Jurisprudence CJUE — 62024TJ0614

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pour AROCO, spol. s r.o., par Me M. Vojáček, advokát,

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pour le gouvernement tchèque, par Mme L. Březinová, MM. M. Smolek et J. Vláčil, en qualité d’agents,

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pour la Commission européenne, par MM. M. Björkland et J. Hradil, en qualité d’agents,

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La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques (JO 1992, L 316, p. 21).

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Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant AROCO, spol. s r.o. au Generální ředitelství cel (direction générale des douanes, République tchèque) au sujet du refus de ce dernier d’exonérer de droits d’accises l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes vendus par cette société.

3

L’article 19, paragraphe 1, de la directive 92/83 énonce :

« Les États membres appliquent une accise à l’alcool éthylique conformément à la présente directive. »

4

L’article 20, premier tiret, de cette directive prévoit :

« Aux fins de la présente directive, on entend par alcool éthylique :

5

L’article 27 de ladite directive dispose, à son paragraphe 1 :

« Les États membres exonèrent les produits couverts par la présente directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont :

[...]

[...] »

6

L’article 24 de la directive 92/12/CEE du Conseil, du 25 février 1992, relative au régime général, à la détention, à la circulation et aux contrôles des produits soumis à accise (JO 1992, L 76, p. 1), telle que modifiée par le règlement (CE) no 807/2003 du Conseil, du 14 avril 2003 (JO 2003, L 122, p. 36), disposait :

« 1. La Commission [européenne] est assistée par un comité, dénommé “comité des accises”.

[...]

4. Outre les mesures citées au paragraphe 2, le comité examine les questions évoquées par son président, soit à l’initiative de celui-ci, soit à la demande du représentant d’un État membre, et portant sur l’application des dispositions communautaires en matière de droits d’accises.

[...] »

7

Le chapitre 22 de la NC comprend les positions 2207 et 2208, qui sont libellées comme suit :

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Le chapitre 33 de la NC comprend les positions suivantes :

9

Aux termes du point 1 du document du comité des accises intitulé « Orientations adoptées lors de la réunion des 12, 13 et 14 novembre 2003 » (document CED no 458, du 19 novembre 2003), « [l]es délégations acceptent presque à l’unanimité que l’exonération visée à l’article 27, paragraphe 1, [sous] e), de la directive [92/83] s’applique dès la production ou l’importation des arômes des codes NC 1302 1930, 2106 9020 et 3302, tels qu’ils sont en vigueur à la date d’adoption de[s] présente[s] orientation[s] ».

10

L’article 3, sous i), du zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (loi no 353/2003 relative aux droits d’accises), dans sa version applicable au litige au principal, prévoit :

« Aux fins de la présente loi, on entend par

[...]

11

L’article 71, paragraphe 1, sous c), de cette loi dispose :

« Est également exonéré des droits d’accises l’alcool éthylique

[...]

12

L’article 72, paragraphe 1, de ladite loi énonce :

« L’utilisateur doit demander par écrit à la personne redevable que l’alcool bénéficie de l’exonération des droits d’accises visée à l’article 71, paragraphe 1, sous a), c), d), f) ou i), au plus tard avant que la personne redevable n’établisse le document de mise en libre pratique de l’alcool éthylique. »

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AROCO est une société commerciale de droit tchèque qui produit des substances aromatiques, des colorants alimentaires et des additifs de confiserie à partir d’alcool éthylique. Elle vend notamment des arômes relevant de la position 330210 de la NC qui contiennent de l’alcool éthylique (ci-après les « arômes en question »). Ces arômes sont destinés à aromatiser des aliments et des boissons non alcooliques et sont couramment utilisés en petites bouteilles.

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À la suite d’un contrôle fiscal, l’administration fiscale a, par des avis de redressement émis le 25 mai 2021, mis à la charge de la requérante au principal des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes en question, au titre de la période fiscale allant de janvier 2016 à juin 2017, pour un montant total de 736155 couronnes tchèques (CZK) (environ 29988 euros), assorti d’une astreinte de 147231 CZK (environ 5997 euros).

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L’administration fiscale a refusé d’accorder à la requérante au principal l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes en question, dont celle-ci s’était prévalue, au motif que ces arômes avaient été vendus non seulement à des utilisateurs, au sens de l’article 3, sous i), de la loi no 353/2003 relative aux droits d’accises, à savoir des personnes qui avaient reçu ces produits et les avaient utilisés pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume, mais également à des personnes n’ayant pas la qualité d’utilisateurs, notamment des chaînes de vente au détail qui avaient ensuite revendu lesdits arômes à des utilisateurs.

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La requérante au principal a introduit une réclamation contre les avis de redressement émis par l’administration fiscale, qui a été rejetée.

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Par son arrêt du 13 avril 2023, le Městský soud v Praze (cour municipale de Prague, République tchèque) a rejeté le recours introduit par la requérante au principal contre cette décision de rejet. Cette juridiction a considéré, en substance, que l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes ne pouvait être accordée que si ces arômes étaient vendus à des utilisateurs, au sens de l’article 3, sous i), de la loi no 353/2003 relative aux droits d’accises, ce qui impliquait que lesdits arômes ne soient pas revendus par leurs acquéreurs, mais que ceux-ci les utilisent effectivement pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume. Elle a estimé, en outre, que cette limitation de l’exonération des droits d’accises était compatible avec l’objectif de la directive 92/83 dans la mesure où elle visait à prévenir toute fraude, évasion ou abus.

18

La requérante au principal a formé un recours en cassation devant le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême, République tchèque), qui est la juridiction de renvoi.

19

En premier lieu, cette juridiction émet des doutes sur la conformité de la législation tchèque au droit de l’Union européenne. Elle relève que l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 a été transposé dans l’ordre juridique tchèque conformément à la version en langue tchèque de cette disposition, laquelle subordonnerait l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes à l’utilisation finale de ces arômes pour la préparation ou la fabrication de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume. Toutefois, dans d’autres versions linguistiques de cette disposition, la préparation ou la fabrication de ces denrées et de ces boissons ne serait envisagée que comme l’usage auquel lesdits arômes doivent être destinés pour que l’alcool éthylique qu’ils contiennent soit exonéré.

20

Ladite juridiction explique que, dans l’arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages (C‑332/21, EU:C:2022:1031), la Cour a jugé que c’est l’utilisation finale de l’alcool éthylique qui déterminait l’exonération des droits d’accises et que, en l’occurrence, cette utilisation consistait, d’une part, en la production d’arômes contenant eux-mêmes de l’alcool éthylique et, d’autre part, en la production de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume. Toutefois, contrairement à l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, il ne serait pas établi, dans la procédure au principal, que les arômes en question auraient été effectivement utilisés aux fins de la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume. Se poserait donc la question de savoir si l’utilisation finale des arômes contenant de l’alcool éthylique pour la préparation de ces denrées et de ces boissons peut constituer une condition d’exonération des droits d’accises, au sens de l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83.

21

En second lieu, dans l’hypothèse où la réponse à cette question serait affirmative, la juridiction de renvoi s’interroge sur la question de savoir si les conditions d’exonération fixées par la législation tchèque, en ce qu’elles prévoient le bénéfice de l’exonération des droits d’accises uniquement à l’égard des personnes ayant la qualité de premiers acquéreurs des arômes lors de leur sortie du régime suspensif et au sujet desquelles il a été établi qu’elles ont elles-mêmes utilisé les arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume, sont, conformément à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83, justifiées par des éléments concrets, objectifs et vérifiables étayant l’existence d’un risque sérieux de fraude, d’évasion ou d’abus et si ces conditions ne vont pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif qu’elles poursuivent, à savoir assurer l’application correcte et directe des exonérations prévues à cette disposition et éviter toute fraude, évasion ou abus. Elle relève, à cet égard, que les arômes sont, par nature, très faciles à utiliser de manière abusive lorsqu’ils sont mélangés notamment aux boissons alcooliques. Elle estime, en outre, que la notion d’« abus » pourrait être interprétée de manière large en prenant en compte le contexte de la société tchèque et le rapport de celle-ci à la consommation d’alcool. Or, un instrument juridique transposant l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 devrait empêcher non seulement un usage abusif du régime fiscal par l’utilisation d’arômes pour aromatiser les spiritueux, mais aussi la production illégale de boissons spiritueuses.

22

Dans ces conditions, le Nejvyšší správní soud (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :

23

Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale qui subordonne l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes relevant de la position 330210 de la NC à une utilisation avérée de ces arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume, et non à la circonstance que lesdits arômes sont destinés à cette fin.

24

La directive 92/83, qui procède à une harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques, prévoit, à son article 27, paragraphe 1, sous e), que les États membres exonèrent les produits couverts par cette directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont utilisés pour la production d’arômes destinés à la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume.

25

Il résulte de la jurisprudence de la Cour que tout produit relevant des positions 2207 et 2208 de la NC et ayant un titre alcoométrique acquis excédant 1,2 % en volume est visé par la notion d’« alcool éthylique », au sens de l’article 20, premier tiret, de la directive 92/83, quand bien même il ferait partie d’un arôme relevant de la position 330210 de la NC. Partant, en vertu de l’article 19, paragraphe 1, de cette directive, un tel produit devrait, en principe, être soumis à l’accise harmonisée prévue par ladite directive, sous réserve toutefois des exonérations prévues à l’article 27, paragraphe 1, de la même directive (arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, point 40).

26

À cet égard, il importe de tenir compte non seulement des termes de l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 mais également de son contexte et des objectifs poursuivis par la réglementation dont cette disposition fait partie (voir, en ce sens, arrêts du 17 novembre 1983, Merck, 292/82, EU:C:1983:335, point 12, et du 8 décembre 2022, Luxury Trust Automobil, C‑247/21, EU:C:2022:966, point 47 et jurisprudence citée).

27

En premier lieu, en ce qui concerne le libellé de l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83, la Cour a déjà jugé que celui-ci n’est pas dépourvu d’ambiguïté dans la mesure où l’expression « arômes destinés à la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % vol » peut être interprétée comme signifiant que, pour que l’alcool éthylique contenu dans les arômes soit exonéré, ces arômes doivent avoir été produits en vue de la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume ou qu’ils doivent être effectivement utilisés pour une telle préparation (voir, en ce sens, arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, point 41).

28

En deuxième lieu, s’agissant du contexte dans lequel s’inscrit cette disposition, il convient de relever qu’elle fait partie d’une série d’exonérations obligatoires applicables à l’alcool et aux boissons alcooliques appartenant à certaines catégories particulières faisant l’objet d’usages spécifiques.

29

Par ailleurs, il découle d’une jurisprudence constante de la Cour que l’élément qui détermine l’exonération prévue à ladite disposition est l’utilisation finale qui est faite de l’alcool éthylique (voir arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, point 44 et jurisprudence citée).

30

En l’occurrence, la juridiction de renvoi indique, en substance, que l’utilisation finale effective des arômes en question pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume n’a pas été démontrée dans la mesure où ces arômes ont été vendus par la requérante au principal non seulement à des utilisateurs qui utilisent eux-mêmes lesdits arômes pour une telle préparation, mais également à des entités qui les revendent ensuite à de tels utilisateurs.

31

Dans ce contexte, il convient de rappeler que la Cour a déjà jugé que, d’une part, l’exonération des produits visés à l’article 27, paragraphe 1, de la directive 92/83 constitue le principe et le refus d’une telle exonération l’exception et que, d’autre part, la faculté reconnue aux États membres par cette disposition de fixer des conditions ayant pour objectif « d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus » ne saurait remettre en cause le caractère inconditionnel de l’obligation d’exonération prévue à ladite disposition (voir arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, point 46 et jurisprudence citée).

32

En troisième lieu, l’objectif poursuivi par les exonérations prévues par la directive 92/83 est, notamment, de neutraliser l’incidence des accises sur l’alcool en tant que produit intermédiaire entrant dans la composition d’autres produits commerciaux ou industriels (voir arrêt du 22 décembre 2022, Quadrant Amroq Beverages, C‑332/21, EU:C:2022:1031, point 47 et jurisprudence citée).

33

D’ailleurs, le point 1 du document du comité des accises, intitulé « Orientations adoptées lors de la réunion des 12, 13 et 14 novembre 2003 », indique que les délégations des États membres acceptent presque à l’unanimité que l’exonération prévue à l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 s’applique dès la production ou l’importation des arômes relevant, notamment, de la position 3302 de la NC.

34

Or, l’interprétation subordonnant l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes à une utilisation finale effective de ces arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume est susceptible de porter atteinte à l’objectif de neutralisation de l’incidence des droits d’accises sur l’alcool éthylique en tant que produit intermédiaire entrant dans la composition d’autres produits commerciaux ou industriels. En effet, dans la mesure où les arômes destinés à la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume sont vendus à des personnes qui les revendent ensuite à celles qui les utilisent en vue d’une telle préparation, l’alcool éthylique entrant dans la composition de ces arômes serait soumis aux droits d’accises, en dépit du fait qu’ils sont utilisés effectivement pour une telle préparation.

35

Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale qui subordonne l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes relevant de la position 330210 de la NC à une utilisation avérée de ces arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume, et non à la circonstance que lesdits arômes sont destinés à cette fin.

36

La seconde question, lue à la lumière des motifs de la décision de renvoi, doit être comprise comme ayant été posée uniquement dans l’hypothèse où l’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83 aurait été interprété en ce sens qu’il permet de subordonner l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes relevant de la position 330210 de la NC à une utilisation avérée de ces arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume.

37

Compte tenu de la réponse apportée à la première question, il n’y a pas lieu de répondre à cette seconde question.

38

La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs,

LE TRIBUNAL (chambre préjudicielle)

dit pour droit :

L’article 27, paragraphe 1, sous e), de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accises sur l’alcool et les boissons alcooliques,

doit être interprété en ce sens que :

il s’oppose à une législation nationale qui subordonne l’exonération des droits d’accises sur l’alcool éthylique entrant dans la composition des arômes relevant de la position 330210 de la nomenclature combinée figurant à l’annexe I du règlement (CEE) no 2658/87 du Conseil, du 23 juillet 1987, relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun, telle que modifiée par le règlement d’exécution (UE) 2015/1754 de la Commission, du 6 octobre 2015, à une utilisation avérée de ces arômes pour la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % en volume, et non à la circonstance que lesdits arômes sont destinés à cette fin.