Arrêt de la Cour (première chambre) du 9 juillet 2026.#***X*** contre Finanzamt für Großbetriebe.#Renvoi préjudiciel – Aides d’État – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Taxe sur la valeur ajoutée – Exonération pour les prestations effectuées entre des entreprises réalisant principalement des opérations dans le secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite – Recevabilité de la demande de décision préjudicielle – Notion d’“aide” – Avantage – Sélectivité – Demande de limitation des effets dans le temps de l’arrêt.#Affaire C-360/25.

ARRÊT DE LA COUR (première chambre)

9 juillet 2026 (*)

« Renvoi préjudiciel – Aides d’État – Article 107, paragraphe 1, TFUE – Taxe sur la valeur ajoutée – Exonération pour les prestations effectuées entre des entreprises réalisant principalement des opérations dans le secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite – Recevabilité de la demande de décision préjudicielle – Notion d’“aide” – Avantage – Sélectivité – Demande de limitation des effets dans le temps de l’arrêt »

Dans l’affaire C‑360/25 [Schoger II] (i),

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche), par décision du 30 mai 2025, parvenue à la Cour le 30 mai 2025, dans la procédure

***X***

contre

Finanzamt für Großbetriebe,

LA COUR (première chambre),

composée de M. F. Biltgen, président de chambre, M^me I. Ziemele, MM. A. Kumin, S. Gervasoni (rapporteur) et M. Bošnjak, juges,

avocat général : M. A. Biondi,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

– pour ***X***, par M^e P. Goeth, Rechtsanwalt,

– pour le gouvernement autrichien, par M. F. Koppensteiner, en qualité d’agent,

– pour la Commission européenne, par M. M. Farley et M^me L. Wildpanner, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 107 TFUE.

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant ***X***, une société autrichienne, au Finanzamt für Großbetriebe (administration fiscale pour les grandes entreprises, Autriche) (ci-après l’« administration fiscale ») au sujet des avis d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) reçus par ***X*** pour la période allant de l’année 2013 à l’année 2017 (ci-après la « période d’imposition litigieuse »).

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 107, paragraphe 1, TFUE dispose :

« Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. »

4 Le considérant 5 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »), énonce :

« Un système de TVA atteint la plus grande simplicité et la plus grande neutralité lorsque la taxe est perçue d’une manière aussi générale que possible et que son champ d’application englobe tous les stades de la production et de la distribution ainsi que le domaine des prestations de services. Il est, par conséquent, dans l’intérêt du marché intérieur et des États membres d’adopter un système commun dont l’application s’étende également au commerce de détail. »

5 L’article 131 de cette directive, qui introduit le titre IX de celle-ci, intitulé « Exonérations », prévoit :

« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. »

6 L’article 135, paragraphe 1, de ladite directive dispose :

« 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes :

a) les opérations d’assurance et de réassurance, y compris les prestations de services afférentes à ces opérations effectuées par les courtiers et les intermédiaires d’assurance ;

b) l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ;

c) la négociation et la prise en charge d’engagements, de cautionnements et d’autres sûretés et garanties ainsi que la gestion de garanties de crédits effectuée par celui qui a octroyé les crédits ;

d) les opérations, y compris la négociation, concernant les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances, chèques et autres effets de commerce, à l’exception du recouvrement de créances ;

e) les opérations, y compris la négociation, portant sur les devises, les billets de banque et les monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l’exception des monnaies et billets de collection, à savoir les pièces en or, en argent ou en autre métal, ainsi que les billets, qui ne sont pas normalement utilisés dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique ;

f) les opérations, y compris la négociation mais à l’exception de la garde et de la gestion, portant sur les actions, les parts de sociétés ou d’associations, les obligations et les autres titres, à l’exclusion des titres représentatifs de marchandises et des droits ou titres visés à l’article 15, paragraphe 2 ;

g) la gestion de fonds communs de placement tels qu’ils sont définis par les États membres ;

[...] »

7 L’article 168 de la directive TVA, qui précise l’étendue du droit à déduction, prévoit que « [d]ans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants [de TVA dus ou acquittés pour les biens ou les services utilisés] ».

Le droit autrichien

8 L’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), du 23 août 1994 (BGBl. 663/1994), dans sa version applicable au litige au principal (ci-après l’« UStG »), vise à transposer la directive TVA dans le droit autrichien.

9 Aux termes de l’article 6, paragraphe 1, point 28, de l’UStG :

« Parmi les opérations relevant de l’article 1^er, paragraphe 1, points 1 et 2, sont exonérées [de la TVA] :

[...]

28. les autres prestations que des groupements d’entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite fournissent à leurs membres, pour autant que ces prestations soient directement utilisées pour la réalisation de ces opérations exonérées et que ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun. Cela vaut également pour les autres prestations fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite, pour autant que ces prestations soient directement utilisées pour la réalisation de ces opérations exonérées, ainsi que pour la mise à disposition du personnel de ces entreprises aux groupements visés à la première phrase. »

10 L’article 6, paragraphe 1, points 7 et 8, de l’UStG prévoit d’autres dérogations à l’assujettissement à la TVA, notamment pour certaines opérations effectuées par des organismes de sécurité sociale ainsi que pour l’octroi et la négociation de crédits.

11 L’article 12, paragraphe 3, point 2, de l’UStG prévoit, par ailleurs, une exclusion du droit à déduction de la TVA acquittée en amont au titre d’autres prestations « dans la mesure où l’entrepreneur utilise ces autres prestations pour effectuer des opérations exonérées ».

Le litige au principal et la question préjudicielle

12 ***X*** est une banque autrichienne, qui est également la société mère d’une unité fiscale autrichienne en matière de TVA (groupement TVA).

13 À la suite d’un contrôle sur place ayant donné lieu à un rapport en date du 1^er décembre 2021, l’administration fiscale a constaté que certaines prestations transfrontalières fournies par un cocontractant de ***X*** relatives à des distributeurs automatiques de billets ne relevaient pas de l’exonération prévue à l’article 6, paragraphe 1, point 8, sous e), de l’UStG. En conséquence, cette administration a modifié, sur le fondement d’un transfert de la dette fiscale, les avis d’imposition à la TVA de ***X*** relatifs à la période d’imposition litigieuse.

14 L’administration fiscale n’ayant pas donné satisfaction à ***X*** en réponse à sa réclamation formée le 20 décembre 2021 contre ces avis d’imposition, celle-ci a demandé, par une requête du 13 juillet 2022, que cette réclamation soit portée devant le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances, Autriche), qui est la juridiction de renvoi.

15 Cette juridiction indique être tenue, en vertu de son obligation de contrôle de pleine juridiction des avis d’imposition à la TVA qui font l’objet d’une réclamation, d’examiner leurs éventuelles illégalités et de procéder à cet égard aux investigations factuelles nécessaires, et ce même en l’absence de contestation des assujettis concernés à cet égard et y compris, le cas échéant, si son appréciation devait conduire à un résultat défavorable à ces assujettis.

16 En l’occurrence, ***X*** aurait appliqué l’exonération de TVA prévue à l’article 6, paragraphe 1, point 28, seconde phrase, de l’UStG (ci-après l’« exonération en cause ») dans ses déclarations ayant donné lieu aux avis d’imposition litigieux. Or, la légalité de l’exonération en cause au regard du droit de l’Union, même si elle n’est pas contestée dans le litige au principal, susciterait des doutes.

17 Ainsi, d’une part, la juridiction de renvoi indique que cette exonération, qui n’opère pas de distinction en fonction du contenu de la prestation concernée, manque de base légale en droit de l’Union, en particulier au regard de la directive TVA. Elle considère toutefois ne pas être en mesure de se conformer à celle-ci, dès lors qu’il ne lui serait pas possible de procéder à une application directe de cette directive contre la volonté de l’assujetti ou à une interprétation du droit national conforme à ladite directive, laquelle interprétation serait contra legem.

18 D’autre part, la juridiction de renvoi estime que l’exonération en cause réunirait les conditions pour être qualifiée d’« aide d’État », dès lors, notamment, qu’elle pourrait être considérée comme constituant une intervention de l’État, en l’absence de fondement dans la directive TVA, qu’elle impliquerait la renonciation aux ressources que l’État aurait sinon perçues, qu’elle bénéficierait à ***X*** et aux preneurs de ses prestations, qui seraient en concurrence directe avec d’autres banques européennes, et qu’elle serait sélective. Cette juridiction en déduit qu’il est nécessaire d’interroger la Cour sur la conformité de l’exonération en cause aux dispositions du traité FUE relatives aux aides d’État. Elle souligne également que l’abrogation de cette exonération depuis le 1^er janvier 2025 révélerait les doutes du législateur autrichien lui-même quant à la conformité de ladite exonération au droit de l’Union.

19 Dans ces conditions, le Bundesfinanzgericht (tribunal fédéral des finances) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :

« L’exonération de TVA relative aux autres prestations fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite, pour autant que ces prestations soient directement utilisées pour la réalisation de ces opérations exonérées, ainsi que pour la mise à disposition du personnel de ces entreprises aux groupements visés à la première phrase de l’article 6, paragraphe 1, point 28, de l’UStG, constitue-t-elle une aide d’État, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE ? »

Sur la recevabilité de la demande de décision préjudicielle

20 La présente demande de décision préjudicielle fait suite à une première demande de décision préjudicielle, présentée le 28 juin 2024 et déclarée manifestement irrecevable par l’ordonnance du 5 mai 2025, Schoger (C‑460/24, EU:C:2025:346), au motif qu’elle ne répondait pas aux exigences posées à l’article 94, sous a) et c), du règlement de procédure de la Cour.

21 Aux points 20 à 22 de cette ordonnance, la Cour a considéré, d’une part, que l’exposé de l’objet et des faits pertinents du litige au principal était trop succinct et lacunaire pour permettre à la Cour d’exercer son office préjudiciel. D’autre part, aux points 23 à 27 de ladite ordonnance, elle a estimé que les éléments objectifs et concordants permettant de vérifier l’existence d’un lien entre le litige concret pendant devant la juridiction de renvoi et les dispositions du droit de l’Union dont l’interprétation était demandée faisaient défaut. La Cour a relevé, en particulier, que la juridiction de renvoi n’avait pas indiqué les raisons pour lesquelles l’ensemble des éléments des avis d’imposition qui lui avaient été soumis dans le litige au principal, indépendamment d’éventuelles contestations, aurait dû faire l’objet d’un examen d’office par cette dernière juridiction au regard du droit des aides d’État.

22 Donnant suite à l’invitation de la Cour en ce sens (ordonnance du 5 mai 2025, Schoger, C‑460/24, EU:C:2025:346, point 29), la juridiction de renvoi a fourni, dans la présente demande de décision préjudicielle, des éléments supplémentaires par rapport à ceux qu’elle avait fournis dans sa première demande, visée au point 20 du présent arrêt.

23 D’une part, la juridiction de renvoi indique désormais clairement les étapes procédurales ayant précédé sa saisine et explique pourquoi elle est amenée à se prononcer sur l’exonération en cause.

24 D’autre part, ladite juridiction spécifie l’objet de son contrôle lorsqu’elle est saisie d’une réclamation contestant des avis d’imposition à la TVA. Elle précise en particulier, en se fondant sur les dispositions procédurales nationales et sur la jurisprudence nationale les ayant interprétées, qu’elle est habilitée à substituer son appréciation à celle de l’autorité fiscale. Sa compétence en tant que juge de pleine juridiction, lui permettant de statuer sur toutes les questions de droit et de fait liées à la réclamation portée devant elle, ne serait pas limitée à l’examen de cette réclamation. Il lui appartiendrait d’effectuer un examen d’office de toutes les questions découlant des avis d’imposition contestés au principal, y compris de la question de la compatibilité de l’exonération en cause avec le droit des aides d’État, et ce indépendamment d’éventuelles contestations à cet égard dans le contexte du litige au principal et même si cela devait conduire à modifier défavorablement les droits des intéressés.

25 Alors que ***X*** et le gouvernement autrichien contestent la recevabilité de la présente demande de décision préjudicielle et que ***X*** fait également remarquer, dans ce contexte, qu’un tel contrôle d’office risque de dissuader les contribuables de faire valoir leurs droits devant les juridictions nationales, ces parties ne remettent pas en cause les explications de la juridiction de renvoi relatives à l’étendue de sa compétence. Par ailleurs, il convient de rappeler que, dans le cadre de la procédure instituée à l’article 267 TFUE, le juge national définit le cadre réglementaire sous sa responsabilité et il n’appartient pas à la Cour d’en vérifier l’exactitude (voir, en ce sens, arrêt du 15 mai 2003, Salzmann, C‑300/01, EU:C:2003:283, point 31 et jurisprudence citée).

26 La juridiction de renvoi explique de surcroît clairement pourquoi sa question porte sur les dispositions du traité FUE relatives aux aides d’État et non sur la directive TVA, que l’UStG vise à transposer dans le droit autrichien. Elle précise en effet les raisons du non-respect, par l’exonération en cause, des exigences fixées par cette directive pour établir des exonérations de TVA, en se fondant notamment sur la doctrine nationale. Elle en déduit qu’une interprétation conforme de l’UStG à la directive TVA serait contra legem et donc exclue, avant d’ajouter qu’elle ne pourrait imposer directement cette directive à un particulier pour écarter l’application de l’exonération en cause.

27 S’agissant de l’argument de ***X*** selon lequel un examen d’office de la qualification d’« aide d’État » de l’exonération en cause remettrait en cause les compétences exclusives de la Commission européenne en matière d’aides d’État, il convient de relever que celles-ci portent uniquement sur l’appréciation de la compatibilité d’une mesure qualifiée d’« aide d’État » avec le marché intérieur, tandis que les juridictions nationales sont pleinement habilitées, en amont, à interpréter la notion d’« aide d’État », quitte, en cas de doute, à saisir la Cour d’une demande de décision préjudicielle, telle que celle présentée par la juridiction de renvoi (voir, en ce sens, arrêts du 22 mars 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, point 14, et du 18 juillet 2007, Lucchini, C‑119/05, EU:C:2007:434, point 50). Il y a lieu d’ajouter que l’intervention des juridictions nationales résulte de l’effet direct de l’interdiction de mise à exécution édictée à l’article 108, paragraphe 3, dernière phrase, TFUE, laquelle s’étend, notamment, à toute aide qui aurait été mise à exécution sans être notifiée à la Commission (voir, en ce sens, arrêt du 11 juillet 1996, SFEI e.a., C‑39/94, EU:C:1996:285, point 39 ainsi que jurisprudence citée).

28 De même, dans la mesure où, d’une part, il incombe à la seule juridiction nationale de définir le cadre factuel du litige donnant lieu à ses questions et il n’appartient pas à la Cour de se prononcer sur l’appréciation portée à cet égard par cette juridiction (arrêt du 6 novembre 2014, Cartiera dell’Adda, C‑42/13, EU:C:2014:2345, point 31 et jurisprudence citée) et où, d’autre part, la juridiction de renvoi fait état du caractère constant de l’application de l’exonération en cause par ***X***, il est indifférent que, comme le soutient le gouvernement autrichien, sans d’ailleurs l’étayer, une exonération autre que l’exonération en cause aurait été appliquée dans le cadre du litige au principal, ce qui aurait empêché l’application de l’exonération en cause.

29 Enfin, l’argument avancé par le gouvernement autrichien et, incidemment, par ***X***, mettant en doute l’existence d’un avantage que l’application de l’exonération en cause aurait procuré à cette société relève de l’appréciation au fond de l’existence d’une aide d’État, sur laquelle la juridiction de renvoi interroge la Cour, et non de la recevabilité de la présente demande de décision préjudicielle. Quant à la prétendue insuffisance des précisions données par la juridiction de renvoi pour permettre l’appréciation de certaines des conditions requises pour qualifier une mesure d’« aide d’État », il convient de rappeler que lorsque la description du contexte factuel et juridique présente des insuffisances, empêchant ainsi la Cour de répondre avec la précision souhaitée à certaines des questions qui lui sont soumises, il lui est toujours possible de se prononcer tout en laissant ouverts certains aspects des réponses aux questions posées (voir, en ce sens, arrêt du 18 juin 1998, Corsica Ferries France, C‑266/96, EU:C:1998:306, point 25).

30 Par conséquent, la présente demande de décision préjudicielle est recevable.

Sur la question préjudicielle

31 Par sa question, la juridiction de renvoi demande si l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que l’exonération en cause constitue une aide d’État, au sens de cette disposition.

32 Afin de donner une réponse utile à la juridiction de renvoi, il convient d’identifier précisément le champ d’application de cette exonération.

33 Ladite exonération est prévue à l’article 6, paragraphe 1, point 28, seconde phrase, de l’UStG, qui dispose que sont exonérées de TVA « les autres prestations fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite, pour autant que ces prestations soient directement utilisées pour la réalisation de ces opérations exonérées, ainsi que pour la mise à disposition du personnel de ces entreprises aux groupements [d’entreprises effectuant principalement des opérations afférentes à ce secteur] ».

34 L’exonération en cause a été abrogée à compter du 1^er janvier 2025, mais était en vigueur au cours de la période d’imposition litigieuse.

35 Il ressort du dossier dont dispose la Cour que, en pratique, les entreprises auxquelles s’appliquait l’exonération en cause, à savoir les « entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite », étaient entendues largement et comprenaient également les entreprises ne disposant pas d’un agrément bancaire. Par ailleurs, compte tenu de la difficulté de vérifier l’utilisation des prestations fournies par ces entreprises « pour la réalisation [des] opérations exonérées [afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite] », les autorités fiscales autrichiennes avaient pour pratique courante, à tout le moins pendant la période d’imposition litigieuse, d’exonérer tous les services fournis entre les entreprises visées qui n’étaient pas déjà exonérés en vertu d’une autre disposition de l’UStG. La juridiction de renvoi mentionne, à titre d’exemple, les prestations de services informatiques, les prestations de services de conseil ou également les prestations de services de restauration ou de garde d’enfants.

36 Partant, il convient de considérer que, par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’une exonération de TVA des prestations, non exonérées par ailleurs, fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite, constitue une aide d’État au sens de cette disposition.

37 La qualification d’une mesure nationale d’« aide d’État » requiert que toutes les conditions suivantes soient remplies. Premièrement, il doit s’agir d’une intervention de l’État ou au moyen de ressources d’État. Deuxièmement, cette intervention doit accorder un avantage sélectif à son bénéficiaire. Troisièmement, elle doit fausser ou menacer de fausser la concurrence. Quatrièmement, elle doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres (arrêt du 8 novembre 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Commission, C‑885/19 P et C‑898/19 P, EU:C:2022:859, point 66 ainsi que jurisprudence citée).

38 Premièrement, quant à l’origine étatique de l’exonération en cause, il convient de relever que cette exonération ne relève d’aucune des exonérations limitativement prévues par la directive TVA et devant être strictement interprétées [voir, en ce sens, arrêt du 2 juillet 2020, Blackrock Investment Management (UK), C‑231/19, EU:C:2020:513, point 22 et jurisprudence citée]. En effet, l’article 135 de la directive TVA, qui prévoit l’unique exonération permise aux entreprises des secteurs de la banque, des assurances et des caisses de retraite (voir, en ce sens, arrêt du 13 mars 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, point 59), ne vise que certaines opérations effectuées par ces entreprises, telles que les opérations d’assurance et de réassurance ou l’octroi, la négociation et la gestion de crédits ou la gestion de fonds communs de placement, dont les opérations visées par l’exonération en cause, telle que mise en œuvre par l’administration fiscale autrichienne, ne font pas partie.

39 Il s’ensuit que l’exonération en cause est imputable à l’État autrichien. En effet, une exonération fiscale établie par un État membre est imputable à l’Union européenne, et non à cet État, uniquement si elle se borne à reprendre une obligation claire et précise prévue dans une directive (voir, en ce sens, arrêt du 23 avril 2009, Puffer, C‑460/07, EU:C:2009:254, point 70), ce qui n’est pas le cas en l’occurrence.

40 Quant à la condition relative à l’octroi de l’exonération en cause au moyen de ressources d’État, qui doit également être satisfaite pour retenir la qualification d’« aide d’État » (voir, en ce sens, arrêt du 16 mai 2002, France/Commission, C‑482/99, EU:C:2002:294, point 24 et jurisprudence citée), il suffit de rappeler la jurisprudence constante selon laquelle la notion d’« aide » est plus générale que celle de « subvention », parce qu’elle comprend non seulement des prestations positives, telles que les subventions elles-mêmes, mais également des interventions qui, sous des formes diverses, allègent les charges qui normalement grèvent le budget d’une entreprise et qui, par là, sans être des subventions au sens strict, sont de même nature et ont des effets identiques. Il en découle qu’une mesure par laquelle les autorités publiques accordent à certaines entreprises une exonération fiscale qui, bien que ne comportant pas un transfert de ressources d’État, place les bénéficiaires de celle-ci dans une situation financière plus favorable que celle des autres contribuables constitue une aide d’État, au sens de l’article 107, paragraphe 1, TFUE (voir, en ce sens, arrêt du 8 septembre 2011, Paint Graphos e.a., C‑78/08 à C‑80/08, EU:C:2011:550, points 45 et 46 ainsi que jurisprudence citée).

41 L’impact sur les ressources d’État n’est pas remis en cause par la prétendue charge fiscale plus élevée qui pèserait sur ***X*** du fait de l’absence de droit à déduction attaché à l’exonération en cause.

42 Certes, l’existence d’une exonération de TVA, telle que l’exonération en cause, exclut le droit à déduction de la TVA éventuellement acquittée en amont, conformément à l’article 168 de la directive TVA, qui limite la déduction de la TVA payée sur les biens et les services aux cas où ces biens et ces services sont utilisés pour les besoins d’opérations taxées, et à l’article 12, paragraphe 3, point 2, de l’UStG, qui a transposé cet article 168 dans le droit autrichien. Concrètement, cela signifie que la TVA payée par ***X*** sur d’éventuels biens ou services utilisés pour fournir des prestations exonérées reste à sa charge.

43 Cependant, d’une part, la vérification de l’octroi d’une mesure au moyen de ressources d’État s’apprécie par définition principalement au niveau de l’État concerné et de son budget et non de la situation individuelle du bénéficiaire de cette mesure. Il s’agit, en l’occurrence, de vérifier si les recettes fiscales de l’État diminuent. D’autre part, et en tout état de cause, l’existence de ressources d’État est interprétée comme incluant les cas de risque économique suffisamment concret de charges grevant le budget étatique (arrêt du 8 juin 2023, Prestige and Limousine, C‑50/21, EU:C:2023:448, point 54 et jurisprudence citée). Ainsi, c’est le potentiel de diminution de ces recettes qui est pris en compte et non sa réalité dans les faits.

44 Or, en l’occurrence, il ressort de la demande de décision préjudicielle que, dans les travaux préparatoires de la loi ayant prévu l’abrogation de l’exonération en cause à compter du 1^er janvier 2025, le législateur autrichien a lui-même mis en évidence les recettes supplémentaires de TVA au profit de la République d’Autriche résultant de cette abrogation pour l’année 2025 et les années suivantes.

45 Deuxièmement, quant à l’avantage que procurerait l’application de l’exonération en cause et au caractère sélectif de cet avantage, il y a lieu de rappeler que le critère de l’avantage est entendu largement par la jurisprudence, comme incluant toutes les interventions qui, sous quelque forme que ce soit, sont susceptibles de favoriser directement ou indirectement des entreprises ou qui doivent être considérées comme étant un avantage économique que l’entreprise bénéficiaire n’aurait pas obtenu dans des conditions normales de marché (arrêt du 8 mai 2013, Libert e.a., C‑197/11 et C‑203/11, EU:C:2013:288, point 83 ainsi que jurisprudence citée).

46 Par ailleurs, la Cour a jugé que, lorsqu’un régime fiscal d’aides s’applique sur une base annuelle ou périodique, la Commission doit uniquement démontrer que ce régime d’aides est de nature à favoriser ses bénéficiaires, en vérifiant que celui-ci, pris globalement, est, compte tenu de ses caractéristiques propres, susceptible de conduire, au moment de son adoption, à une imposition moindre par rapport à celle résultant de l’application du régime d’imposition général, sans qu’il importe que, eu égard à ces caractéristiques, cette institution ne soit pas en mesure de déterminer, à l’avance et pour chaque exercice fiscal, le niveau précis d’imposition afférent à celui-ci. C’est au stade de la récupération éventuelle de l’aide octroyée sur la base dudit régime d’aides que la Commission est tenue de déterminer si celui-ci a effectivement procuré un avantage à ses bénéficiaires pris individuellement, dès lors qu’une telle récupération exige de définir le montant exact de l’aide dont ces derniers ont eu la jouissance effective lors de chaque exercice fiscal (arrêt du 4 mars 2021, Commission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, points 87 et 88).

47 S’agissant d’une exonération de TVA telle que l’exonération en cause, il convient de considérer que son application est susceptible de procurer un avantage aux entreprises fournissant les prestations visées par cette exonération, qui sont, à défaut d’éléments ressortant du dossier en sens contraire, juridiquement les bénéficiaires de ladite exonération. Ces entreprises se trouvent avantagées par rapport aux entreprises auxquelles l’exonération en cause ne s’applique pas, et qui sont donc tenues de facturer la TVA, en ce qui concerne la fourniture des mêmes prestations à des entreprises qui, comme c’est le cas en l’occurrence, n’ont pas le droit de déduire la TVA payée en amont, compte tenu de l’exonération de nombre de leurs prestations au titre de l’article 135 de la directive TVA et de l’UStG.

48 En revanche, compte tenu de la jurisprudence exposée au point 46 du présent arrêt, il n’y a pas lieu, au stade de la qualification d’« aide » et dans le cas d’un potentiel régime fiscal d’aides tel que celui en cause au principal, de vérifier, dans chaque cas concret, l’incidence de l’impossibilité de déduire la TVA payée en amont qui serait attachée à l’exonération en cause, et ainsi de s’assurer que la diminution de la charge fiscale résultant de cette exonération n’est pas compensée, voire surcompensée, par la charge fiscale liée à la TVA payée sur les biens et les services utilisés pour fournir les prestations exonérées, au point d’être désavantageuse pour les entreprises concernées. Il en est d’autant plus ainsi qu’une telle compensation et son ampleur dépendent de la survenance de circonstances aléatoires et variables selon les contribuables, en particulier, en l’occurrence, le recours à des biens et à des services frappés de TVA et l’ampleur de ce recours.

49 Les considérations exposées au point précédent valent tant lorsque la Commission est chargée de se prononcer sur l’existence d’une aide, comme c’était le cas dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt du 4 mars 2021, Commission/Fútbol Club Barcelona (C‑362/19 P, EU:C:2021:169), que lorsque le juge national doit vérifier l’existence d’une aide, comme en l’occurrence, dès lors que la justification avancée par la Cour dans cet arrêt est également applicable au juge national. Il s’agit en effet, dans les deux cas, d’éviter que les États membres qui mettent à exécution des régimes d’aides sans préalablement les notifier, en violation de l’obligation leur incombant en vertu de l’article 108, paragraphe 3, TFUE, soient favorisés par rapport à ceux qui se conforment à cette obligation, ce qui serait le cas si la Commission ou le juge national étaient tenus de vérifier, afin d’apprécier l’existence d’un régime d’aides, sur la base de données recueillies après l’adoption de ce régime, si l’avantage s’est effectivement matérialisé ou a été compensé par des désavantages (voir, en ce sens, arrêt du 4 mars 2021, Commission/Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, point 93).

50 Par ailleurs, conformément à la jurisprudence et pour répondre à l’argument du gouvernement autrichien selon lequel l’exonération en cause compenserait des charges spécifiques dues aux désavantages structurels s’imposant à certaines des entreprises visées, il y a lieu de rappeler que la circonstance qu’un État membre cherche à rapprocher, par des mesures unilatérales, les conditions de concurrence existant dans un certain secteur économique de celles prévalant dans d’autres ne saurait enlever à ces mesures le caractère d’aides (voir, en ce sens, arrêt du 3 mars 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, point 54 et jurisprudence citée). En tout état de cause, dans la mesure où le gouvernement autrichien indique que seraient touchés par ces désavantages structurels les petites banques, assurances et caisses de retraite ainsi que les groupes, les associations et les coopératives bancaires organisés de manière décentralisée qui ne peuvent pas former de groupement TVA, il suffit de relever que le champ d’application de l’exonération en cause n’est nullement limité à ces catégories d’entreprises et que, en l’occurrence, ***X*** fait précisément partie d’un groupement TVA en tant que société mère.

51 Quant à la condition relative au caractère sélectif de l’avantage accordé par la mesure concernée à ses bénéficiaires, il est de jurisprudence constante que, afin de qualifier une mesure fiscale telle que celle en cause au principal de « sélective », il importe d’identifier, dans un premier temps, le cadre de référence, à savoir le régime fiscal « normal » applicable dans l’État membre concerné, et de démontrer, dans un deuxième temps, que la mesure fiscale en cause déroge à ce cadre de référence, dans la mesure où elle introduit des différenciations entre des opérateurs se trouvant, au regard de l’objectif poursuivi par ce dernier, dans une situation factuelle et juridique comparable. La notion d’« aide d’État » ne vise toutefois pas les mesures introduisant une différenciation entre des entreprises qui se trouvent, au regard de l’objectif poursuivi par le régime juridique en cause, dans une situation factuelle et juridique comparable et, partant, a priori sélectives, lorsque l’État membre concerné parvient à démontrer, dans un troisième temps, que cette différenciation est justifiée, en ce sens qu’elle résulte de la nature ou de l’économie du système dans lequel ces mesures s’inscrivent (arrêt du 29 avril 2025, Prezydent Miasta Mielca, C‑453/23, EU:C:2025:285, point 44 et jurisprudence citée).

52 Les intéressés et la juridiction de renvoi s’accordent pour considérer que, en l’occurrence, le cadre de référence est constitué par le régime général d’imposition à la TVA, c’est-à-dire un cadre de référence harmonisé réduisant l’autonomie fiscale des États membres.

53 En l’occurrence, la dérogation à ce cadre de référence harmonisé réside dans le fait que, en application de l’article 6, paragraphe 1, point 28, seconde phrase, de l’UStG, lequel n’a pas de fondement dans la directive TVA, des prestations de services fournies par une catégorie déterminée d’entreprises à la même catégorie d’entreprises, à savoir les « entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite », sont exonérées de TVA, alors que ces prestations de services sont soumises à la TVA lorsqu’elles sont fournies par des entreprises ne relevant pas de cette catégorie. Or, les entreprises bénéficiaires de l’exonération en cause sont, s’agissant des prestations concernées, à savoir toutes celles, non exonérées par ailleurs, fournies à ce type d’entreprises, telles que celles mentionnées, à titre d’exemple, au point 35 du présent arrêt, dans la même situation que tous les autres prestataires qui fournissent ces prestations.

54 En effet, ainsi qu’il ressort des points 35 et38 du présent arrêt, les bénéficiaires de l’exonération en cause sont entendus comme n’incluant pas uniquement les entreprises ayant un agrément bancaire et soumises à ce titre à des règles et à des contraintes particulières, a fortiori s’agissant d’opérations n’ayant pas nécessairement de lien avec des opérations bancaires, telles que celles en cause au principal. En outre, le fait que ces bénéficiaires ne disposent pas du droit de déduire la TVA payée sur les opérations en amont ne permet pas davantage de les distinguer des autres prestataires de services concernés, dès lors que cette absence de droit à déduction est précisément liée à l’exonération en cause. Or, une conséquence juridique qui ne découle, pour les prestataires bénéficiaires, que de l’application de la mesure examinée n’est pas de nature à démontrer qu’ils se trouvent dans une situation différente de celle des prestataires non bénéficiaires de cette mesure.

55 Quant à la justification de la différenciation concernée par la nature ou l’économie du système dans lequel l’exonération en cause s’inscrit, il convient de rappeler que, aux termes du considérant 5 de la directive TVA, « [u]n système de TVA atteint la plus grande simplicité et la plus grande neutralité lorsque la taxe est perçue d’une manière aussi générale que possible et que son champ d’application englobe tous les stades de la production et de la distribution ainsi que le domaine des prestations de services ».

56 Ainsi, même s’il incombera à la juridiction de renvoi de vérifier l’existence d’une éventuelle justification à la lumière de l’ensemble des éléments pertinents du litige dont elle est saisie, la préservation de la neutralité fiscale, la prévention du cumul de taxes et la simplification administrative avancées par le gouvernement autrichien dans ses observations ne paraissent pas pouvoir justifier la différenciation en cause. De telles justifications sont en effet associées par la directive TVA à une perception de la TVA la plus généralisée possible et non à la possibilité de prévoir des exonérations, étant précisé au surplus que, ainsi qu’il est relevé au point 38 du présent arrêt, aucune des exonérations de TVA limitativement prévues par cette directive ne correspond à l’exonération en cause.

57 Il s’en déduit que la condition relative au caractère sélectif de l’avantage accordé par la mesure concernée à ses bénéficiaires est remplie par l’exonération en cause.

58 Troisièmement, quant à la condition selon laquelle la mesure concernée doit fausser ou menacer de fausser la concurrence, il y a lieu, conformément au libellé de l’article 107, paragraphe 1, TFUE, non d’établir une distorsion effective de la concurrence, mais seulement d’examiner si cette mesure est susceptible de fausser la concurrence (voir, en ce sens, arrêt du 14 janvier 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, point 65 et jurisprudence citée). Une telle distorsion de concurrence résulte, en l’occurrence, de l’avantage dont bénéficient les entreprises exonérées, comme d’ailleurs les entreprises clientes, lesquelles évoluent toutes dans un secteur libéralisé. En effet, en vertu d’une jurisprudence constante, un avantage octroyé à une entreprise évoluant dans un secteur concurrentiel est de nature à caractériser une incidence réelle ou potentielle de la mesure en cause sur la concurrence (voir, en ce sens, arrêt du 10 janvier 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e.a., C‑222/04, EU:C:2006:8, point 142 ainsi que jurisprudence citée). En l’occurrence, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, en l’absence de règles ou de contraintes particulières pesant sur les entreprises fournissant les services en cause, ceux-ci peuvent être considérés comme étant fournis dans un environnement concurrentiel.

59 Quatrièmement, quant à la condition selon laquelle la mesure concernée doit être susceptible d’affecter les échanges entre les États membres, elle découle en l’occurrence de l’avantage procuré par l’exonération en cause. En effet, il est de jurisprudence constante que, lorsqu’une aide accordée par un État membre renforce la position de certaines entreprises par rapport à celle d’autres entreprises concurrentes dans les échanges intracommunautaires, ces derniers doivent être considérés comme étant influencés par cette aide (arrêt du 14 janvier 2015, Eventech, C‑518/13, EU:C:2015:9, point 66 et jurisprudence citée).

60 La circonstance selon laquelle l’exonération en cause bénéficierait également aux assujettis établis dans d’autres États membres n’est pas de nature à remettre en cause le fait qu’elle est susceptible d’affecter les échanges entre les États membres. En effet, toutes les entreprises fournissant des services aux entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite et ne bénéficiant pas de l’exonération en cause, qu’elles soient établies en Autriche ou dans d’autres États membres, voient leurs chances d’offrir les services en cause diminuer (voir, en ce sens, arrêt du 19 septembre 2000, Allemagne/Commission, C‑156/98, EU:C:2000:467, points 34 et 35).

61 Compte tenu de l’ensemble de ce qui précède, il convient de répondre à la question préjudicielle que l’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’une exonération de TVA des prestations, non exonérées par ailleurs, fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite constitue une aide d’État au sens de cette disposition.

Sur la limitation des effets dans le temps du présent arrêt

62 Le gouvernement autrichien demande que les effets dans le temps du présent arrêt soient limités aux faits postérieurs à la date de celui-ci. Le constat de l’existence d’une aide d’État aurait des conséquences importantes pour le secteur autrichien des banques et des assurances, dès lors que toutes les opérations exonérées en vertu de l’exonération en cause devraient être réévaluées, ce qui serait par ailleurs susceptible de générer un contentieux massif devant les juridictions nationales. En outre, les opérateurs concernés auraient agi de bonne foi et dans le respect de la législation nationale pertinente, qui serait en vigueur depuis des décennies.

63 Il y a lieu de rappeler que l’interprétation que la Cour donne des règles du droit de l’Union, dans l’exercice de la compétence que lui confère l’article 267 TFUE, éclaire et précise la signification et la portée de ces règles, telles qu’elles doivent ou auraient dû être comprises et appliquées depuis la date de leur entrée en vigueur. Ce n’est qu’à titre tout à fait exceptionnel que la Cour peut, par application d’un principe général de sécurité juridique inhérent à l’ordre juridique de l’Union, être amenée à limiter la possibilité, pour tout intéressé, d’invoquer une disposition qu’elle a interprétée en vue de mettre en cause des relations juridiques établies de bonne foi. Pour qu’une telle limitation puisse être décidée, il est nécessaire que deux critères essentiels soient réunis, à savoir la bonne foi des milieux intéressés et le risque de troubles graves, ces critères étant cumulatifs [arrêt du 22 juin 2021, Latvijas Republikas Saeima (Points de pénalité), C‑439/19, EU:C:2021:504, points 132 et 136 ainsi que jurisprudence citée].

64 Partant, la Cour n’a eu recours à cette solution que dans des circonstances bien précises, notamment lorsqu’il existait un risque de répercussions économiques graves dues en particulier au nombre élevé de rapports juridiques constitués de bonne foi sur la base de la réglementation considérée comme étant validement en vigueur et qu’il apparaissait que les particuliers et les autorités nationales avaient été incités à adopter un comportement non conforme au droit de l’Union en raison d’une incertitude objective et importante quant à la portée des dispositions du droit de l’Union, incertitude à laquelle avaient éventuellement contribué les comportements adoptés par d’autres États membres ou par la Commission (arrêt du 22 septembre 2016, Microsoft Mobile Sales International e.a., C110/15, EU:C:2016:717, point 61 ainsi que jurisprudence citée).

65 S’agissant du critère relatif à l’existence d’un risque de répercussions économiques graves, il convient de rappeler qu’il incombe à l’État membre sollicitant une limitation des effets dans le temps d’un arrêt rendu à titre préjudiciel de produire, devant la Cour, des données chiffrées établissant le risque de telles répercussions (arrêt du 20 décembre 2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse, C‑516/16, EU:C:2017:1011, point 91 et jurisprudence citée).

66 Or, en l’occurrence, le gouvernement autrichien se borne à évoquer des conséquences importantes, sans aucune précision relative à l’ampleur des prestations entre entreprises relevant du secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite, bénéficiant de l’exonération en cause, et ainsi de l’impact potentiel d’une obligation de paiement de la TVA afférente à ces prestations sur ce secteur.

67 En tout état de cause, et sans préjudice des pouvoirs de la Commission en matière d’aides d’État, les exercices fiscaux définitivement clôturés ne devraient pas être rouverts dans le cadre de procédures juridictionnelles nationales à la suite du présent arrêt (voir, en ce sens, arrêt du 21 septembre 2017, DNB Banka, C‑326/15, EU:C:2017:719, point 40 et jurisprudence citée). En effet, l’interprétation que la Cour donne d’une règle de droit de l’Union, dans l’exercice de la compétence que lui confère l’article 267 TFUE, peut et doit être appliquée à des rapports juridiques nés et constitués avant l’arrêt statuant sur la demande de décision préjudicielle lorsque, par ailleurs, les conditions permettant de porter devant les juridictions nationales compétentes un litige relatif à l’application de ladite règle, notamment en matière de délai de recours, se trouvent réunies (voir, en ce sens, arrêt du 22 septembre 2016, Microsoft Mobile Sales International e.a., C110/15, EU:C:2016:717, point 59 et jurisprudence citée).

68 Dans ces circonstances, il convient de considérer que le critère relatif au risque de troubles graves n’est pas rempli, de sorte qu’il n’est pas nécessaire de vérifier s’il est satisfait au critère relatif à la bonne foi des milieux intéressés.

69 Il n’y a pas lieu donc de limiter les effets dans le temps du présent arrêt.

Sur les dépens

70 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.

Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :

L’article 107, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’une exonération de taxe sur la valeur ajoutée des prestations, non exonérées par ailleurs, fournies entre des entreprises effectuant principalement des opérations afférentes au secteur des banques, des assurances ou des caisses de retraite constitue une aide d’État au sens de cette disposition.

Signatures

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* Langue de procédure : l’allemand.

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i Le nom de la présente affaire est un nom fictif. Il ne correspond au nom réel d’aucune partie à la procédure.