du chapitre 3, intitulé « Valeur en douane des marchandises », du titre II de ce code, intitulé « Éléments sur la base desquels les droits à l’importation ou à l’exportation ainsi que les autres mesures prévues dans le cadre des échanges des marchandises sont appliqués », prévoyait :

« La valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de [l’Union européenne], le cas échéant, après ajustement [...] »

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Aux termes de l’article 147, paragraphe 1, premier et deuxième alinéas, du règlement no 2454/93 :

« Aux fins de l’article 29 du code [des douanes communautaire], le fait que les marchandises faisant l’objet d’une vente sont déclarées pour la mise en libre pratique doit être considéré comme une indication suffisante qu’elles ont été vendues en vue de l’exportation à destination du territoire douanier de [l’Union]. Cette indication ne subsiste en cas de ventes successives avant l’évaluation qu’à l’égard de la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de [l’Union], ou à l’égard d’une vente dans le territoire douanier de [l’Union] avant la mise en libre pratique des marchandises.

Lors de la déclaration d’un prix relatif à une vente précédant la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de [l’Union], il doit être démontré à la satisfaction des autorités douanières qu’une telle vente des marchandises a été conclue en vue de l’exportation à destination dudit territoire. »

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L’article 70, paragraphe 1, du code des douanes de l’Union prévoit :

« La base première pour la détermination de la valeur en douane des marchandises est la valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, après ajustement, le cas échéant. »

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En vertu de l’article 288, paragraphe 2, de ce code, l’article 70 est devenu applicable à partir du 1er mai 2016.

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Massimo Dutti est une société dont l’activité principale est la distribution d’articles de mode. Ces marchandises sont fabriquées dans des pays asiatiques et sont vendues, par les fabricants, à ITX TRADING S.A. (ci-après « ITX »), société ayant son siège en Suisse (ci-après la « première vente ») et, ensuite, revendues par ITX à Massimo Dutti (ci-après la « deuxième vente »).

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À la suite de cette deuxième vente, les marchandises sont transportées directement depuis les pays de fabrication vers l’Espagne. La plupart de ces marchandises sont mises en libre pratique tandis qu’une autre partie de celles-ci est soumise au régime de l’entrepôt douanier. Les marchandises mises en libre pratique sont soit commercialisées dans l’Union, soit exportées vers des pays tiers. En effet, les étiquettes permettent la commercialisation des marchandises dans différents pays.

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Pour les années 2014 et 2015, Massimo Dutti a déclaré comme valeur en douane la valeur facturée par les fabricants asiatiques à ITX, c’est-à-dire le prix auquel a été conclue la première vente.

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L’administration fiscale a estimé que la première vente n’avait pas été conclue en vue de l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union. Par conséquent, elle a considéré que la valeur en douane qui devait être retenue était celle ayant effectivement conduit à l’importation des marchandises dans l’Union, à savoir la deuxième vente.

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Ladite administration a donc émis des avis d’imposition portant sur des droits de douane pour les années 2014 et 2015 afin de procéder au redressement fiscal de Massimo Dutti.

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Ces avis ont été contestés par cette dernière devant le Tribunal Económico-Administrativo Central (tribunal économico-administratif central, Espagne) qui, par décision du 3 juin 2020, a rejeté la réclamation dirigée contre ce redressement.

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Massimo Dutti a formé un recours contre cette décision devant l’Audiencia Nacional (Cour centrale, Espagne), qui l’a rejeté, par un jugement du 24 mai 2022.

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L’Audiencia Nacional (Cour centrale) a estimé que le fait que, lors de la première vente, les marchandises avaient pour destination l’Union n’était pas suffisant, dès lors que, au vu de leur étiquetage, elles auraient pu être réexportées vers des pays tiers.

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Massimo Dutti s’est pourvu en cassation devant le Tribunal Supremo (Cour suprême, Espagne), qui est la juridiction de renvoi.

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Cette juridiction relève que les circonstances de l’affaire dont elle est saisie sont caractérisées par le fait que les marchandises concernées ont été, en partie, mises en libre pratique et, en partie, placées sous le régime de l’entrepôt douanier, ces dernières marchandises pouvant ensuite être mises en libre pratique ou réexportées. Le choix entre le régime de mise en libre pratique et celui de l’entrepôt douanier était fondé sur l’applicabilité des préférences tarifaires au moment de l’introduction des marchandises sur le territoire douanier de l’Union.

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Ainsi, ladite juridiction se demande notamment si l’expression « exportation à destination du territoire douanier de l’[Union] » figurant à l’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire et à l’article 147 du règlement no 2454/93 doit être comprise dans le sens d’une introduction physique et géographique des marchandises dans ce territoire ou plutôt comme visant l’introduction des marchandises sur le marché de l’Union au sens économique et commercial. En particulier, elle cherche à savoir si, pour démontrer qu’une vente a été conclue en vue de l’exportation à destination dudit territoire, il suffit que, au moment de la vente, il soit établi que les marchandises seront introduites dans le même territoire, indépendamment du régime douanier sous lesquelles elles seront ensuite placées et quelle que soit la finalité à laquelle elles sont destinées, ou s’il est nécessaire que le motif de l’exportation soit la commercialisation des marchandises sur le marché de l’Union.

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Dans ces conditions, le Tribunal Supremo (Cour suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

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Selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la coopération entre les juridictions nationales et la Cour instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celle-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, à la Cour de reformuler les questions qui lui sont soumises. Il lui appartient, à cet égard, d’extraire de l’ensemble des éléments fournis par la juridiction nationale, et notamment de la motivation de la décision de renvoi, les éléments de droit de l’Union qui appellent une interprétation compte tenu de l’objet du litige (voir arrêts du 17 juillet 1997, Krüger, C‑334/95, EU:C:1997:378, points 22 et 23, ainsi que du 25 février 2025, Alphabet e.a., C‑233/23, EU:C:2025:110, point 33).

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En l’occurrence, il ressort de la demande de décision préjudicielle et des observations soumises à la Cour que les marchandises en cause au principal sont entrées physiquement dans le territoire douanier de l’Union après la deuxième vente, laquelle est la dernière vente sur la base de laquelle ces marchandises ont été introduites dans ce territoire, soit sous le régime de l’entrepôt douanier, soit sous celui de la mise en libre pratique, et que le prix sur la base duquel la valeur en douane de ces marchandises a été déclarée est celui auquel a été conclue la première vente, qui est la vente ayant précédé la deuxième vente. Il est aussi constant que, par ses avis d’imposition émis pour les années 2014 et 2015, l’administration fiscale conteste la prise en compte de ce prix pour déterminer la valeur en douane desdites marchandises et considère que devait être retenue leur valeur transactionnelle lors de la deuxième vente.

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Dans ce contexte, il y a lieu de relever que, en vertu de l’article 288 du code des douanes de l’Union, l’article 70 de ce code s’applique à partir du 1er mai 2016, alors que les avis d’imposition en cause au principal concernent les années 2014 et 2015. Par conséquent, cette demande concerne des opérations ayant eu lieu avant que cet article ne soit devenu applicable. Ainsi, alors même que ledit article est inclus parmi les dispositions dont la juridiction de renvoi demande formellement l’interprétation, les questions posées visent exclusivement à permettre à cette juridiction de déterminer dans quelles conditions l’article 29 du code des douanes communautaire et l’article 147 du règlement no 2454/93 permettent de prendre en compte la valeur transactionnelle des marchandises concernées lors de la vente ayant précédé la dernière vente sur la base de laquelle ces marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de l’Union.

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Au regard de ces éléments, il y a lieu de considérer que, par ses deux questions, qu’il convient d’examiner ensemble, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 29 du code des douanes communautaire et l’article 147 du règlement no 2454/93 doivent être interprétés en ce sens que, lorsque des marchandises ont fait l’objet de deux ventes avant leur introduction dans le territoire douanier de l’Union pour y être soit placées sous le régime de l’entrepôt douanier, soit mises en libre pratique, la première vente ne peut pas être considérée comme ayant été conclue pour l’exportation de ces marchandises à destination du territoire douanier de l’Union, lorsque, au moment de cette première vente, il était uniquement établi que lesdites marchandises étaient destinées à être introduites dans ce territoire, sans que le lieu de commercialisation finale de celles-ci n’ait encore été déterminé.

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Selon une jurisprudence constante, le droit de l’Union relatif à l’évaluation en douane vise à établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit donc refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée, cette valeur devant être déterminée, en priorité, selon la méthode dite « de la valeur transactionnelle » des marchandises importées (voir, en ce sens, arrêts du 19 novembre 2020, 5th AVENUE Products Trading, C‑775/19, EU:C:2020:948, points 22 et 24, ainsi que du 15 mai 2025, Tauritus, C‑782/23, EU:C:2025:353, points 51 et 54).

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Cette méthode est décrite à l’article 29, paragraphe 1, du code des douanes communautaire, aux termes duquel la valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union, le cas échéant, après ajustement.

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Il ressort du libellé de cette disposition, et en particulier de l’expression « vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de [l’Union] », que la valeur transactionnelle doit correspondre à un prix d’exportation à destination de l’Union. Il doit ainsi être établi, au moment de la vente, que les marchandises, originaires d’un État tiers, seront acheminées à destination du territoire douanier de l’Union (voir arrêts du 6 juin 1990, Unifert, C‑11/89, EU:C:1990:237, point 11, et du 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, point 27).

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Aux fins de l’application de ladite disposition, l’article 147, paragraphe 1, premier alinéa, du règlement no 2454/93 dispose, dans sa première phrase, que le fait que les marchandises faisant l’objet d’une vente sont déclarées pour la mise en libre pratique doit être considéré comme une indication suffisante qu’elles ont été vendues en vue de l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union. Dans sa seconde phrase, cette disposition précise que cette indication ne subsiste, en cas de ventes successives avant l’évaluation, qu’à l’égard de la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans ce territoire douanier, ou à l’égard d’une vente dans ledit territoire avant la mise en libre pratique des marchandises. En revanche, l’article 147, paragraphe 1, du règlement no 2454/93 prévoit, à son deuxième alinéa, que, lors de la déclaration d’un prix relatif à une vente précédant la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de l’Union, il doit être démontré, à la satisfaction des autorités douanières, qu’une telle vente des marchandises a été conclue en vue de l’exportation à destination de ce territoire.

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Ainsi, lorsque ce deuxième alinéa trouve à s’appliquer, il doit être prouvé que la vente concernée a été conclue pour l’exportation à destination du territoire douanier de l’Union.

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En effet, à la différence du premier alinéa de l’article 147, paragraphe 1, du règlement no 2454/93, le deuxième alinéa de cette disposition ne confère pas à l’introduction des marchandises dans le territoire douanier de l’Union une valeur d’indication suffisante pour retenir que la vente qu’il vise a été conclue en vue de l’exportation à destination de ce territoire. Par conséquent, pour démontrer que la vente précédant la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de l’Union a été conclue en vue de l’exportation à destination de ce territoire, des éléments allant au-delà de la seule indication que ces marchandises ont été introduites dans ledit territoire, entendu en tant que zone géographique, doivent être apportés.

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À cet égard, il y a lieu de relever que, tout en considérant que, aux fins de l’application de l’article 29 du code des douanes communautaire, il doit être établi, au moment de la vente, que les marchandises, originaires d’un État tiers, seront acheminées à destination du territoire douanier de l’Union, la Cour a précisé que, dès lors que le prix d’une marchandise dans une zone douanière déterminée correspond à la situation du marché dans cette zone, un prix pour l’exportation d’une marchandise à destination d’un État tiers ne correspond pas nécessairement au prix qui aurait été établi pour l’exportation de la même marchandise à destination du territoire douanier de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 9 novembre 2017, LS Customs Services, C‑46/16, EU:C:2017:839, points 27 et 31).

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Dès lors, quand bien même, au moment de la vente précédant la dernière vente sur la base de laquelle les marchandises ont été introduites dans le territoire douanier de l’Union, il serait établi que ces marchandises devaient être transportées vers l’Union et introduites dans ce territoire, ces éléments ne sauraient être considérés comme suffisants pour retenir le prix auquel la première vente a été conclue en tant que valeur en douane. S’ils peuvent participer à la démonstration que cette vente a été conclue en vue de l’exportation desdites marchandises à destination dudit territoire, lesdits éléments doivent être étayés afin de confirmer, au-delà de tout doute raisonnable, que les mêmes marchandises étaient destinées à être commercialisées dans ce même territoire.

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Or, la preuve qu’une telle vente a été conclue en vue de l’exportation des marchandises à destination du territoire douanier de l’Union ne saurait être considérée comme étant apportée si, au moment de celle-ci, la destination commerciale des marchandises concernées n’était pas connue et l’introduction planifiée de ces marchandises dans ce territoire n’était envisagée que dans l’attente d’une décision quant à leur destination finale.

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Dès lors que la démonstration requise à l’article 147, paragraphe 1, deuxième alinéa, du règlement no 2454/93 concerne la situation telle qu’elle se présentait au moment de la vente, les éléments issus des circonstances intervenues postérieurement à la conclusion de celle-ci, tout en pouvant, selon le cas, permettre de tirer des conclusions sur cette situation, ne sont, en principe, pas pertinents. Cela est en particulier le cas de l’introduction effective des marchandises concernées dans le territoire douanier de l’Union, de leur mise en libre pratique ou, au contraire, de leur réexportation vers un pays tiers. En effet, ces éléments ne permettent pas, dans les cas visés à cette disposition, de conclure ou, au contraire, d’exclure que la vente visée par celle-ci a été conclue en vue de l’exportation desdites marchandises à destination de ce territoire.

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Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre aux questions posées que l’article 29 du code des douanes communautaire et l’article 147 du règlement no 2454/93 doivent être interprétés en ce sens que, lorsque des marchandises ont fait l’objet de deux ventes avant leur introduction dans le territoire douanier de l’Union pour y être soit placées sous le régime de l’entrepôt douanier, soit mises en libre pratique, la première vente ne peut pas être considérée comme ayant été conclue pour l’exportation de ces marchandises à destination du territoire douanier de l’Union, lorsque, au moment de cette première vente, il était uniquement établi que lesdites marchandises étaient destinées à être introduites dans ce territoire, sans que le lieu de commercialisation finale de celles-ci n’ait encore été déterminé.

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La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (huitième chambre) dit pour droit :

L’article 29 du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil, du 12 octobre 1992, établissant le code des douanes communautaire, et l’article 147 du règlement (CEE) no 2454/93 de la Commission, du 2 juillet 1993, fixant certaines dispositions d’application du règlement (CEE) no 2913/92 du Conseil établissant le code des douanes communautaire, tel que modifié par le règlement (CE) no 1762/95 de la Commission, du 19 juillet 1995,

doivent être interprétés en ce sens que :

lorsque des marchandises ont fait l’objet de deux ventes avant leur introduction dans le territoire douanier de l’Union européenne pour y être soit placées sous le régime de l’entrepôt douanier, soit mises en libre pratique, la première vente ne peut pas être considérée comme ayant été conclue pour l’exportation de ces marchandises à destination du territoire douanier de l’Union, lorsque, au moment de cette première vente, il était uniquement établi que lesdites marchandises étaient destinées à être introduites dans ce territoire, sans que le lieu de commercialisation finale de celles-ci n’ait encore été déterminé.