Conclusions de l'avocat général Mme M. Brkan, présentées le 3 juin 2026.###

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME MAJA BRKAN

présentées le 3 juin 2026 (1)

Affaire T‑383/25

Hauptzollamt A

contre

Segelbootwartung

[demande de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Union douanière – Règlement (UE) no 952/2013 – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Voilier introduit dans l’Union, sans présentation en douane, pour y faire l’objet de travaux de maintenance et de réparation – Imposition des droits de douane et de la TVA à l’importation »

Introduction

1. Lorsqu’un particulier résidant dans un pays tiers introduit dans l’Union européenne un moyen de transport pour le faire réparer sans le présenter en douane et sans l’utiliser comme moyen de transport avant sa réexportation, doit-il s’acquitter de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l’importation ainsi que des droits de douane à l’importation ? Telle est la question au cœur de la présente affaire.

2. Ainsi, la présente demande de décision préjudicielle déférée par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne), porte sur l’interprétation de la directive TVA (2) et de la réglementation douanière, en particulier le code des douanes de l’Union (ci-après le « CDU ») (3).

Cadre juridique

Droit de l’Union

3. Sont pertinents dans le cadre de la présente affaire, notamment l’article 2, paragraphe 1, sous d), et les articles 30, 70 et 71 de la directive TVA ainsi que l’article 79, paragraphe 1, sous a), l’article 124, paragraphe 1, sous k) et les articles 211 et 256 du CDU.

Droit national

4. Aux termes de l’article 1^er de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires), dans sa version applicable au litige au principal :

« 1. Sont soumises à la taxe sur le chiffre d’affaires les opérations suivantes :

[...]

4. les importations de biens sur le territoire national [...] ;

[...] »

5. L’article 21 de la loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires prévoit :

« [...]

2. Les règles applicables aux droits de douane s’appliquent mutatis mutandis à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation ;

[...] »

Litige au principal et questions préjudicielles

6. Le 28 mars 2017, le défendeur au principal, une personne physique domiciliée en Suisse, a introduit en Allemagne un voilier immatriculé en Suisse sur une remorque d’une voiture particulière en passant par le bureau de douane A et ce sans procéder à un dédouanement. Lors d’un contrôle routier, il a indiqué qu’il se rendait à la société X établie en Allemagne afin de faire effectuer des travaux de maintenance et de réparation sur le moteur hors-bord de son voilier. Le requérant au principal, à savoir, le Hauptzollamt (bureau principal des douanes, ci-après le « BPD ») a donc émis un avis fixant les droits de douane à l’importation et la TVA à l’importation.

7. Après avoir payé les droits à l’importation, le défendeur au principal a transporté le voilier à la société X qui a réalisé sur celui-ci des travaux d’entretien et de réparation. Le voilier a été réexporté vers la Suisse le 18 mai 2017 sans avoir été utilisé à d’autres fins sur le territoire douanier de l’Union.

8. Le défendeur au principal a formé un recours contre l’avis portant fixation des droits à l’importation. Son recours ayant été rejeté, il a saisi le Finanzgericht (tribunal des finances, Allemagne), qui a émis des doutes sur le point de savoir si une dette de TVA à l’importation était née au motif que, même si ce voilier a fait l’objet d’une prestation de services, il s’agirait d’une opération distincte de l’importation du point de vue de la TVA. En tout état de cause, cette juridiction a considéré que tant la dette douanière qu’une éventuelle dette de TVA seraient éteintes en vertu de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU.

9. Le BPD a introduit un recours en Revision devant la juridiction de renvoi.

10. Le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) considère que l’issue du recours dont il est saisi dépend de l’interprétation des dispositions de la directive TVA et de la réglementation douanière. Il a donc décidé de surseoir à statuer et de poser les questions préjudicielles suivantes :

« 1. Un moyen de transport entre-t-il dans le circuit économique de l’Union lorsqu’il n’est pas utilisé comme moyen de transport dans un État membre, mais qu’il fait l’objet d’une prestation de service (en l’occurrence, travaux d’entretien et de réparation) ?

2. L’article 124, paragraphe 1, sous k), du [CDU] doit-il être interprété en ce sens qu’une marchandise non Union est utilisée au sens de cette disposition lorsqu’elle fait uniquement l’objet de travaux d’entretien ou de réparation sur le territoire douanier de l’Union, et que la marchandise non Union est ensuite réexportée ? »

11. Dans le cadre de la procédure, le gouvernement grec et la Commission européenne ont déposé des observations. Le défendeur au principal, la Commission et le gouvernement grec ont participé à l’audience qui s’est tenue le 25 mars 2025, au cours de laquelle ils ont répondu aux questions écrites et orales posées par le Tribunal.

Analyse

Observations liminaires

12. En premier lieu, étant donné que les réponses aux questions préjudicielles dépendent du point préalable de savoir si la situation factuelle de l’affaire au principal relève ou non de l’un des régimes douaniers particuliers prévus à l’article 210 du CDU, il convient d’apporter certaines clarifications à cet égard.

13. Il ressort de la décision de renvoi que le voilier en provenance de Suisse a été introduit temporairement par la voie terrestre sur le territoire douanier de l’Union afin d’y être entretenu et réparé. À la suite de ces opérations, il a été réexporté vers la Suisse sans être utilisé en tant que moyen de transport sur le territoire douanier de l’Union.

14. Dans la mesure où un moyen de transport non Union, en l’occurrence un bateau, a subi sur le territoire douanier de l’Union des opérations d’entretien et de réparation avant sa sortie dudit territoire, lesdites opérations auraient pu, en principe, être réalisées sous le régime de l’admission temporaire ou sous le régime du perfectionnement actif. Or, ainsi que l’a relevé la juridiction de renvoi, étant donné que le voilier n’a pas été utilisé en tant que moyen de transport sur le territoire douanier de l’Union, l’application du régime de l’admission temporaire est exclue, de sorte que les opérations litigieuses ne pouvaient pas être effectuées sur le fondement de l’article 204, second alinéa, du règlement délégué complétant le code des douanes de l’Union (ci-après le « RDCDU (4) »).

15. Ensuite, s’agissant du régime du perfectionnement actif, conformément à l’article 256, paragraphe 1, du CDU, ce régime particulier permet d’effectuer sur le territoire de l’Union des opérations de transformation – y compris des réparations (5) – sur des marchandises non Union sans que lesdites marchandises soient soumises aux droits à l’importation, aux autres impositions ou aux mesures de politique commerciale. Pour placer une marchandise non Union sous le régime du perfectionnement actif, l’article 211, paragraphe 1, premier alinéa, sous a), du CDU, exige la délivrance d’une autorisation par les autorités douanières.

16. En l’occurrence, la juridiction de renvoi indique que le défendeur au principal ne disposait pas d’une autorisation de perfectionnement actif au sens de l’article 211, paragraphe 1, premier alinéa, sous a), du CDU. Dès lors, il y a lieu de considérer que les deux questions posées par la juridiction de renvoi partent de la prémisse que le régime du perfectionnement actif n’a pas été utilisé dans l’affaire au principal, de sorte que le voilier du particulier domicilié en Suisse n’était placé sous aucun régime douanier particulier lorsqu’il a été introduit sur le territoire douanier de l’Union.

17. Cela étant, il me semble important de relever qu’il ressort de la décision du Finanzgericht (tribunal des finances) mentionnée au point 8 ci-dessus, laquelle figure dans le dossier national, que cette juridiction de première instance était saisie d’un autre recours concernant le défendeur au principal. Il s’agit d’une affaire qui concerne le rejet, par le BPD, de la demande du défendeur au principal visant à l’obtention d’une autorisation rétroactive de recourir au régime du perfectionnement actif pour les opérations litigieuses effectuées en Allemagne sur son voilier. Lors de l’audience, le défendeur au principal a indiqué que cette affaire concernant le rejet de sa demande d’autorisation rétroactive était toujours pendante devant le Finanzgericht (tribunal des finances).

18. À cet égard, il peut être rappelé que, sur le fondement de l’article 211, paragraphe 2, du CDU, les autorités douanières peuvent accorder une autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif avec effet rétroactif. Il importe de souligner d’emblée que le point de savoir si le défendeur au principal dispose ou non d’une autorisation rétroactive de recourir au régime du perfectionnement actif pour les opérations litigieuses en cause dans l’affaire au principal est déterminant pour établir si les opérations d’entretien et de réparation effectuées en Allemagne sur le voilier du défendeur au principal pouvaient être considérées comme ayant été effectuées sous le régime du perfectionnement actif ou si tel n’était pas le cas. Dans l’éventualité où tel serait le cas, les présentes conclusions comportent des développements spécifiques relatifs à l’hypothèse où le défendeur au principal obtiendrait finalement, à l’issue de la procédure judiciaire nationale susmentionnée, une autorisation rétroactive de perfectionnement actif pour les opérations litigieuses.

19. En second lieu, il ressort de la jurisprudence que la TVA à l’importation et les droits de douane à l’importation présentent des traits essentiels comparables en ce qu’ils prennent naissance du fait de l’importation dans l’Union et de l’introduction consécutive des marchandises dans le circuit économique des États membres et que ce parallélisme est confirmé par le fait que l’article 71, paragraphe 1, second alinéa, de la directive TVA autorise les États membres à lier le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation à ceux des droits de douane (6). Toutefois, ce parallélisme est limité dans la mesure où des divergences existent en ce qui concerne l’exigibilité ou le lieu d’imposition de la TVA à l’importation et des droits de douane à l’importation. Ainsi, comme cela a déjà été relevé par l’avocate générale Kokott (7), outre les cas dans lesquels les lieux de naissance de la dette douanière et la dette de TVA peuvent être différents (8), dans certaines situations, une dette de TVA à l’importation peut rester exigible même lorsque la dette douanière correspondante à cette dette de TVA est éteinte (9) et, inversement, la TVA à l’importation n’est parfois pas exigible même lorsque la dette douanière correspondante n’est pas éteinte (10).

20. Dès lors, la question de savoir si une dette de TVA à l’importation est exigible dans une situation telle que celle de l’affaire au principal n’est pas nécessairement tributaire de la réponse à la question de savoir si la dette douanière née sur le fondement de l’article 79, paragraphe 1, sous a), du CDU est susceptible d’être éteinte en application de l’article 124, paragraphe 1, sous k), de ce même code. Par conséquent, j’examinerai les questions préjudicielles dans l’ordre dans lequel elles ont été posées par la juridiction de renvoi.

Sur la première question relative à l’exigibilité de la TVA à l’importation

21. Même si la première question posée par la juridiction de renvoi, relative à l’exigibilité de la TVA à l’importation ne vise pas des dispositions précises de la directive TVA, je considère que, par cette première question, elle demande, en substance, si l’article 30 ainsi que l’article 70 et l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que le fait générateur de la TVA à l’importation et l’exigibilité de cette taxe se déclenchent du fait de l’introduction dans un État membre de l’Union, sans placement sous le régime du perfectionnement actif, d’un moyen de transport en provenance d’un pays tiers afin de lui faire subir des opérations d’entretien et de réparation, et ce même si celui-ci a ultérieurement été réexporté et n’a pas été utilisé comme moyen de transport lorsqu’il se trouvait physiquement dans ledit État membre.

22. En vertu de l’article 2, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA, les importations figurent parmi les opérations imposables soumises à la TVA. Il ressort du libellé de cette disposition, que, à la différence des livraisons de biens, des acquisitions intracommunautaires de biens, et de prestations de services effectuées à titre onéreux, l’importation de biens peut constituer une opération imposable y compris lorsqu’elle est réalisée par un particulier et ce, qu’il y ait ou non une transaction ou que l’opération soit effectuée à titre onéreux ou à titre gratuit (11). L’article 30, premier alinéa, de la directive TVA, énonce qu’est considérée comme « importation de biens » l’introduction dans l’Union d’un bien qui n’est pas en libre pratique au sens de l’article 29 TFUE. Dès lors, l’article 30 de la directive TVA vise l’introduction dans l’Union de biens en provenance de pays tiers pour lesquels les formalités d’importation n’ont pas été accomplies et les taxes douanières n’ont pas été perçues.

23. Aux termes de l’article 70 de la directive TVA, également pertinent pour la présente affaire, le fait générateur de la TVA à l’importation intervient et la taxe devient exigible au moment où l’importation de biens est effectuée. Cependant, l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA, prévoit notamment, à son premier alinéa, que, lorsque des biens relèvent, depuis leur introduction dans l’Union, de certains régimes douaniers particuliers, le fait générateur et l’exigibilité de la taxe n’interviennent qu’au moment où les biens sortent de ce régime. Toutefois, le second alinéa de cet article vise la situation particulière dans laquelle, pour les biens importés soumis à des droits de douane, le fait générateur intervient et la taxe devient exigible au moment où interviennent le fait générateur et l’exigibilité de ces droits (12).

24. Il ressort donc du libellé des articles 70 et 71 de la directive TVA que le fait générateur de la TVA à l’importation et l’exigibilité de cette taxe surviennent lorsqu’un bien en provenance d’un pays tiers entre physiquement sur le territoire de l’Union, à moins que celui-ci ne soit placé, lors de son introduction sur ledit territoire, sous un des régimes douaniers particuliers, tel que le perfectionnement actif (13). En effet, ces régimes douaniers reposent sur une fiction juridique que les biens en provenance de pays tiers ne sont pas juridiquement dans l’Union en dépit du fait qu’ils soient physiquement présents sur ce territoire (14). C’est pourquoi, lorsque de tels biens sont placés sous un des régimes douaniers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa de la directive TVA, le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation n’interviennent qu’au moment où ces biens sortent de ces régimes.

25. Prenons l’exemple d’un particulier domicilié dans un pays tiers qui a obtenu des autorités douanières compétentes une autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif pour faire réparer, dans un État membre frontalier, un bien lui appartenant et qui n’est pas destiné à faire l’objet d’une utilisation spécifique dans l’Union. Si ce particulier a placé ledit bien sous le régime du perfectionnement actif lors de son introduction sur le territoire de l’État membre, qu’à l’issue des opérations de réparations il a ramené ce bien à son domicile hors de l’Union et qu’il s’est conformé aux conditions d’utilisation de ce régime prévues par la réglementation douanière et l’autorisation, le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation ne se déclenchent pas et cette taxe n’est donc pas due.

26. Or, lors de la mise en œuvre des régimes douaniers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, des irrégularités peuvent être commises. Dans de telles circonstances, selon la jurisprudence, une dette de TVA peut s’ajouter à la dette douanière si le comportement illicite qui a engendré cette dette douanière permet de présumer que les marchandises concernées sont entrées dans le circuit économique de l’Union et peuvent faire l’objet de consommation, déclenchant ainsi le fait générateur de la TVA (15). Il importe de souligner que cette présomption est de nature réfragable (16). Par conséquent, le fait de commettre des irrégularités dans la mise en œuvre des régimes douaniers particuliers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA n’implique pas automatiquement la naissance d’une dette de TVA à l’importation.

27. En l’occurrence, à la différence de l’exemple cité au point 25 ci-dessus, il s’avère que le défendeur au principal domicilié en Suisse a introduit par voie terrestre son voilier sur le territoire allemand sans le présenter en douane. Dans la mesure où il ne disposait pas d’une autorisation de perfectionnement actif pour effectuer les opérations d’entretien et de réparation, son voilier n’a pas été placé sous ce régime lorsqu’il a été physiquement introduit sur le territoire allemand. Lors de l’audience, le défendeur au principal a soutenu que son voilier n’est pas entré dans le circuit économique de l’Union pour y être mis à la consommation en raison de sa réexportation vers la Suisse et de l’absence d’utilisation effective de celui-ci en tant que moyen de transport sur le territoire de l’Union. De même, lors de l’audience, à la différence de la position défendue par la Commission, il a fait valoir que, eu égard à la jurisprudence relative au lieu de naissance de la TVA à l’importation, la question de savoir si le fait générateur et l’exigibilité de cette taxe se sont déclenchés lors de l’introduction du voilier en Allemagne ne saurait être tributaire de la délivrance d’une autorisation rétroactive de recourir au régime du perfectionnement actif.

28. Je suis d’avis que l’approche soutenue par le défendeur au principal ne saurait être suivie. En effet, lorsqu’il s’agit d’établir l’existence d’une dette de TVA à l’importation, c’est-à-dire de savoir si cette taxe est exigible dans l’Union, je propose de retenir une approche tenant compte de la finalité spécifique de cette taxe lorsqu’elle concerne les importations. En effet, même si la situation particulière du défendeur au principal pourrait inviter à recourir à une interprétation « sur mesure » des dispositions de la directive TVA afin qu’il ne soit pas tenu de s’acquitter de la TVA à l’importation, il ne me semble pas possible de limiter la réponse à la première question à la situation d’un particulier résidant dans un pays tiers qui introduit temporairement dans l’Union un moyen de transport. C’est pourquoi, étant donné que la réponse du Tribunal aura un effet erga omnes – et pourrait donc être transposable à l’introduction temporaire dans l’Union de moyens de transport appartenant à des personnes morales (17) – les dispositions de la directive TVA relatives au fait générateur et à l’exigibilité de la TVA devraient faire l’objet d’une interprétation qui n’ouvre pas la voie à d’éventuels abus ou fraudes à la TVA à l’importation.

29. Il importe de souligner que, si la TVA est, certes, une taxe visant la consommation, il n’en demeure pas moins que la soumission des biens en provenance de pays tiers à la TVA à l’importation se justifie par un objectif de neutralité externe visant à assurer que les assujettis établis dans l’Union qui fournissent des biens à des clients au sein de l’Union ne subissent pas un désavantage concurrentiel par rapport à leurs concurrents établis hors de l’Union (18). Ainsi, la perception de la TVA à l’importation vise à aligner la charge fiscale des biens en provenance des pays tiers sur le niveau de TVA applicable aux biens comparables de l’Union (19).

30. Pour atteindre cet objectif visant à éviter les distorsions de concurrence susceptibles de survenir en raison de l’introduction dans l’Union d’un bien en provenance de pays tiers qui ne serait pas soumis à la TVA, le législateur de l’Union a fixé la règle générale – à la fois simple et automatique – figurant à l’article 70 de la directive TVA, selon laquelle le fait générateur de la TVA et l’exigibilité de la TVA à l’importation se déclenchent du seul fait de l’introduction physique d’un tel bien sur le territoire de l’Union et ce même si cette introduction physique est effectuée par un particulier à des fins privées ou que ladite introduction est effectuée sans intention lucrative. Par exception à ce principe, l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa de la directive TVA prévoit que le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation ne se déclenchent pas lors de l’introduction physique du bien lorsque celui-ci est placé sous un des régimes douaniers visés par cette disposition. En ce qui concerne cette systématique prévue à l’article 70 et à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive, l’avocat général Campos Sànchez-Bordona a déjà considéré que l’introduction physique d’un bien en provenance d’un pays tiers déclenche une présomption que ce bien entre dans le circuit économique de l’Union (la règle générale de l’article 70 de ladite directive), laquelle peut être renversée lorsque ce bien est placé sous un régime douanier (l’exception de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la même directive) (20).

31. Ces régimes douaniers et les situations visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa de la directive TVA – par renvoi aux articles 156, 276 et 277 de cette même directive – impliquent l’accomplissement de certaines formalités douanières et la mise en place d’une surveillance douanière (21), qui permettent aux autorités douanières de vérifier que les biens en provenance de pays tiers n’entrent pas dans son circuit économique lorsqu’ils se trouvent sur le territoire de l’Union sous un desdits régimes. En ce sens, s’agissant du régime du perfectionnement actif, l’autorisation accordée par les autorités douanières vise à permettre l’identification des biens en provenance de pays tiers devant être placés sous ce régime (22) et il incombe auxdites autorités de fixer le délai d’apurement (23). Lors de l’introduction physique du bien sur le territoire de l’Union, son placement sous ce régime permet aux autorités douanières d’avoir connaissance de son entrée dans l’Union afin d’en assurer la surveillance douanière (24). À cette fin, il incombe notamment au titulaire de l’autorisation de tenir des écritures appropriées comportant les informations et les énonciations permettant aux autorités douanières de surveiller la mise en œuvre du régime, en particulier en ce qui concerne l’identification du bien placé sous ce régime, son statut douanier et les mouvements dont il fait l’objet (25). Ensuite, s’il est mis fin au régime du perfectionnement actif par une sortie du bien placé sous ce régime hors de l’Union, lors de l’apurement du régime, les autorités douanières pourront notamment s’assurer que le bien réexporté correspond à celui qui avait été introduit temporairement sur le territoire de l’Union et que la durée de présence du bien dans l’Union et les mouvements de celui-ci se limitaient à ce qui était nécessaire pour la réalisation des opérations autorisées. Si tel est le cas, le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation ne se déclenchent pas et aucune TVA à l’importation ne doit être acquittée.

32. Il peut être relevé que, jusqu’à présent, dans la jurisprudence relative à l’existence d’une dette de TVA à l’importation, le fait que les biens en provenance de pays tiers soient placés sous un régime douanier lors de leur introduction physique dans l’Union s’est révélé important. Tel était notamment le cas des trois affaires dans lesquelles étaient en cause des biens introduits temporairement dans l’Union qui avaient fait l’objet d’une réexportation hors de l’Union. Dans l’affaire Eurogates Distribution (C‑226/14), étaient en cause des irrégularités comptables commises dans la mise en œuvre du régime de l’entrepôt douanier. Cela étant, dans la mesure où les marchandises en provenance du pays tiers étaient couvertes par ce régime douanier jusqu’à leur réexportation en dehors de l’Union, ces biens n’ont pas été considérés comme ayant fait l’objet d’une importation (26). Dans l’affaire DHL Hub Leipzig (C-228/14), pour des marchandises en provenance de pays tiers placées sous le régime du transit externe, l’inexécution de l’obligation de clore ce régime en présentant lesdites marchandises au bureau de douane compétent a été considérée comme n’impliquant pas la naissance d’une dette de TVA au motif que ces marchandises sont restées sous le régime du transit externe jusqu’à leur réexportation (27). Dans l’affaire Wallenborn (C‑571/15), le régime du transit externe avait été méconnu par un bris des scellés qui avait toutefois eu lieu dans une zone franche, étant précisé que durant leur séjour dans cette zone, les biens n’avaient pas été mis en libre pratique, ni consommés, ni utilisés. Ensuite, ces biens avaient été immédiatement placés sous le régime de l’entrepôt douanier puis réexportés hors de l’Union. Dans de telles circonstances, la Cour a estimé que les biens en provenance de pays tiers ne sont pas entrés dans le circuit économique de l’Union, ce qu’il incombait à la juridiction nationale de vérifier (28).

33. Dans l’affaire Latvijas dzelzceļš (C‑154/16), laquelle concernait des biens en provenance de pays tiers qui n’avaient pas été réexportés hors de l’Union, la Cour a jugé que la TVA à l’importation n’est pas due pour la partie totalement détruite ou irrémédiablement perdue d’une marchandise placée sous le régime du transit communautaire externe. Selon la Cour, une marchandise totalement détruite ou irrémédiablement perdue pendant qu’elle se trouve placée sous ce régime ne peut intégrer le circuit économique de l’Union, de sorte qu’elle ne peut pas sortir dudit régime (29).

34. En revanche, dans l’affaire Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), qui concernait des cigarettes de contrebande introduites illégalement dans l’Union – à savoir des biens qui n’ont pas été placés sous un régime douanier – la Cour a jugé que, lorsque de telles marchandises ont été saisies et confisquées après avoir quitté le premier bureau de douane situé à l’intérieur de l’Union, le fait générateur de la TVA a déjà eu lieu. Par conséquent, conformément à l’article 70 de la directive TVA, la TVA à l’importation reste exigible et ce même en cas d’extinction de la dette douanière correspondante sur le fondement de l’article 124, paragraphe 1, sous e), du CDU (30). Il ressort également de cette affaire que, même si la TVA est une taxe à la consommation, ce n’est pas la consommation effective d’une marchandise dans l’Union qui déclenche le fait générateur et l’exigibilité de la TVA à l’importation, mais plutôt une consommation potentielle. En effet, dès lors que les marchandises litigieuses ont été saisies et confisquées par les gardes-frontières après qu’elles aient quittées le premier bureau de douane situé à l’intérieur de l’Union, elles auraient néanmoins pu être consommées dans l’Union avant ladite confiscation.

35. Ainsi, il me semble qu’il pourrait être déduit de la jurisprudence relative à l’existence d’une dette de TVA à l’importation que le défaut de placement d’un bien en provenance d’un pays tiers sous un des régimes douaniers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA implique automatiquement son entrée dans le circuit économique de l’Union conformément à l’article 70 de ladite directive. En effet, les biens en provenance d’un pays tiers qui ne sont pas placés sous un régime douanier lors de leur introduction physique dans l’Union sont, en raison de l’absence de surveillance douanière, susceptibles de faire l’objet d’une consommation ou d’une utilisation dans l’Union. Dès lors, lorsque de tels biens se trouvent physiquement dans l’Union, ils peuvent concurrencer des biens de l’Union comparables et ce même dans l’hypothèse où ils seraient ultérieurement réexportés hors de l’Union.

36. En l’occurrence, même si le voilier du défendeur au principal n’a pas fait l’objet d’une utilisation en tant que moyen de transport, il a fait l’objet d’opérations d’entretien et de réparation en Allemagne (31). Or, conformément à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, cette taxe n’aurait pas été exigible uniquement si le voilier avait été placé sous le régime du perfectionnement actif étant donné que l’introduction du voilier sous ce régime suspensif aurait fait présumer qu’il n’est pas entré dans le circuit économique de l’Union. Dès lors, il y aurait lieu de considérer que le voilier est entré dans le circuit économique de l’Union, étant donné que, en l’absence de recours au régime du perfectionnement actif, il était susceptible de faire l’objet d’une consommation – ou plutôt d’une utilisation étant donné qu’il ne s’agit pas d’un bien consomptible – lorsqu’il se trouvait dans l’Union. En effet, l’absence de placement du voilier sous le régime du perfectionnement actif implique qu’il pouvait faire l’objet d’une utilisation potentielle par des personnes physiques ou morales établies dans l’Union lorsqu’il s’y trouvait.

37. Le défendeur au principal soutient que l’effet utile de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA se limite à offrir une sécurité juridique aux personnes physiques et morales qui respectent cette disposition lorsqu’elles introduisent physiquement des biens en provenance de pays tiers dans l’Union. Cette interprétation permettrait donc d’écarter le déclenchement du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA à l’importation, en se prévalant de l’absence d’utilisation de ce bien dans l’Union et de sa réexportation. Or, si une telle interprétation était admise, les personnes physiques et morales ne seraient plus tenues de respecter cette disposition puisqu’il leur suffirait de déclarer lors de la sortie du bien de l’Union que ce bien n’a pas fait l’objet d’une utilisation dans l’Union pour remettre en cause l’exigibilité de la TVA.

38. Compte tenu de l’importance de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, pour atteindre l’objectif de neutralité externe poursuivi par la TVA à l’importation, je considère, à l’instar du gouvernement grec et de la Commission, que l’effet utile de cette disposition doit être pleinement préservé. En effet, dans le cas contraire, si le fait générateur et l’exigibilité de la TVA pouvaient être écartés alors que des biens en provenance de pays tiers sont introduits physiquement dans l’Union sans être placés sous l’un des régimes douaniers visés par cette disposition douanière, il me semble que l’absence de surveillance douanière au moment de l’introduction dudit bien implique des risques d’abus et de fraude.

39. À cet égard, il ressort notamment d’un récent rapport spécial de la Cour des comptes européenne, relatif à la fraude à la TVA à l’importation, que les lacunes dans le cadre réglementaire de certaines procédures simplifiées, à savoir le « régime 42 » et le guichet unique pour les importations dans le cadre du régime particulier applicable aux ventes à distance, sont à l’origine d’un risque important d’abus et d’une menace pour la protection des intérêts financiers de l’Union (32). Certes, ce rapport spécial n’examine pas spécifiquement les conséquences du non-respect de l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA sur la capacité des États membres à percevoir de manière appropriée les recettes de TVA à l’importation et à détecter d’éventuels abus ou fraudes à cet égard. Toutefois, je considère qu’une interprétation de cette disposition qui permettrait d’échapper au déclenchement du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA à l’importation sans respecter l’obligation qu’elle comporte introduirait une lacune de nature à fragiliser le cadre réglementaire applicable à la TVA à l’importation. Une telle lacune pourrait être à l’origine d’abus ou de fraude et, par conséquent, de pertes de recettes de TVA à l’importation. En effet, les autorités douanières et fiscales ne pourraient pas assurer la surveillance des biens en provenance de pays tiers lorsqu’ils se trouvent physiquement dans l’Union. En particulier, pour des biens introduits dans l’Union destinés à être réexportés, les autorités douanières n’auraient pas la possibilité de s’assurer de la réexportation effective si elles ne sont pas informées de leur introduction physique dans l’Union par leur placement sous un régime particulier (33). Elles n’auraient pas non plus la possibilité de contrôler si ce bien a été vendu dans l’Union ou l’utilisation qui en a été faite lorsqu’il se trouvait dans l’Union. Or, il ne saurait être exclu qu’un bateau en provenance d’un pays tiers introduit dans l’Union par voie routière afin de faire l’objet de réparations y soit vendu à une société établie dans l’Union avant sa réexportation vers un pays tiers. De même, en l’absence de placement du bateau sous le régime du perfectionnement actif au moment de son introduction physique dans l’Union, les autorités douanières et fiscales ne sont pas en mesure de déterminer la durée pendant laquelle le bateau se trouve physiquement dans l’Union et si cette durée est uniquement justifiée par la réalisation de réparations. Par exemple, les réparations pourraient se limiter à quelques jours et le bateau pourrait se trouver ensuite plusieurs mois dans l’Union afin de faire l’objet de locations de plaisance dans l’Union. Par ailleurs, dans l’hypothèse d’un contrôle non pas lors de l’entrée dans l’Union mais lors de la sortie du bateau de l’Union, en l’absence de placement de ce bateau sous le régime du perfectionnement actif lors de son introduction dans l’Union, les autorités ne pourraient pas s’assurer que ce bateau correspond à celui qui a été introduit. Certes, ces exemples de risques d’abus et de fraudes ne correspondent pas à la situation en cause de l’affaire au principal, étant donné que le voilier du défendeur au principal aurait uniquement fait l’objet d’opérations d’entretien et réparation et d’aucune autre utilisation en tant que moyen de transport dans l’Union. Toutefois, ainsi que cela a été souligné au point 28 ci-dessus, il me semble risqué de se livrer à une interprétation « sur mesure » qui aurait néanmoins un effet erga omnes, susceptible de remettre en cause la systématique prévue à l’article 70 et l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA afin de répondre à la situation particulière de l’affaire au principal.

40. Eu égard aux considérations exposées au points 29 à 39 ci-dessus, je suis d’avis que, lorsqu’il s’agit d’établir l’existence d’une dette de TVA à l’importation, pour pouvoir éviter le déclenchement du fait générateur et de l’exigibilité de cette taxe sur le fondement de l’article 70 de la directive TVA, les biens en provenance de pays tiers doivent obligatoirement être placés sous l’un des régimes visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de cette directive.

41. Je considère qu’une telle approche n’est pas contraire à la ligne de jurisprudence relative au lieu de naissance de la TVA invoquée par le défendeur au principal.

42. À cet égard, depuis l’affaire Fedex (C-26/18), lorsqu’il s’agit de déterminer le lieu de naissance de la TVA à l’importation, la Cour a également recours à une présomption réfragable d’entrée dans le circuit économique de l’Union. L’entrée dans ce circuit est présumée avoir lieu dans l’État membre dans lequel un bien en provenance d’un pays tiers est introduit en méconnaissance de la législation douanière. Cette présomption peut été renversée s’il est établi que ledit bien a pour destination finale un autre État membre sur le territoire duquel il est consommé (34). Dans l’affaire Hauptzollamt Münster (Lieu de naissance de la TVA, C‑7/20), relative à un véhicule terrestre à moteur introduit dans l’Union en méconnaissance de la légalisation douanière et ayant transité par le territoire de plusieurs États membres avant de parvenir dans l’État membre de sa destination finale, la Cour a considéré que, pour déterminer l’État membre d’entrée dans le circuit économique de l’Union – autrement dit pour renverser la présomption – il doit être tenu compte du lieu d’utilisation effective du véhicule (35). Dans l’affaire Hauptzollamt Hamburg (Lieu de naissance de la TVA – II), dans des circonstances comparables, la Cour a précisé qu’il convenait de tenir compte du lieu d’utilisation effective et durable du véhicule et que le lieu de résidence de l’utilisateur peut être un indice pertinent (36). Il peut être relevé que dans ces trois affaires les biens en provenance d’un pays tiers n’avaient pas été présentés en douane ni placés sous un des régimes douaniers visés à l’article 61 de la directive TVA, lesquels sont identiques à ceux visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de cette même directive.

43. Certes, sur le fondement de la jurisprudence relative à la détermination du lieu de naissance de la TVA, qui tient compte du lieu de consommation ou d’utilisation effective et durable de biens en provenance de pays tiers, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, il pourrait être considéré que la réexportation hors de l’Union du voilier en provenance de Suisse impliquerait que ce voilier n’est pas entré dans le circuit économique de l’Union au motif qu’il appartient à une personne ayant sa résidence dans un pays tiers, de sorte que son utilisation dans l’Union ne pouvait pas être durable.

44. Toutefois, même si elles se fondent sur une présomption d’entrée dans le circuit économique de l’Union, je suis d’avis qu’il convient de distinguer, d’une part, une ligne de jurisprudence relative à l’existence d’une dette de TVA à l’importation et, d’autre part, une autre ligne de jurisprudence relative à la détermination du lieu de naissance de cette taxe. En effet, dans l’affaire Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20), relative à la question de savoir si la TVA à l’importation était ou non exigible dans l’Union – donc l’existence même de cette taxe – a été retenue une approche fondée sur la consommation potentielle dans l’Union d’un bien en provenance d’un pays tiers (37). Or, cette affaire est postérieure aux affaires relatives lieu de naissance de la TVA à l’importation dans lesquelles ont été retenue une approche fondée sur l’État membre de consommation effective (affaire Fedex, C-26/18) ou celui de l’utilisation effective [affaire Hauptzollamt Münster (Lieu de naissance de la TVA, C‑7/20)].

45. Une telle distinction me semble pouvoir s’expliquer par la circonstance que les affaires relatives au lieu de naissance de la TVA à l’importation portent sur des hypothèses dans lesquelles plusieurs États membres sont concernés et dans lesquelles l’existence d’une telle taxe exigible dans l’Union ne fait l’objet d’aucun doute, en raison du fait que les biens en provenance de pays tiers ont fait l’objet d’une consommation effective ou d’une utilisation effective dans l’État membre de résidence de l’utilisateur. Donc, il est incontestable que les biens sont entrés de manière effective dans le circuit économique de l’Union. Dès lors, il ne reste qu’à déterminer l’État membre compétent pour percevoir cette taxe. Pour ce faire, il convient d’appliquer le principe de territorialité fiscale applicable à la TVA, selon lequel les recettes fiscales de la TVA à l’importation appartiennent à l’État membre où a lieu la consommation finale ou l’utilisation effective et durable des biens en provenance de pays tiers (38). Dans ces circonstances, le fait que ces biens n’aient pas été placés sous un des régimes douaniers visés à l’article 61 de la directive TVA lors de leur introduction physique dans l’Union n’apparaît pas problématique.

46. En revanche, dans une situation se limitant au territoire d’un seul État membre caractérisée par l’introduction irrégulière et temporaire d’un bien en provenance d’un pays tiers, il s’agit donc d’établir l’existence même d’une dette de TVA à l’importation exigible dans l’Union. Dans une telle situation, il me semble que pour préserver pleinement l’effet utile de la systématique entre l’article 70 et l’article 71, paragraphe 1, de la directive TVA, nécessaire pour atteindre l’objectif de neutralité externe de la TVA à l’importation ainsi que pour éviter les abus et les fraudes, à l’instar de ce qui a été jugé dans l’affaire Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20) qui concernait l’introduction irrégulière de biens en provenance de pays tiers dans un État membre, je considère que c’est la consommation potentielle ou l’utilisation potentielle d’un bien en provenance d’un pays tiers qui implique son entrée dans le circuit économique de l’Union.

47. En l’occurrence, le voilier a été introduit physiquement par voie terrestre sur le territoire de l’Union sans être placé sous l’un des régimes prévus à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA. Par conséquent, lorsque ce voilier a dépassé le premier bureau de douane situé à l’intérieur de l’Union, en l’absence de surveillance douanière dans le cadre du régime du perfectionnement actif, il pouvait faire l’objet d’une utilisation potentielle dans l’Union. De ce fait, il est entré dans le circuit économique de l’Union, de sorte qu’une importation a eu lieu, laquelle a déclenché le fait générateur et l’exigibilité de la TVA. Or, la directive TVA ne comporte pas d’autres dispositions que celle prévue à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, permettant de remettre en cause le déclenchement du fait générateur et de l’exigibilité de la TVA à l’importation. En effet, aucune disposition de cette directive ne prévoit que la TVA à l’importation n’est plus exigible dans l’Union en raison de la réexportation d’un bien en provenance d’un pays tiers qui n’aurait pas été utilisé de manière effective sur le territoire de l’Union (39). Il en résulte que le fait qu’un moyen de transport en provenance d’un pays tiers introduit physiquement dans l’Union soit réexporté sans avoir été utilisé de manière effective dans l’Union en tant que moyen de transport ne signifie pas pour autant que son importation n’a pas eu lieu lorsqu’il se trouvait physiquement sur le territoire de l’Union sans être couvert par un des régimes douaniers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa de la directive TVA.

48. Partant, lorsqu’une personne physique ou morale introduit physiquement un bien en provenance d’un pays tiers dans l’Union afin de le faire réparer sans le placer sous un des régimes douaniers visés à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA, ainsi que l’a soutenu à juste titre la Commission lors de l’audience, le seul moyen de renverser la présomption d’entrée dans le circuit économique de l’Union résultant de l’article 70 de ladite directive, est la délivrance par les autorités douanières compétentes d’une autorisation de perfectionnement actif avec effet rétroactif, accordée conformément aux conditions prévues à l’article 211, paragraphe 2, du CDU. En effet, le respect des conditions de cette disposition est de nature à permettre aux autorités douanières d’établir que le moyen de transport en provenance d’un pays tiers n’a pas été utilisé à d’autres fins que celles nécessaires à son entretien et sa réparation. Dans une situation telle que celle de l’affaire au principal, ainsi que cela a été évoqué par la Commission lors de l’audience, il incomberait au demandeur de l’autorisation rétroactive de produire des documents tels que les certificats d’immatriculation ou de propriété du bateau, la facture des opérations d’entretien et de réparation et éventuellement le manuel de bord du bateau. Par ailleurs, la durée de présence du bateau dans l’Union pourrait également constituer un élément pertinent à prendre en considération aux fins de l’adoption d’une décision d’accorder l’autorisation rétroactive. Ainsi, si les autorités douanières estimaient que les exigences du régime du perfectionnement actif auraient pu être respectées à la lumière des éléments communiqués par le défendeur au principal, elles pourraient accorder une autorisation avec effet rétroactif. Compte tenu de l’effet rétroactif de cette autorisation, celle-ci aurait pour effet de satisfaire à l’exigence posée à l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA d’un placement d’un bien en provenance d’un pays tiers sous un des régimes douaniers visés par cette disposition lors de son introduction dans l’Union.

49. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre à la première question de la manière suivante : les articles 30 et 70 ainsi que l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA doivent être interprétés en ce sens que le seul fait d’introduire physiquement dans un État membre de l’Union, sans placement sous le régime du perfectionnement actif, un moyen de transport en provenance d’un pays tiers afin de lui faire subir des opérations d’entretien et de réparation, et ce même si celui-ci a été ultérieurement réexporté sans avoir été utilisé comme moyen de transport lorsqu’il se trouvait physiquement dans ledit État membre, constitue une importation déclenchant le fait générateur de la TVA à l’importation et l’exigibilité de cette taxe, à moins que la personne concernée se voit délivrer par les autorités douanières compétentes une autorisation rétroactive conformément à l’article 211, paragraphe 2, du CDU.

Sur la seconde question relative à l’extinction de la dette douanière

50. Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un moyen de transport a été introduit temporairement sur le territoire douanier de l’Union sans autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif, les opérations d’entretien et de réparation effectuées sur ledit territoire douanier constituent une utilisation au sens de cette disposition même si ce moyen de transport n’a pas été utilisé à des fins de transport lorsqu’il se trouvait sur le territoire douanier de l’Union.

51. Cette seconde question de la juridiction de renvoi se limite à la notion d’« utilisation » au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU, étant donné qu’il n’est pas contesté devant elle que le voilier a été réexporté.

52. À cet égard, il peut être rappelé que, dans l’affaire Combinova (C‑476/19) (40), la Cour avait déjà constaté que le CDU ne contient pas de définition de la notion d’« utilisation » au sens de cette disposition et relevé que des divergences entre les différentes versions linguistiques justifiaient le recours à une interprétation fondée sur l’économie générale et la finalité de la réglementation (points 29 et 30 de cet arrêt). Selon la Cour, il ressort de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU, lu à la lumière du considérant 38 de ce code, que cette disposition vise seulement l’utilisation donnant lieu, par elle-même, à une dette douanière (point 33 dudit arrêt). Ainsi, pour les marchandises placées sous le régime du perfectionnement actif, la Cour a jugé que l’utilisation des marchandises doit être comprise comme visant seulement l’utilisation allant au-delà des opérations de transformation autorisées par les autorités douanières (point 35 du même arrêt). En effet, selon la Cour, si l’utilisation de cette marchandise devait inclure l’utilisation conforme aux opérations de transformation autorisées, l’extinction de la dette douanière née en vertu de l’article 79 du CDU serait exclue dans le cadre du régime du perfectionnement actif, ce qui serait contraire à la finalité de ces dispositions (point 36 de cet arrêt).

53. Ainsi, en application des principes dégagés par la Cour dans l’affaire Combinova (C‑476/19), il y aurait lieu de considérer que, en l’absence d’une autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif afin d’effectuer des opérations de transformation sur des marchandises non Union, toute utilisation de cette marchandise sur le territoire douanier de l’Union, quel qu’en soit sa nature, va nécessairement au-delà des opérations de transformation autorisées par les autorités douanières.

54. Certes, l’article 220 du CDU dispose que les marchandises placées sous le régime de l’entrepôt douanier, un régime de transformation ou dans une zone franche, peuvent subir des manipulations usuelles destinées à assurer la conservation, à en améliorer la présentation ou la qualité marchande ou à en préparer la distribution ou la vente (41). Selon cette disposition, lorsqu’une marchandise non Union est placée sous le régime du perfectionnement actif afin de subir des opérations de transformation autorisées par les autorités douanière, cette marchandise peut également subir des manipulations usuelles et ce sans qu’il soit nécessaire que les autorités douanières autorisent expressément lesdites manipulations (42). Toutefois, il importe de souligner que, ainsi que cela ressort clairement du libellé de l’article 220 du CDU, des manipulations usuelles peuvent être effectuées uniquement sur des marchandises non Union placées sous un des régimes douaniers visés par cette disposition. Il en résulte que des marchandises non Union qui ne seraient pas placées sous l’un de ces régimes, parmi lesquels figure le régime du perfectionnement actif, ne sauraient faire l’objet de manipulations usuelles sur le territoire douanier de l’Union. Par conséquent, en l’absence d’autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif, le fait de faire subir des manipulations usuelles à des marchandises non Union qui n’ont pas été placées sous ce régime constitue une utilisation de cette marchandise au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU.

55. En l’occurrence, à défaut de disposer d’une autorisation de perfectionnement actif et de placement du voilier sous ce régime, toute opération effectuée sur ledit voilier en Allemagne, y compris celles qui pourraient constituer des manipulations usuelles, constituent une « utilisation » de ce voilier au sens de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU.

56. Une telle interprétation est conforme au principe selon lequel les dispositions relatives aux causes d’extinction de la dette douanière, telles que celle prévue à l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU, doivent faire l’objet d’une interprétation stricte, étant donné que cet article répond à la nécessité de protéger les ressources propres de l’Union (43). De plus, le régime du perfectionnement actif permet à des marchandises non Union de faire l’objet de transformation sur le territoire douanier de l’Union sans que ces marchandises ne soient soumises aux droits à l’importation. Ce régime constitue donc une exception au principe selon lequel les produits importés dans l’Union sont, en règle générale, soumis aux droits de douane. Partant, les dispositions relatives à ce régime douanier doivent également faire l’objet d’une interprétation stricte (44).

57. Le défendeur au principal ne saurait soutenir que cette interprétation serait contraire au considérant 38 du CDU au motif qu’elle ne permettrait de régulariser que des infractions formelles. Certes, il ressort du considérant 38 du CDU que la bonne foi de la personne concernée doit être prise en compte dans les cas où une dette douanière naît par suite du non-respect de la législation douanière, de sorte qu’il convient de minimiser l'incidence de la négligence de la part du débiteur. Toutefois, il ressort du point 32 de l’arrêt Combinova (C‑476/19) que le considérant 38 du CDU a été pris en compte par la Cour dans l’interprétation de l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU, selon laquelle l’« utilisation » au sens de cette disposition vise les utilisations allant au-delà des opérations autorisées par les autorités douanières. Ainsi, la Cour a considéré que ce considérant 38 ne saurait impliquer que cette notion soit interprétée d’une manière aussi extensive qu’elle permettrait de neutraliser l’exigence d’obtenir une autorisation des autorités douanières pour recourir au régime du perfectionnement actif.

58. En outre, le défaut d’autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif ne saurait être assimilé à une violation de nature purement formelle, tel que le défaut de présentation d’un décompte d’apurement dans les délais qui était en cause dans l’affaire Combinova (C‑476/19). En effet, dans l’autorisation, les autorités douanières fixent les conditions dans lesquelles ce régime peut être utilisé. Ainsi, le défaut d’autorisation de recourir à un régime de perfectionnement implique l’impossibilité de se prévaloir d’un tel régime. En ce sens, le Tribunal a récemment jugé que si une marchandise est placée sous le régime du perfectionnement dans un bureau de douane non désigné dans l’autorisation de recourir à ce régime, le titulaire de cette autorisation ne peut pas bénéficier de l’exonération des droits de douane à l’importation (45). Au surplus, il serait incohérent qu’une personne qui ne dispose pas d’une autorisation de perfectionnement actif puisse effectuer davantage d’opérations de transformation qu’une personne qui dispose d’une autorisation de recourir à ce régime et qui serait limitée, compte tenu de l’interprétation retenue dans l’affaire Combinova (C‑476/19), à celles qui ont été autorisées par les autorités douanières. Il en résulterait qu’une personne qui n’a pas d’autorisation bénéficierait d’un traitement plus favorable qu’une personne qui dispose d’une autorisation.

59. Il y a lieu de rappeler que le défaut d’autorisation au moment de l’introduction dans l’Union d’une marchandise non Union peut être surmonté par la délivrance par les autorités douanières d’une autorisation avec effet rétroactif accordée sur le fondement de l’article 211, paragraphe 2, du CDU. Ainsi, dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, si le défendeur au principal obtenait une autorisation de perfectionnement actif avec effet rétroactif pour les opérations d’entretien et de réparation effectuées sur le voilier en Allemagne, lesdites opérations pourraient être considérées comme une utilisation n’allant pas au-delà des opérations autorisées par les autorités douanières. Si l’on suivait la thèse du défendeur au principal, selon laquelle une autorisation avec effet rétroactif ne serait pas nécessaire dans des circonstances telles que celles de l’affaire au principal, la question de l’effet utile de l’article 211, paragraphe 2, du CDU pourrait se poser.

60. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre à la seconde question de la façon suivante : l’article 124, paragraphe 1, sous k), du CDU doit être interprété en ce sens que, lorsqu’un moyen de transport a été introduit temporairement sur le territoire douanier de l’Union sans autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif, les opérations d’entretien et de réparation effectuées sur ledit territoire douanier constituent une utilisation au sens de cette disposition même si ce moyen de transport n’a pas été utilisé à des fins de transport lorsqu’il se trouvait sur le territoire douanier de l’Union, à moins que lesdites opérations soient autorisées par une autorisation rétroactive de perfectionnement actif accordée par les autorités douanières conformément à l’article 211, paragraphe 2, du CDU.

Conclusion

61. Au vu de l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose au Tribunal de répondre aux questions posées par le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances, Allemagne) de la façon suivante :

1) Les articles 30 et 70 ainsi que l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,

doivent être interprétés en ce sens que :

le seul fait d’introduire physiquement dans un État membre de l’Union européenne, sans placement sous le régime du perfectionnement actif, un moyen de transport en provenance d’un pays tiers afin de lui faire subir des opérations d’entretien et de réparation, et ce même si celui-ci a été ultérieurement réexporté sans avoir été utilisé comme moyen de transport lorsqu’il se trouvait physiquement dans ledit État membre, constitue une importation déclenchant le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à l’importation et l’exigibilité de cette taxe, à moins que la personne concernée se voit délivrer par les autorités douanières compétentes une autorisation rétroactive de perfectionnement actif conformément à l’article 211, paragraphe 2, du règlement (UE) n^o 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l’Union.

2) L’article 124, paragraphe 1, sous k), du règlement n^o 952/2013,

doit être interprété en ce sens que :

lorsqu’un moyen de transport a été introduit temporairement sur le territoire douanier de l’Union sans autorisation de recourir au régime du perfectionnement actif, les opérations d’entretien et de réparation effectuées sur ledit territoire douanier constituent une utilisation au sens de cette disposition même si ce moyen de transport n’a pas été utilisé à des fins de transport lorsqu’il se trouvait sur le territoire douanier de l’Union, à moins que lesdites opérations soient autorisées par une autorisation rétroactive de perfectionnement actif accordée par les autorités douanières conformément à l’article 211, paragraphe 2, de ce règlement.

Maja Brkan

Ainsi présentées en audience publique à Luxembourg, le 3 juin 2026.

Le greffier Le président

V. Di Bucci M. van der Woude

1 Langue originale : le français.

2 Directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

3 Règlement (UE) n^o 952/2013 du Parlement européen et du Conseil, du 9 octobre 2013, établissant le code des douanes de l'Union (JO 2013, L 269, p. 1).

4 Règlement délégué (UE) 2015/2446 de la Commission, du 28 juillet 2015, complétant le règlement n^o 952/2013 (JO 2015, L 343, p. 1).

5 Conformément à l’article 5, point 37, sous d), du CDU, la réparation de marchandises figure parmi les opérations de transformation.

6 Voir, par analogie, arrêts du 28 février 1984, Einberger (294/82, EU:C:1984:81, point 18) et du 29 avril 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, points 90 et 91). Voir, également, en ce sens, arrêts du 11 juillet 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, point 41) et du 29 janvier 2026, Keladis I et Keladis II (C‑72/24 et C‑73/24, EU:C:2026:51, point 158).

7 Conclusions de l’avocate générale Kokott dans l’affaire Palmstråle (C‑125/24, EU:C:2025:162, point 37).

8 Voir, par exemple, arrêt du 10 juillet 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, points 48 à 53)

9 Voir, par exemple, arrêt du 7 avril 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, point 51)

10 Voir, par exemple, arrêt du 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, points 65 et 72).

11 Voir, par analogie, arrêts du 5 mai 1982, Schul Douane Expediteur (15/81, EU:C:1982:135, point 14) et du 9 février 2006, Commission/Royaume-Uni (C‑305/03, EU:C:2006:90, point 33). Voir, également, Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., et van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, 3^e éd., 2025, p. 659.

12 Voir, par analogie, arrêt du 11 juillet 2013, Harry Winston (C‑273/12, EU:C:2013:466, point 40).

13 L’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA cite expressément les régimes douaniers particuliers de l’admission temporaire et du transit externe. Il renvoie également aux régimes visés à l’article 156, paragraphe 1, sous b) et c), de cette directive, à savoir les zones franches, l’entrepôt douanier et le régime du perfectionnement actif.

14 Berlin, D., Directive TVA 2006/112, commentaire article par article, Bruylant, 2^e éd., 2025, p. 395.

15 Voir, notamment, arrêts du 2 juin 2016, Eurogate Distribution et DHL Hub Leipzig (C‑226/14 et C‑228/14, EU:C:2016:405, point 65), et du 1^er juin 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, point 54).

16 Voir, en ce sens, conclusions de l’avocat général Campos Sánchez-Bordona dans l’affaire Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944, point 69).

17 Outre les moyens de transport appartenant à des sociétés pour les besoins de leurs activités économiques, il existe aussi des hypothèses où des moyens de transport de grande valeur appartiennent à des sociétés bien qu’ils soient utilisés à des fins privées par des particuliers, tels que les yachts, les voitures de luxe ou encore les aéronefs d’affaires.

18 Nellen, F., van Doesum, A., Cornielje, S., et van Kesteren, H., Fundamentals of EU VAT Law, précité note 11, p. 658.

19 Kokott, J., Das Steuerrecht der Europäischen Union, C.H. Beck, 2018, point 245.

20 Conclusions de l’avocat général Campos Sánchez-Bordona dans l’affaire Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:146, point 54, premier tiret).

21 Les situations particulières auxquelles l’article 71, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA renvoie, à savoir celles visées à l’article 156, paragraphe 1, sous a), d) et e) de cette même directive, exigent également le placement sous un régime douanier impliquant une surveillance douanière.

22 Article 256, paragraphe 2, premier alinéa, du CDU.

23 Article 257 du CDU.

24 Article 211, paragraphe 4, sous a), du CDU.

25 Article 214, paragraphe 1, du CDU.

26 Arrêt du 2 juin 2016, Eurogate Distribution et DHL Hub Leipzig (C‑226/14 et C‑228/14, EU:C:2016:405, points 62 à 67 et 71).

27 Arrêt du 2 juin 2016, Eurogate Distribution et DHL Hub Leipzig (C‑226/14 et C‑228/14, EU:C:2016:405, points 75 à 80).

28 Arrêt du 1^er juin 2017, Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2017:417, points 32 et 33, 50 à 57).

29 Arrêt du 18 mai 2017, Latvijas Dzelzceļš (C‑154/16, EU:C:2017:392, points 70 et 71).

30 Arrêt du 7 avril 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, points 49 à 51).

31 Dans la doctrine, la réalisation d’une prestation de services imposable à la TVA est parfois considérée comme un élément pertinent pour déterminer si un bien a été introduit dans le circuit économique de l’Union. Voir, en ce sens, Bender, T., « § 21 UStG », Offerhaus/Söhn/Lange, Umsatzsteuer Kommentar, Otto Schmidt, 2026, point 303.

32 Cour des comptes européenne, Rapport spécial no 8/2025, intitulé « Fraude à la taxe sur la valeur ajoutée sur les importations : les procédures douanières simplifiées applicables aux importations ne protègent pas suffisamment les intérêts financiers de l’UE », points 20 à 30 et 103.

33 Il est vrai que, dans le cadre de l’admission temporaire, sur le fondement d’une application combinée de l’article 136, paragraphe 1, sous a), de l’article 139, paragraphe 1, et de l’article 141 du RDCDU ainsi que de l’article 218 du règlement d’exécution (UE) 2015/2447 de la Commission, du 24 novembre 2015, établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n^o 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union (JO 2015, L 343, p. 558), les moyens de transport peuvent être implicitement placés sous ce régime sans qu’il soit besoin de faire une présentation en douane expresse. Dès lors, les autorités douanières et fiscales n’ont pas nécessairement connaissance de tous les moyens de transport en provenance de pays tiers qui entrent et qui sortent de l’Union. Cette possibilité prévue par le législateur de l’Union semble se justifier par des considérations d’ordre pratique, étant donné qu’il ne serait pas possible d’exiger que tous les véhicules terrestres à moteur en provenance de pays tiers fassent une déclaration expresse en vue d’un placement sous le régime de l’admission temporaire lors de leur entrée dans l’Union. En revanche, lorsque la finalité pour laquelle un moyen de transport est introduit dans l’Union n’est pas manifestement évidente, la possibilité d’un placement implicite sous le régime de l’admission temporaire sur le fondement de l’article 141 du RDCDU me semble difficilement envisageable (voir, en ce sens, Henke, R., Renkhoff, N., « Artikel 250 », UZK, Zollkodex der Union, 9^e éd., C.H. Beck, 2025, point 68). Par conséquent, lorsqu’un moyen de transport n’est pas utilisé en tant que tel lors de son passage par un bureau de douane (par exemple un bateau transporté sur une remorque attelée à une voiture), étant donné que la raison de son introduction sur le territoire de l’Union n’est pas nécessairement une utilisation au sens de l’article 212, paragraphe 3, du RDCDU, ce moyen de transport devrait, en principe, faire l’objet d’une présentation expresse en douane, à tout le moins par une déclaration verbale sur le fondement de l’article 136, paragraphe 1, sous a), du RDCDU, afin de le placer sous le régime douanier approprié et d’en assurer la surveillance douanière.

34 Arrêt du 10 juillet 2019, Federal Express Corporation Deutsche Niederlassung (C‑26/18, EU:C:2019:579, points 44 à 53).

35 Arrêt du 3 mars 2021, Hauptzollamt Münster (Lieu de naissance de la TVA) (C‑7/20, EU:C:2021:161, point 35).

36 Arrêt du 8 septembre 2022, Hauptzollamt Hamburg (Lieu de naissance de la TVA – II) (C‑368/21, EU:C:2022:647, point 34). Il peut être observé que l’approche retenue pour déterminer le lieu de naissance de la TVA à l’importation est comparable à celle retenue pour déterminer le lieu de consommation finale d’un bien aux fins de déterminer si une opération constitue une acquisition intracommunautaire. Voir, en ce sens, arrêt du 18 novembre 2010, X (C‑84/09, EU:C:2010:693, points 44 à 46).

37 Voir point 34 des présentes conclusions.

38 Arrêt du 18 janvier 2024, Hauptzollamt Braunschweig (Lieu de naissance de la TVA – III) (C‑791/22, EU:C:2024:59, point 32).

39 Voir, par analogie, arrêt du 7 avril 2022, Kauno teritorinė muitinė (C‑489/20, EU:C:2022:277, point 49).

40 Arrêt du 8 octobre 2020, Combinova (C‑476/19, EU:C:2020:802).

41 Conformément à l’article 180 du RDCDU, la liste de manipulations usuelles figure à l’annexe 71-03 de ce règlement.

42 Voir, en ce sens, Witte, P., « Artikel 220 », UZK, Zollkodex der Union, 9^e éd., C.H. Beck, 2025, point 8.

43 Voir, par analogie, arrêts du 29 avril 2010, Dansk Transport og Logistik (C‑230/08, EU:C:2010:231, point 51) et du 17 février 2011, Berel e.a. (C‑78/10, EU:C:2011:93, point 46).

44 Voir, par analogie, arrêt du 12 décembre 2024, Malmö Motorrenovering (C‑781/23, EU:C:2024:1014, point 21).

45 Voir, en ce sens, dans une affaire concernant le régime du perfectionnent passif, arrêt du 15 avril 2026, A-GmbH (T‑589/24, EU:T:2026:254, point 62).