| CELEX | 62025TJ0361 |
| Type | Jurisprudence CJUE |
| Date | mercredi 1 juillet 2026 |
ARRÊT DU TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)
1er juillet 2026
(*) Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Droits d’accise – Article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83/CEE – Article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), article 20, paragraphe 2, et article 30 de la directive 2008/118/CE – Irrégularité intervenue au cours d’un mouvement de produits soumis à accise – Mouvement de produits sous un régime de suspension de droits – Perception du droit d’accise en raison de l’absence d’un document d’accompagnement propre aux produits soumis à accise »
Dans l’affaire T‑361/25,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne), par décision du 22 avril 2025, parvenue à la Cour le 13 mai 2025, dans la procédure
Brenntag GmbH
contre
Hauptzollamt Duisburg,
LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges),
composé de Mme N. Półtorak, présidente, M. G. Hesse (rapporteur), Mme G. Steinfatt, MM. D. Petrlík et I. Dimitrakopoulos, juges,
avocate générale : Mme M. Brkan,
greffier : M. V. Di Bucci,
vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 4 juin 2025, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,
vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous b), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,
vu la phase écrite de la procédure,
considérant les observations présentées :
– pour Brenntag, par Mes S. Benz et H. Richter, Rechtsanwälte,
– pour Hauptzollamt Duisburg, par Mmes B. Berger, L. Gorschütz, M. Schwenn et M. H. Tulowitzki, en qualité d’agents,
– pour la Commission européenne, par MM. M. Björkland et C. Vollrath, en qualité d’agents,
vu la décision prise, l’avocate générale entendue, de juger l’affaire sans conclusions,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), de l’article 20, paragraphe 2, et de l’article 30 de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE (JO 2009, L 9, p. 12), ainsi que de l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accise sur l’alcool et les boissons alcooliques (JO 1992, L 316, p. 21).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Brenntag GmbH au Hauptzollamt Duisburg (bureau principal des douanes de Duisbourg, Allemagne) (ci-après le « bureau des douanes ») au sujet de la fixation des droits d’accise concernant de l’alcool que cette entreprise a fait livrer à ses clients au cours de l’année 2016.
Cadre juridique
Droit de l’Union
Directive 92/83
3 L’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83 dispose :
« 1. Les États membres exonèrent les produits couverts par la présente directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion ou abus, lorsqu’ils sont :
a) distribués sous la forme d’un alcool qui a été dénaturé totalement conformément aux prescriptions d’un État membre, ces prescriptions ayant été dûment notifiées et autorisées conformément aux paragraphes 3 et 4. Cette exonération est subordonnée à l’application des dispositions de la directive 92/12/CEE aux mouvements commerciaux d’alcool dénaturé totalement ;
b) à la fois dénaturés conformément aux prescriptions d’un État membre et utilisés pour la fabrication de produits qui ne sont pas destinés à la consommation humaine ;
c) utilisés pour la production de vinaigre relevant du code NC 2209 ;
d) utilisés pour la fabrication de médicaments tels que définis par la directive 65/65/CEE ;
e) utilisés pour la production d’arômes destinés à la préparation de denrées alimentaires et de boissons non alcooliques ayant un titre alcoométrique n’excédant pas 1,2 % vol ;
f) utilisés directement ou en tant que composants de produits semi-finis pour la fabrication d’aliments, fourrés ou non, à condition que, dans chaque cas, la teneur en alcool n’excède pas 8,5 litres d’alcool pur par 100 kilogrammes de produit entrant dans la composition de chocolats et 5 litres d’alcool pur par 100 kilogrammes de produit entrant dans la composition d’autres produits.
2. Les États membres peuvent exonérer les produits couverts par la présente directive de l’accise harmonisée dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et directe de ces exonérations et d’éviter toute fraude, évasion et abus, lorsqu’ils sont utilisés :
a) comme échantillons pour des analyses, ou des tests de production nécessaires ou à des fins scientifiques ;
b) à des fins de recherche scientifique ;
c) à des fins médicales dans les hôpitaux et les pharmacies ;
d) dans des procédés de fabrication pour autant que le produit fini ne contienne pas d’alcool ;
e) dans la fabrication d’un composant qui n’est pas soumis à l’accise en vertu de la présente directive. »
Directive 2008/118
4 La directive 2008/118 a été abrogée par la directive (UE) 2020/262 du Conseil, du 19 décembre 2019, établissant le régime général d’accise (JO 2020, L 58, p. 4). Néanmoins, elle est applicable ratione temporis aux faits du litige au principal.
5 Le considérant 8 de la directive 2008/118 était libellé ainsi :
« Étant donné qu’il reste nécessaire, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, que la notion d’exigibilité de l’accise et les conditions y afférentes soient identiques dans tous les États membres, il importe de préciser au niveau communautaire à quel moment les produits soumis à accise sont mis à la consommation et qui est le redevable de la taxe. »
6 L’article 4 de la directive 2008/118 énonçait :
« Aux fins de la présente directive et de ses modalités d’application, on entend par :
1) “entrepositaire agréé”, une personne physique ou morale autorisée par les autorités compétentes d’un État membre, dans l’exercice de sa profession, à produire, transformer, détenir, recevoir ou expédier des produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits dans un entrepôt fiscal ;
[...]
7) “régime de suspension de droits”, un régime fiscal applicable à la production, à la transformation, à la détention ou à la circulation de produits soumis à accise non couverts par une procédure douanière suspensive ou par un régime douanier suspensif, les droits d’accise étant suspendus ;
[...]
11) “entrepôt fiscal”, un lieu où les produits soumis à accise sont produits, transformés, détenus, reçus ou expédiés sous un régime de suspension de droits par un entrepositaire agréé dans l’exercice de sa profession dans certaines conditions fixées par les autorités compétentes de l’État membre dans lequel se situe l’entrepôt fiscal. »
7 L’article 7, paragraphes 1 et 2, de la directive 2008/118 disposait :
« 1. Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation et dans l’État membre où celle-ci s’effectue.
2. Aux fins de la présente directive, on entend par “mise à la consommation” :
a) la sortie, y compris la sortie irrégulière, de produits soumis à accise, d’un régime de suspension de droits ;
b) la détention de produits soumis à accise en dehors d’un régime de suspension de droits pour lesquels le droit d’accise n’a pas été prélevé conformément aux dispositions communautaires et à la législation nationale applicables ;
c) la production, y compris la production irrégulière, de produits soumis à accise en dehors d’un régime de suspension de droits ;
d) l’importation, y compris l’importation irrégulière, de produits soumis à accise, sauf si les produits soumis à accise sont placés, immédiatement après leur importation, sous un régime de suspension de droits. »
8 L’article 17, paragraphes 1 et 2, de la directive 2008/118 prévoyait ce qui suit :
« 1. Les produits soumis à accise peuvent circuler sous un régime de suspension de droits sur le territoire de la Communauté, y compris en transitant par un pays tiers ou un territoire tiers :
a) d’un entrepôt fiscal vers :
i) un autre entrepôt fiscal ;
ii) un destinataire enregistré ;
[...]
2. Par dérogation au paragraphe 1, point a)[,] i) et ii), et au paragraphe 1, point b), du présent article, et sauf dans les situations visées à l’article 19, paragraphe 3, l’État membre de destination peut, aux conditions qu’il fixe, autoriser le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits vers un lieu de livraison direct situé sur son territoire, lorsque ce lieu a été désigné par l’entrepositaire agréé dans l’État membre de destination ou par le destinataire enregistré.
Cet entrepositaire agréé ou ce destinataire enregistré reste tenu de présenter l’accusé de réception visé à l’article 24, paragraphe 1. »
9 Aux termes de l’article 20 de la directive 2008/118 :
« 1. Le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits débute, dans les cas visés à l’article 17, paragraphe 1, point a), de la présente directive, lorsque les produits soumis à accise quittent l’entrepôt fiscal d’expédition et, dans les cas visés à l’article 17, paragraphe 1, point b), lors de leur mise en libre pratique, conformément à l’article 79 du règlement (CEE) no 2913/92.
2. Le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits prend fin, dans les cas visés à l’article 17, paragraphe 1, point a)[,] i), ii) et iv), et point b), lorsque le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise et, dans les cas visés à l’article 17, paragraphe 1, point a)[,] iii), lorsque les produits ont quitté le territoire de la Communauté. »
10 Conformément à l’article 21, paragraphes 1 à 3, de la directive 2008/118 :
« 1. Un mouvement de produits soumis à accise est considéré comme ayant lieu sous un régime de suspension de droits uniquement s’il est effectué sous le couvert d’un document administratif électronique établi conformément aux paragraphes 2 et 3.
2. Aux fins du paragraphe 1 du présent article, l’expéditeur soumet un projet de document administratif électronique aux autorités compétentes de l’État membre d’expédition au moyen du système informatisé visé à l’article 1er de la décision no 1152/2003/CE (ci-après dénommé “système informatisé”).
3. Les autorités compétentes de l’État membre d’expédition vérifient par voie électronique les données figurant dans le projet de document administratif électronique.
Lorsque ces données ne sont pas valides, l’expéditeur en est informé sans délai.
Lorsque ces données sont valides, les autorités compétentes de l’État membre d’expédition attribuent au document un code de référence administratif unique et le communiquent à l’expéditeur. »
11 L’article 30 de la directive 2008/118 énonçait :
« Les États membres peuvent établir des procédures simplifiées en ce qui concerne les mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits qui se déroulent entièrement sur leur territoire, y compris la possibilité de renoncer à exiger que ces mouvements fassent l’objet d’un contrôle électronique. »
Droit allemand
12 L’article 142 du Gesetz über das Branntweinmonopol (Branntweinmonopolgesetz – BranntwMonG) (loi relative au monopole des eaux-de-vie), du 8 avril 1922 (RGBl. 1922 I, p. 335, 405), dans sa version consolidée (BGBl., III, no 612‑7), modifiée par l’article 1er de la loi du 21 juin 2013 (BGBl. 2013 I, p. 1650) (ci-après le « BranntwMonG »), prévoyait notamment :
« (1) On entend par “irrégularité” une situation se produisant au cours d’un mouvement sous un régime de suspension de droits d’accise, à l’exception des cas visés à l’article 143, paragraphe 3, en raison de laquelle il ne peut pas être dûment mis fin au mouvement ou à une partie de celui-ci.
(2) Si des irrégularités ont lieu au cours d’un mouvement de produits au sens des articles 139 à 141 sur le territoire fiscal, les produits concernés sont sortis du régime de suspension de droits d’accise.
[...] »
13 L’article 143 du BranntwMonG disposait notamment :
« (1) Les droits d’accise deviennent exigibles au moment de la mise à la consommation des produits, sauf si une exonération de ces droits s’applique de manière subséquente.
(2) Les produits sont mis à la consommation en cas :
1. de sortie de l’entrepôt fiscal, sauf si un autre régime de suspension de droits d’accise s’applique de manière subséquente ; la consommation dans l’entrepôt fiscal équivaut à une sortie,
[...]
5. d’irrégularité au sens de l’article 142 au cours du mouvement sous un régime de suspension de droits d’accise.
[...] »
14 L’article 152 du BranntwMonG prévoyait notamment que :
« (1) Les produits sont exonérés de droits d’accise lorsqu’ils sont utilisés à des fins commerciales
1. pour la fabrication de médicaments par les personnes habilitées à cet effet en vertu de la législation en matière pharmaceutique, à l’exception des mélanges purs d’alcool et d’eau,
2. sans dénaturation pour la fabrication de vinaigre,
3. après dénaturation pour la fabrication de produits qui ne sont ni des médicaments ni des denrées alimentaires,
4. après dénaturation à des fins de chauffage, de nettoyage ou à d’autres fins qui ne servent pas à la fabrication de produits ;
5. sans dénaturation, pour la fabrication d’arômes aux fins de l’aromatisation
a) de boissons ne titrant pas plus de 1,2 % d’alcool en volume,
b) d’autres denrées alimentaires, à l’exception des eaux-de-vie et des autres boissons alcooliques,
[...] »
15 Aux termes de l’article 26, paragraphe 7, de la Verordnung zur Durchführung des Branntweinmonopolgesetzes (Branntweinsteuerverordnung – BrStV) (règlement relatif aux droits d’accise sur les eaux-de-vie), du 5 octobre 2009 (BGBl. 2009 I, p. 3262, 3280), modifiée en dernier lieu par l’article 9 de la loi du 3 décembre 2015 (BGBl. 2015 I, p. 2178) et abrogée avec effet au 1er janvier 2018 (ci-après la « BrStV ») :
« (7) 1 Si, lors de mouvements de produits sous un régime de suspension de droits d’accise, le destinataire est un entrepositaire fiscal établi sur le territoire fiscal qui procède au mouvement subséquent des produits sous un régime de suspension de droits d’accise vers un autre entrepôt fiscal situé sur le territoire fiscal ou vers l’exploitation d’un utilisateur (article 153, paragraphe 1, du présent règlement) établi sur le territoire fiscal, le bureau principal des douanes compétent peut, sur demande et sous réserve de rétractation, permettre que les produits soient réputés avoir été pris en livraison dans son entrepôt fiscal et, dans le même temps, être sortis de celui-ci dès que le destinataire en a pris possession sur le territoire fiscal. 2 Cela est sans préjudice des dispositions relatives aux mouvements sous un régime de suspension de droits d’accise. »
16 L’article 28 de la BrStV disposait notamment :
« (1) 1 En cas de mouvements de produits sous un régime de suspension de droits d’accise vers des exploitations d’utilisateurs (article 153, paragraphe 1, du présent règlement), l’entrepositaire fiscal établi sur le territoire fiscal, en tant qu’expéditeur, ou l’expéditeur enregistré doit utiliser, à partir du lieu de l’importation situé sur le territoire fiscal, le document d’accompagnement. 2 En lieu et place du document d’accompagnement, l’expéditeur peut utiliser un document commercial comportant toutes les indications contenues dans le document d’accompagnement. 3 Il doit apposer sur le document commercial la mention “document d’accompagnement pour le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits d’accise”.
[...]
(7) 1 Les documents d’accompagnement visés a[u] paragraph[e] 1 [...] ne sont pas requis dans les conditions prévues au paragraphe 8, première phrase, pour autant que les produits suivants soient transportés :
1. eaux-de-vie ayant été dénaturées par les moyens de dénaturation visés à l’article 44 et à l’article 50, paragraphes 4 et 5,
[…]
2 Les produits sont réputés avoir été pris en livraison dans l’exploitation utilisatrice du destinataire dès que celui-ci en a pris possession.
(8) 1 L’expéditeur doit joindre aux produits visés au paragraphe 7 des documents commerciaux portant :
1. dans le cas visé au paragraphe 7, première phrase, point 1, la mention :
“Cette eau-de-vie est dénaturée. Une dénaturation ou utilisation à des fins de consommation humaine ou pour la fabrication de boissons alcooliques, ainsi que le trafic illicite, emportent des conséquences pénales et fiscales.”
[...] »
Litige au principal et questions préjudicielles
17 Brenntag est une société de droit allemand dont l’activité consiste en la commercialisation de produits chimiques industriels et spéciaux. Le bureau des douanes lui a octroyé, avec effet au 21 janvier 2011, l’autorisation de stocker de l’alcool sous un régime de suspension de droits. En vertu de cette autorisation, Brenntag est habilitée à recourir au mécanisme du mouvement subséquent (weiterbefördern), prévu à l’article 26, paragraphe 7, de la BrStV. Par ce mécanisme, les produits sont acheminés directement depuis les fournisseurs de Brenntag vers les clients de cette dernière établis sur le territoire fiscal allemand, sans qu’elle soit tenue de procéder à une prise de livraison physique préalable de ces produits dans son entrepôt fiscal. Dans ce contexte, le mouvement subséquent s’analyse comme le mouvement fictif des produits depuis l’entrepôt fiscal de Brenntag vers les entrepôts fiscaux des clients de celle-ci ou vers les exploitations d’utilisateurs professionnels au sens de l’article 26, paragraphe 7, du BrStV.
18 En 2016, Brenntag a acquis de l’alcool auprès de fournisseurs établis en Belgique, en France, en Pologne et en Allemagne (ci-après les « fournisseurs »), qu’elle a partiellement revendu elle-même à des clients établis en Allemagne. La société BCD Chemie GmbH, qui appartenait au même groupe que Brenntag, a revendu une partie de l’alcool à des clients établis en Allemagne. L’alcool a été transporté, à partir des entrepôts fiscaux des fournisseurs, directement aux clients de Brenntag ou à ceux de BCD Chemie. Les ordres de transport relatifs à ces livraisons ont été donnés par Brenntag, sauf pour cinq de ces livraisons, pour lesquelles ils ont été donnés par les fournisseurs, établis en Belgique et en Allemagne.
19 Les fournisseurs ont transmis, chaque fois, avant le début du mouvement de l’alcool sous un régime de suspension de droits, des projets de documents administratifs électroniques. Ces documents mentionnaient généralement, s’agissant du destinataire, le nom et l’adresse de Brenntag ainsi que le numéro d’accise lui ayant été attribué et, s’agissant du lieu de livraison, le numéro de l’entrepôt fiscal de Brenntag ainsi que le nom et l’adresse de son client ou de celui de BCD Chemie établi en Allemagne. En revanche, en ce qui concernait 22 livraisons, les documents administratifs électroniques mentionnaient, s’agissant du destinataire et du lieu de livraison, le nom et l’adresse de Brenntag ainsi que son numéro d’accise et le numéro de son entrepôt fiscal. Les autorités compétentes ont validé les projets de documents administratifs électroniques transmis par les fournisseurs par l’attribution d’un code de référence. Après la livraison de l’alcool à ses clients ou à ceux de BCD Chemie, Brenntag a transmis des accusés de réception au bureau des douanes.
20 À la suite d’un contrôle, le bureau des douanes a réclamé à Brenntag 62 633 047,55 euros au titre des droits d’accise pour les opérations réalisées en 2016 susmentionnées. Brenntag a contesté cette décision par la voie d’une réclamation.
21 Le bureau des douanes a rejeté la réclamation de Brenntag. En particulier, le bureau des douanes a indiqué que la prise de possession, par le destinataire, en l’occurrence Brenntag, d’alcool transporté sous un régime de suspension de droits était considérée, conformément à l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV, comme une réception fictive dans l’entrepôt fiscal de Brenntag, ce qui entraînait en même temps une sortie fictive de cet entrepôt sans exigibilité de droits d’accise si un autre mouvement sous ce régime intervenait de manière subséquente. Après la prise de possession de l’alcool, le destinataire, à savoir Brenntag, en tant que nouvel expéditeur, aurait dû transmettre un projet de document administratif électronique pour le mouvement subséquent de l’alcool, sans quoi ce mouvement n’aurait pu se réaliser sur le territoire fiscal allemand sous un régime de suspension de droits. Le bureau des douanes a constaté que, dans certains cas, Brenntag n’avait pas donné les ordres de transport. Elle n’avait donc pas pris indirectement possession du produit, ce qui aurait entraîné une irrégularité au cours du mouvement sous un régime de suspension de droits, au sens de l’article 143, paragraphe 2, point 5, du BranntwMonG et, par conséquent, une sortie du régime de suspension de droits. Le bureau des douanes a également estimé que, dans d’autres cas, l’absence de transmission en temps utile des projets de documents administratifs et l’établissement tardif de factures avaient entraîné une sortie de l’alcool de son entrepôt fiscal sans application d’un autre régime de suspension de droits. L’alcool a alors été considéré comme ayant été mis à la consommation conformément à l’article 143, paragraphe 2, point 1, du BranntwMonG. Selon le bureau des douanes, la fixation de droits d’accise dans ces circonstances respecte le principe de proportionnalité, puisque les exigences concernant la transmission de la documentation nécessaire aux mouvements de produits soumis à accise serait une condition de fond pour un mouvement sous un régime de suspension de droits.
22 Brenntag a introduit un recours contre la décision du bureau des douanes rejetant sa réclamation devant le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne), qui est la juridiction de renvoi.
23 D’une part, la juridiction de renvoi relève que, dans les cas où Brenntag n’a pas donné les ordres de transport pour le mouvement de l’alcool depuis les fournisseurs jusqu’à ses clients, les droits d’accise pourraient être considérés comme étant devenus exigibles, conformément à l’article 143, paragraphe 2, point 5, du BranntwMonG, en raison d’une irrégularité survenue au cours de ce mouvement. En effet, bien que le mouvement de l’alcool depuis les entrepôts fiscaux des fournisseurs vers ceux des clients de cette dernière et de BCD Chemie ait été couvert par un document administratif électronique – les fournisseurs ayant fait usage d’un tel document –, le mécanisme prévu à l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV exigeait que Brenntag prenne possession de l’alcool sur le territoire fiscal allemand. Cependant, en droit allemand, ce serait la personne qui donne l’ordre de transport qui prendrait indirectement possession des produits. N’ayant pas donné les ordres de transport, Brenntag n’aurait donc pas pris indirectement possession de l’alcool livré directement à ses clients, de sorte que, conformément à l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV, aucune réception fictive dans son entrepôt fiscal ni aucune sortie fictive de l’alcool de cet entrepôt n’aurait eu lieu.
24 D’autre part, la juridiction de renvoi observe que, dans les autres cas, à savoir ceux dans lesquels Brenntag n’a pas transmis, en temps utile, la documentation requise pour le mouvement subséquent fictif de l’alcool sous un régime de suspension de droits, lequel s’étend du passage de la frontière allemande par les camions jusqu’à la livraison de l’alcool à ses clients ou à ceux de BCD Chemie, les droits d’accise sont susceptibles d’être considérés comme étant devenus exigibles au motif qu’une irrégularité est intervenue au cours de ce mouvement au sens de l’article 143, paragraphe 2, point 5, du BranntwMonG. Selon la juridiction de renvoi, une telle irrégularité ne se serait toutefois pas produite au cours du mouvement sous un régime de suspension de droits si Brenntag n’avait pas été tenue, conformément à l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV, de procéder, fictivement, dans son entrepôt fiscal, à la prise de livraison de l’alcool transporté sous ce régime, puis à sa sortie préalablement à son mouvement subséquent fictif vers ses clients et ceux de BCD Chemie.
25 La juridiction de renvoi en déduit que la solution du litige dépend de la question de savoir si l’article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), l’article 20, paragraphe 2, et l’article 30 de la directive 2008/118 doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’application d’une réglementation nationale telle que celle prévue par l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV.
26 La juridiction de renvoi doute également qu’une autorité nationale puisse refuser le bénéfice d’une exonération des droits d’accise au seul motif d’une transmission irrégulière de la documentation requise pour le mouvement de produits soumis à accise, sans vérifier si les conditions de fond relatives à l’utilisation d’un produit bénéficiant de l’exonération de ces droits étaient remplies.
27 Dans ces conditions, le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) L’article 7, paragraphe 1 [et] paragraphe 2, sous a), l’article 20, paragraphe 2, et l’article 30 de la directive [2008/118] doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’application d’une réglementation nationale qui prévoit que, en cas de mouvements sous un régime de suspension de droits d’accise vers un entrepôt fiscal situé dans un État membre de produits soumis à accise, dont l’entrepositaire fiscal procède au mouvement subséquent sous un régime de suspension de droits d’accise vers un autre entrepôt fiscal situé dans l’État membre concerné ou vers l’exploitation d’un utilisateur professionnel établi dans l’État membre concerné, ces produits sont réputés avoir été pris en livraison dans l’entrepôt fiscal de l’entrepositaire fiscal et, dans le même temps, être sortis de cet entrepôt dès que l’entrepositaire fiscal a pris possession des produits dans l’État membre concerné et a été tenu, de ce fait, d’ouvrir un nouveau régime de suspension de droits d’accise ?
2) L’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive [92/83] doit-il être interprété en ce sens que le principe de proportionnalité consacré par le droit de l’Union s’oppose au refus d’une exonération des droits d’accise, prévue par cette disposition, au motif que, en application de la réglementation nationale mentionnée dans la première question, il n’a été transmis, pour un mouvement subséquent fictif de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits d’accise, aucun projet supplémentaire de document administratif électronique, ni utilisé, lors de mouvements sur le territoire d’un État membre vers des exploitations d’utilisateurs professionnels, aucun document d’accompagnement ni document commercial indiquant que l’alcool a été dénaturé et qu’une suppression de la dénaturation ou utilisation à des fins de consommation humaine ou pour la fabrication de boissons alcooliques, ainsi que le trafic illicite, emportent des conséquences pénales et fiscales, alors que l’alcool a été utilisé à des fins commerciales en exonération de droits d’accise ou pris en livraison dans l’entrepôt fiscal d’un entrepositaire agréé ? »
Sur les questions préjudicielles
Sur la première question
28 Par sa première question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), l’article 20, paragraphe 2, et l’article 30 de la directive 2008/118 doivent être interprétés en ce sens que, dans le cadre de mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits à destination d’un entrepositaire agréé établi dans un État membre, lorsque ces produits ne sont pas transportés dans son entrepôt fiscal, mais sont acheminés directement depuis ses fournisseurs jusque dans les entrepôts fiscaux de ses clients situés dans l’État membre concerné, ces dispositions s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit une fiction juridique selon laquelle, au moment où l’entrepositaire agréé prend possession des produits, sans les détenir physiquement (prise de possession dite « indirecte »), sur le territoire fiscal de l’État membre où il est établi, ces produits sont réputés avoir été pris en livraison par celui-ci et, dans le même temps, être sortis de son entrepôt fiscal, imposant de ce fait l’ouverture d’un nouveau régime de suspension de droits.
29 En vue de répondre à la première question, il convient de relever, en premier lieu, que, en vertu de l’article 2 de la directive 2008/118, sont soumis à accise les produits visés à l’article 1er de cette directive, parmi lesquels figure l’alcool relevant de la directive 92/83, lors de leur production sur le territoire de l’Union européenne ou lors de leur importation sur ce territoire. Tandis que le fait générateur de l’accise est ainsi la production ou l’importation des produits concernés sur ledit territoire, cette taxe ne devient exigible, aux termes de l’article 7, paragraphe 1, de la directive 2008/118, que lors de la mise à la consommation de ces produits (arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, point 21). Lorsque de tels produits relèvent d’un régime de suspension de droits, est considérée comme une mise à la consommation, en vertu de l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118, la sortie, y compris irrégulière, de ce régime.
30 En deuxième lieu, selon l’article 17, paragraphe 1, sous a), i), de la directive 2008/118, les produits soumis à accise peuvent circuler sous un régime de suspension de droits sur le territoire de l’Union, notamment, d’un entrepôt fiscal situé dans un État membre vers un entrepôt fiscal situé dans un autre État membre. Un tel régime de suspension est caractérisé par le fait que les droits d’accise afférents aux produits qui en relèvent ne sont pas encore exigibles, bien que le fait générateur de l’imposition se soit déjà réalisé. Partant, en ce qui concerne les produits soumis à accise, ce régime opère le report de l’exigibilité de celle‑ci jusqu’à ce qu’une condition d’exigibilité soit remplie (voir arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, point 22 et jurisprudence citée).
31 En troisième lieu, par dérogation à l’article 17, paragraphe 1, sous a), i) et ii), de la directive 2008/118, l’article 17, paragraphe 2, de cette directive donne aux États membres, sous certaines conditions, la faculté d’autoriser le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits vers un lieu de livraison direct situé sur leur territoire. Ce lieu, distinct de l’entrepôt fiscal du destinataire, doit être préalablement désigné par l’entrepositaire agréé dans l’État membre de destination.
32 À cet égard, il ressort des informations fournies par la juridiction de renvoi que la République fédérale d’Allemagne n’a pas fait usage de la faculté prévue à l’article 17, paragraphe 2, de la directive 2008/118.
33 En quatrième lieu, l’article 20 de la directive 2008/118 détermine le moment auquel débute le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits et celui auquel il prend fin. Ainsi, selon l’article 20, paragraphe 1, de la directive 2008/118, dans les cas visés à l’article 17, paragraphe 1, sous a), i), de cette directive, un tel mouvement débute lorsque ces produits quittent l’entrepôt fiscal d’expédition.
34 Selon l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118, dans une situation telle que celle en cause dans l’affaire au principal, où des produits soumis à accise circulent sous un régime de suspension de droits sur le territoire de l’Union sur le fondement de l’article 17, paragraphe 1, sous a), i), de cette directive, le mouvement de ces produits prend fin « lorsque le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise ». À cet égard, la directive 2008/118 n’a pas défini ce qu’il convient d’entendre par l’expression « le destinataire a pris livraison des produits soumis à accise ». Toutefois, la Cour a jugé, compte tenu du libellé de cette disposition, que c’était la réception effective des produits, en tant que tels, par leur destinataire qui devait être prise en compte pour déterminer le moment de leur livraison (arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, point 29).
35 En outre, la Cour a précisé que, en définissant le moment auquel prenait fin le mouvement des produits soumis à accise sous le régime de suspension de droits, l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118 visait à définir le moment où de tels produits étaient réputés mis à la consommation et à déterminer, en conséquence, le moment où la taxe sur ces produits devenait exigible (arrêt du 28 janvier 2016, BP Europa, C‑64/15, EU:C:2016:62, point 31).
36 S’agissant de la mise à la consommation et de l’exigibilité de l’accise, l’expression « la sortie[...] de produits soumis à accise, d’un régime de suspension de droits » figurant à l’article 7, paragraphe 2, sous a), de la directive 2008/118 désigne, ainsi qu’il ressort de la jurisprudence, la sortie physique de ces produits et non leur simple vente, l’exigibilité de l’accise, en tant que taxe à la consommation, devant se situer au plus près du consommateur final et ne pouvant, dès lors, intervenir tant que les produits concernés demeurent dans l’entrepôt fiscal d’un entrepositaire agréé (voir, en ce sens, arrêt du 2 juin 2016, Polihim-SS, C‑355/14, EU:C:2016:403, points 48 à 52).
37 Il découle ainsi de la jurisprudence, qui subordonne l’exigibilité de l’accise à la sortie physique des produits de l’entrepôt fiscal, que, pour l’application de l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118, le mouvement de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits ne saurait prendre fin qu’au moment de la réception physique et effective de ces produits par le destinataire pertinent au regard du mouvement concerné. Partant, une réglementation nationale qui prévoit une fiction juridique selon laquelle, au moment de la prise de possession indirecte des produits soumis à accise par l’entrepositaire agréé, ces produits sont réputés avoir été pris en livraison par celui-ci et, dans le même temps, être sortis de son entrepôt fiscal, telle que celle instaurée par l’article 26, paragraphe 7, de la BrStV, ne saurait avoir pour effet de rendre les droits d’accise exigibles au moment de cette sortie fictive, sous réserve de l’application subséquente d’un nouveau régime de suspension de droits.
38 Enfin, cette interprétation est corroborée par la nécessité d’assurer une application uniforme du droit de l’Union dans les États membres. Comme l’a jugé la Cour, il ressort du considérant 8 de la directive 2008/118 qu’il est nécessaire, pour le bon fonctionnement du marché intérieur, que la notion d’exigibilité de l’accise et les conditions qui y sont afférentes soient identiques dans tous les États membres et que cette directive détermine, dès lors, au niveau de l’Union, à quel moment les produits soumis à accise sont mis à la consommation (arrêt du 8 février 2018, Commission/Grèce, C‑590/16, EU:C:2018:77, point 44). En admettant qu’une réglementation nationale prévoie une fiction comme celle en cause dans l’affaire au principal, l’objectif d’une interprétation uniforme dans tous les États membres des notions de « sortie » et de « mise à la consommation », qui déterminent le moment de l’exigibilité des droits d’accise, ne pourrait plus être atteint.
39 En cinquième lieu, selon l’article 30 de la directive 2008/118, les États membres peuvent établir des procédures simplifiées en ce qui concerne les mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits qui se déroulent entièrement sur leur territoire, y compris en prévoyant la possibilité de renoncer à exiger que ces mouvements fassent l’objet d’un contrôle électronique.
40 D’abord, il résulte de l’article 30 de la directive 2008/118 que la possibilité, mentionnée au point 39 ci-dessus, prévue par cette directive pour les États membres est limitée aux mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits qui se déroulent entièrement sur leur territoire, ce qui exclut les mouvements transfrontaliers sous un régime de suspension de droits pour des produits soumis à accise, en provenance d’entrepôts fiscaux situés dans d’autres États membres, à destination de clients établis sur le territoire national, comme certains mouvements en cause dans l’affaire au principal.
41 Ensuite, il convient de constater que l’article 30 de la directive 2008/118 vise uniquement les aspects procéduraux applicables à de tels mouvements, si bien que cette disposition ne saurait régir les conditions de fond relatives au régime de suspension de droits et à la fin des mouvements effectués sous ce régime, lesquels sont régis par l’article 17, paragraphes 1 et 2, et l’article 20, paragraphe 2, de ladite directive. Ces dernières dispositions s’avèrent, au demeurant, indissociables des notions de « mise à la consommation » et d’« exigibilité de l’accise » visées à l’article 7 de la même directive.
42 Enfin, l’article 20, paragraphe 2, de la directive 2008/118, lequel régit les conditions de fin des mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits, revêt un caractère obligatoire pour les États membres, de sorte qu’ils ne sauraient y déroger dans leur droit national.
43 Il s’ensuit que l’article 30 de la directive 2008/118 ne saurait être interprété en ce sens qu’il permet aux États membres de prévoir que la seule prise de possession indirecte de produits soumis à accise par l’entrepositaire agréé destinataire met fin, aux fins de cette directive, au mouvement vers son entrepôt fiscal des produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits et fait débuter un nouveau mouvement sous un régime de suspension de droits. Une telle conclusion est sans préjudice de l’appréciation, relevant de la seule compétence de la juridiction de renvoi, des effets que le droit national attache au mécanisme prévu à l’article 26, paragraphe 7, première phrase, de la BrStV, pour autant que ces effets ne modifient ni le début ni la fin du mouvement sous un régime de suspension de droits au sens de la directive 2008/118.
44 Eu égard à l’ensemble de ces considérations, il y a lieu de répondre à la première question que l’article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), l’article 20, paragraphe 2, et l’article 30 de la directive 2008/118 doivent être interprétés en ce sens que, dans le cadre de mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits à destination d’un entrepositaire agréé établi dans un État membre, lorsque ces produits ne sont pas transportés dans son entrepôt fiscal, mais sont acheminés directement depuis ses fournisseurs jusque dans les entrepôts fiscaux de ses clients situés dans l’État membre concerné, ils s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit une fiction juridique selon laquelle, au moment où l’entrepositaire agréé prend possession des produits, sans les détenir physiquement, sur le territoire fiscal de l’État membre où il est établi, ces produits sont réputés avoir été pris en livraison par celui-ci dans son entrepôt fiscal et, dans le même temps, être sortis de son entrepôt fiscal, imposant de ce fait l’ouverture d’un nouveau régime de suspension de droits.
Sur la seconde question
45 Par sa seconde question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens que le principe de proportionnalité s’oppose au refus d’une exonération des droits d’accise, prévue par cette disposition, au motif que la documentation requise, selon le droit de l’État membre concerné, fait défaut lors d’un mouvement de produits soumis à accise, qu’il s’agisse d’un mouvement fictif prévu par une réglementation nationale telle que celle visée par la première question préjudicielle ou d’un mouvement sur le territoire national vers des exploitations d’utilisateurs professionnels, alors que ces produits ont été utilisés à des fins commerciales en exonération de droits d’accise ou pris en livraison dans l’entrepôt fiscal d’un entrepositaire agréé.
46 À titre liminaire, il convient de préciser que le régime de suspension de droits, régi par la directive 2008/118, et l’exonération de l’accise, prévue à l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83, sont soumis à des conditions différentes.
47 En effet, tandis que l’article 21, paragraphe 1, de la directive 2008/118 réserve le bénéfice du régime de suspension de droits aux seuls mouvements de produits soumis à accise effectués sous le couvert d’un document administratif électronique, établi conformément aux paragraphes 2 et 3 dudit article, l’exonération d’accise répond à des conditions d’application distinctes liées aux caractéristiques et à l’utilisation de ces produits, conformément à l’article 27 de la directive 92/83. Par ailleurs, la notion de « prise en livraison dans l’entrepôt fiscal d’un entrepositaire agréé », mentionnée par la juridiction de renvoi, est étrangère aux conditions d’application de l’article 27 de la directive 92/83.
48 Il découle de la seconde question, lue à la lumière des constatations de fait effectuées dans la décision de renvoi, que la juridiction de renvoi considère que la réglementation nationale en cause dans l’affaire au principal subordonne l’exonération de l’alcool à la transmission régulière de la documentation requise pour le mouvement de produits soumis à accise, et notamment du document administratif électronique visé à l’article 21, paragraphe 1, de la directive 2008/118, ainsi que de tout document prévu par le droit de l’État membre concerné, tel qu’un document d’accompagnement ou un document commercial comportant une mention relative à la dénaturation de l’alcool.
49 Indépendamment du fait que, conformément à la réponse à la première question, un tel document ne saurait être requis pour des mouvements fictifs visés à cette question, il importe de rappeler que, dans l’exercice du pouvoir dont ils disposent de fixer les conditions auxquelles sont soumises les exonérations prévues à l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83, les États membres doivent respecter les principes généraux du droit qui font partie de l’ordre juridique de l’Union, au nombre desquels figure, notamment, le principe de proportionnalité (voir, par analogie, arrêt du 27 juin 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, point 43).
50 En cas d’absence de transmission ou de transmission irrégulière de la documentation requise pour le mouvement de produits soumis à accise lors de leur mouvement, un État membre ne saurait refuser l’exonération prévue par l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83 si, au vu des éléments dont disposent les autorités compétentes, les conditions de fond relatives à son application sont satisfaites (voir, par analogie, arrêt du 27 juin 2018, Turbogás, C‑90/17, EU:C:2018:498, point 44).
51 Il n’en irait autrement que si l’opérateur concerné avait intentionnellement participé à une fraude, à une évasion ou à un abus, ou si l’absence ou, le cas échant, la tardiveté ou l’inexactitude de la documentation devant accompagner les produits soumis à accise lors de leur mouvement avait empêché d’apporter la preuve certaine que l’alcool avait été utilisé à des fins exonérées (voir, par analogie, arrêt du 13 mars 2025, Alsen, C‑137/23, EU:C:2025:179, point 68), ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
52 En l’occurrence, la juridiction de renvoi, d’une part, ne mentionne aucun élément concret de nature à éveiller des soupçons quant à l’existence d’une fraude, d’un abus ou d’une évasion fiscale et, d’autre part, semble considérer que les produits en cause ont été effectivement utilisés à des fins exonérées.
53 Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la seconde question que l’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83 doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle le bénéfice de l’exonération de l’accise est refusé au seul motif que la documentation requise pour le mouvement de produits soumis à accise fait défaut ou a été établie ou transmise tardivement, si, d’une part, il est établi que ces produits ont été utilisés à des fins exonérées et, d’autre part, il n’y a aucun indice de nature à éveiller des soupçons quant à l’existence d’une fraude, d’un abus ou d’une évasion fiscale.
Sur les dépens
54 La procédure revêtant, à l’égard des parties au litige au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations au Tribunal, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL (deuxième chambre, siégeant avec cinq juges)
dit pour droit :
1) L’article 7, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), l’article 20, paragraphe 2, et l’article 30 de la directive 2008/118/CE du Conseil, du 16 décembre 2008, relative au régime général d’accise et abrogeant la directive 92/12/CEE,
doivent être interprétés en ce sens que :
dans le cadre de mouvements de produits soumis à accise sous un régime de suspension de droits à destination d’un entrepositaire agréé établi dans un État membre, lorsque ces produits ne sont pas transportés dans son entrepôt fiscal, mais sont acheminés directement depuis ses fournisseurs jusque dans les entrepôts fiscaux de ses clients situés dans l’État membre concerné, ils s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit une fiction juridique selon laquelle, au moment où l’entrepositaire agréé prend possession des produits, sans les détenir physiquement, sur le territoire fiscal de l’État membre où il est établi, ces produits sont réputés avoir été pris en livraison par celui-ci dans son entrepôt fiscal et, dans le même temps, être sortis de son entrepôt fiscal, imposant de ce fait l’ouverture d’un nouveau régime de suspension de droits.
2) L’article 27, paragraphes 1 et 2, de la directive 92/83/CEE du Conseil, du 19 octobre 1992, concernant l’harmonisation des structures des droits d’accise sur l’alcool et les boissons alcooliques,
doit être interprété en ce sens que :
il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle le bénéfice de l’exonération de l’accise est refusé au seul motif que la documentation requise pour le mouvement des produits soumis à accise fait défaut ou a été établie ou transmise tardivement, si, d’une part, il est établi que ces produits ont été utilisés à des fins exonérées et, d’autre part, il n’y a aucun indice de nature à éveiller des soupçons quant à l’existence d’une fraude, d’un abus ou d’une évasion fiscale.
| Półtorak | Hesse | Steinfatt |
| Petrlík | Dimitrakopoulos |
Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 1er juillet 2026.
Signatures
* Langue de procédure : l’allemand.
Ordonnance du président du Tribunal du 4 août 2026.#Christoph Klein contre Commission européenne.#Référé – Clause de sauvegarde – Dispositif médical – Demande de sursis à exécution – Demande de mesures provisoires – Défaut d’urgence.#Affaire T-267/26 R.
04/08/2026
Ordonnance du président du Tribunal du 3 août 2026.#Broadcom Inc. et VMware International Unlimited Company contre Commission européenne.#Référé – Concurrence – Article 18, paragraphe 3, du règlement (CE) no 1/2003 – Demande de renseignements – Demande de sursis à exécution et de mesures provisoires – Non-lieu à statuer partiel – Défaut de fumus boni juris – Mise en balance des intérêts.#Affaire T-280/26 R.
03/08/2026
Jurisprudence CJUE — 62026TO0017
22/07/2026
Ordonnance du président du Tribunal du 22 juillet 2026.#Marek Lovás contre Parquet européen.#Référé – Rejet du recours principal – Non-lieu à statuer.#Affaire T-272/26 R.
22/07/2026