| CELEX | 62026TO0084 |
| Type | Jurisprudence CJUE |
| Date | vendredi 10 juillet 2026 |
DOCUMENT DE TRAVAIL
ORDONNANCE DU TRIBUNAL (cinquième chambre)
10 juillet 2026 (*)
« Renvoi préjudiciel – Article 226 du règlement de procédure – Réponse pouvant être clairement déduite de la jurisprudence – Fiscalité – Système commun de TVA – Droit à déduction – Article 167, article 168, sous a), et article 178 de la directive 2006/112/CE – Obligations jugées nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et éviter la fraude – Article 273 de la directive 2006/112 – Biens acquis par un assujetti avant son enregistrement à la TVA – Réglementation nationale subordonnant la déduction de la TVA à la présence physique des biens à la date d’enregistrement – Proportionnalité – Principe de neutralité fiscale »
Dans l’affaire T‑84/26,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie), par décision du 19 janvier 2026, parvenue à la Cour le 20 janvier 2026, dans la procédure
Rotex Europe Ltd
contre
Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite,
LE TRIBUNAL (cinquième chambre),
composé de M. M. Sampol Pucurull, président, Mme M. Stancu (rapporteure) et M. W. Valasidis, juges,
avocat général : M. J. Martín y Pérez de Nanclares,
greffier : M. V. Di Bucci,
vu la transmission par la Cour de la demande préjudicielle au Tribunal le 6 février 2026, en application de l’article 50 ter, troisième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne,
vu la matière visée à l’article 50 ter, premier alinéa, sous a), du statut de la Cour de justice de l’Union européenne et l’absence de question indépendante d’interprétation au sens de l’article 50 ter, deuxième alinéa, dudit statut,
vu la décision prise, l’avocat général entendu, de statuer par voie d’ordonnance motivée conformément à l’article 226 du règlement de procédure du Tribunal,
rend la présente
Ordonnance
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 9 et 167, de l’article 168, sous a), et des articles 178, 179, 213, 214, 250 à 252 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1), telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010 (JO 2010, L 189, p. 1) (ci-après la « directive TVA »), ainsi que des principes de proportionnalité et de neutralité fiscale.
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Rotex Europe Ltd au Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalna agentsia za prihodite (directeur de la direction « Recours et pratique en matière de fiscalité et de sécurité sociale » de Sofia, auprès de l’administration centrale de l’Agence nationale des recettes publiques, Bulgarie, ci-après l’« autorité fiscale compétente ») au sujet du refus de celui-ci de reconnaître à Rotex Europe le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont concernant des biens qu’elle a acquis et utilisés avant son enregistrement à la TVA.
Cadre juridique
Droit de l’Union
3 L’article 167 de la directive TVA prévoit :
« Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »
4 L’article 168 de la directive TVA énonce :
« Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants :
a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ;
[...] »
5 L’article 178 de la directive TVA dispose :
« Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes :
a) pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6 ;
[...] »
6 Aux termes de l’article 213, paragraphe 1, de la directive TVA :
« Tout assujetti déclare le commencement, le changement et la cessation de son activité en qualité d’assujetti.
[...] »
7 L’article 214, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit :
« Les États membres prennent les mesures nécessaires pour que soient identifiées par un numéro individuel les personnes suivantes :
a) tout assujetti, à l’exception de ceux visés à l’article 9, paragraphe 2, qui effectue sur leur territoire respectif des livraisons de biens ou des prestations de services lui ouvrant droit à déduction, autres que des livraisons de biens ou des prestations de services pour lesquelles la TVA est due uniquement par le preneur ou le destinataire conformément aux articles 194 à 197 et à l’article 199 ;
[...] »
8 L’article 250 de la directive TVA énonce, à son paragraphe 1 :
« Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer, y compris, et dans la mesure où cela est nécessaire pour la constatation de l’assiette, le montant global des opérations relatives à cette taxe et à ces déductions ainsi que le montant des opérations exonérées. »
9 L’article 251 de la directive TVA dispose :
« Outre les données visées à l’article 250, figurent dans la déclaration de TVA concernant une période imposable donnée les informations suivantes :
a) le montant total, hors TVA, des livraisons de biens visées à l’article 138 et au titre desquelles la taxe est devenue exigible au cours de cette période imposable ;
b) le montant total, hors TVA, des livraisons de biens visées aux articles 33 et 36, effectuées sur le territoire d’un autre État membre et au titre desquelles la taxe est devenue exigible au cours de cette période imposable, lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des biens est situé dans l’État membre dans lequel la déclaration doit être déposée ;
[...] »
10 L’article 252 de la directive TVA est libellé comme suit :
« 1. La déclaration de TVA doit être déposée dans un délai à fixer par les États membres. Ce délai ne peut dépasser de plus de deux mois le terme de chaque période imposable.
2. Les États membres fixent la durée de la période imposable à un, deux ou trois mois.
Les États membres peuvent toutefois fixer des durées différentes pour autant qu’elles n’excèdent pas un an. »
11 Aux termes de l’article 273 de la directive TVA :
« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière.
[...] »
Droit bulgare
12 Aux termes de l’article 69 du Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée) (DV no 63, du 4 août 2006), dans sa version applicable aux faits au principal (ci-après le « ZDDS ») :
« (1) Lorsque les biens et les services sont utilisés pour les besoins des livraisons imposables effectuées par l’assujetti enregistré, celui-ci a le droit à déduction de :
1. la TVA sur les biens ou les services que le fournisseur, lorsque celui-ci est aussi un assujetti enregistré conformément à la présente loi, lui a livrés ou fournis ou doit lui livrer ou fournir ;
[...] »
13 L’article 71 du ZDDS prévoit :
« L’assujetti exerce son droit à déduction de la TVA en amont lorsqu’il remplit au moins l’une des conditions suivantes :
1. il dispose d’un document fiscal, établi conformément aux conditions prévues aux articles 114 et 115, dans lequel la TVA est mentionnée séparément en ce qui concerne les livraisons de biens ou de services dont il est destinataire ;
[...] »
14 L’article 74 du ZDDS énonce :
« (1) Un assujetti enregistré au titre des articles 96 et 97, de l’article 100, paragraphe 1, des articles 102, 132 ou 132a a le droit à déduction de la TVA en amont sur les actifs achetés ou acquis d’une autre manière ou apportés au sens de la loi sur la comptabilité avant la date de son enregistrement en vertu de cette loi, qui sont présents physiquement à cette date.
(2) Le droit prévu au paragraphe 1 ne prend naissance que pour les actifs présents physiquement à la date de l’enregistrement et concernant lesquels sont remplies simultanément les conditions suivantes :
1. les exigences énoncées aux articles 69 et 71 sont respectées ;
2. le fournisseur est un assujetti enregistré au titre de la loi à la date de l’émission du document fiscal et la livraison ou prestation était imposable à cette date ;
[...]
4. les actifs ont été acquis par l’assujetti dans les cinq années précédant la date d’enregistrement au titre de la présente loi et, en ce qui concerne les biens immobiliers, dans les vingt années précédant cette date. »
15 L’article 75 du ZDDS dispose :
« (1) Le droit à déduction de la TVA en amont en vertu de l’article 74 prend naissance à la date de l’enregistrement au titre de la présente loi.
(2) Le droit à déduction de la TVA en amont visé au paragraphe 1 est exercé au titre de la période d’imposition au cours de laquelle il a pris naissance ou au titre de l’une des douze périodes d’imposition suivantes, et les documents pertinents visés à l’article 71 sont consignés dans le registre des achats avec la base imposable et la TVA correspondant aux biens ou aux services reçus. »
16 L’article 95 du ZDDS est libellé comme suit :
« (1) Est soumis à enregistrement au titre de la présente loi tout assujetti qui est établi sur le territoire de la Bulgarie et qui effectue des livraisons de biens ou fournit des prestations de services imposables au sens de l’article 12.
(2) Est également soumis à enregistrement au titre de la présente loi tout assujetti qui n’est pas établi sur le territoire de la Bulgarie et qui effectue des livraisons de biens ou fournit des prestations de services imposables au sens de l’article 12 autres que celles pour lesquelles la TVA est exigible du destinataire. »
17 Aux termes de l’article 178 du ZDDS :
« L’assujetti au sens de la présente loi qui, alors qu’il y était tenu, n’a pas déposé de demande d’enregistrement ou de demande de radiation dans les délais requis par la présente loi est passible d’une amende – pour les personnes physiques non-commerçantes – ou d’une sanction pécuniaire – pour les sociétés unipersonnelles ou les entrepreneurs individuels – d’un montant allant de 500 à 5 000 [leva (BGN)]. »
Litige au principal et question préjudicielle
18 Rotex Europe, la requérante au principal, est une société établie au Royaume-Uni. Elle a acquis, auprès de fournisseurs établis en Bulgarie, des machines destinées à l’industrie agroalimentaire, qu’elle a revendues à des clients établis dans d’autres États membres. Elle a effectué ces opérations sans être enregistrée à la TVA en Bulgarie, alors qu’elle était tenue à une obligation d’enregistrement.
19 La requérante au principal a finalement déposé sa demande d’enregistrement aux fins de la TVA le 1er août 2023 et a été effectivement enregistrée le 9 août 2023. Une sanction pécuniaire lui a été infligée, sur le fondement de l’article 178 du ZDDS, pour dépôt tardif de la demande d’enregistrement.
20 La requérante au principal a inscrit l’ensemble des factures correspondant aux acquisitions et aux ventes qu’elle avait effectuées avant son enregistrement à la TVA dans ses registres comptables. Dans la déclaration qu’elle a déposée au titre du mois d’août 2023, qui est la première période d’imposition suivant cet enregistrement, elle a mentionné tant ces acquisitions que ces ventes. Elle a déduit la TVA acquittée sur lesdites acquisitions, soit 1 738 165,67 leva (BGN) (environ 888 710,50 euros), et a sollicité, à ce titre, un remboursement de TVA pour un montant de 1 749 284,60 BGN (environ 894 413,44 euros).
21 À l’issue d’un contrôle fiscal, la Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Sofia (direction territoriale de l’agence nationale des recettes publiques de Sofia, Bulgarie), par un avis de redressement du 23 juillet 2024, a refusé à la requérante au principal le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur les biens qu’elle avait acquis avant son enregistrement aux fins de la TVA au motif que, à la date de cet enregistrement, ces biens avaient été vendus et n’étaient plus présents physiquement dans le lieu où elle exerçait son activité, dans ses entrepôts ou dans ses locaux commerciaux.
22 La requérante au principal a formé, contre l’avis de redressement du 23 juillet 2024, un recours administratif que l’autorité fiscale compétente a rejeté par décision du 11 octobre 2024 au motif que, s’agissant de biens acquis par un assujetti avant son enregistrement aux fins de la TVA, l’article 74 du ZDDS subordonnait le droit à déduction de la TVA acquittée en amont à la présence physique de ces biens à la date de l’enregistrement. En l’occurrence, bien que la requérante au principal, conformément aux conditions prévues à l’article 74, paragraphe 2, du ZDDS, ait effectué des livraisons transfrontalières imposables avec les biens concernés, qu’elle ait détenu des documents fiscaux émis par des fournisseurs enregistrés aux fins de la TVA en Bulgarie et qu’elle ait acquis ces biens dans les cinq ans précédant la date de son enregistrement, les biens qu’elle avait ainsi acquis n’étaient plus présents physiquement à cette date.
23 Cette décision a fait l’objet d’un recours devant l’Administrativen sad Sofia-grad (tribunal administratif de la ville de Sofia, Bulgarie), qui a rejeté ce dernier par un arrêt du 25 juillet 2025. Cette juridiction a considéré, en substance, que la législation nationale qui subordonnait l’exercice du droit à déduction de la TVA acquittée en amont, dans une situation telle que celle en cause au principal, à la condition que les biens concernés soient présents physiquement à la date de l’enregistrement aux fins de la TVA, indépendamment de leur utilisation pour des opérations imposables, était conforme au droit de l’Union.
24 La requérante au principal s’est pourvue en cassation devant le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie), qui est la juridiction de renvoi. Elle fait valoir, en substance, qu’un assujetti a le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur des biens avec lesquels il a effectué des livraisons imposables avant son enregistrement aux fins de la TVA et qu’une interprétation contraire violerait le principe de neutralité fiscale, dans la mesure où la TVA resterait à la charge de l’assujetti en tant que charge non compensable.
25 La juridiction de renvoi considère qu’aucune jurisprudence de la Cour ne traite expressément d’une situation dans laquelle un assujetti, qui est soumis à une obligation d’enregistrement aux fins de la TVA, s’est conformé tardivement à cette obligation, a déclaré rétroactivement ses opérations imposables, mais s’est vu refuser le droit à déduction de la TVA acquittée en amont en raison de l’absence matérielle, à la date de son enregistrement, des biens achetés et vendus faisant l’objet de ces opérations.
26 Dans ces conditions, le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« Convient-il d’interpréter l’article 167, l’article 168, sous a), les articles 178 et 1[7]9, ainsi que les articles 9, 213 et 214, 250, 251, 252, mais aussi 273 de la directive [TVA], ainsi que le principe de neutralité de l’imposition à la TVA et le principe de proportionnalité, en ce sens qu’ils permettent une réglementation nationale telle que celle prévue aux articles 74 et 75 [du ZDDS], en combinaison avec les articles 102 et 103 de cette loi, sur la base de laquelle doit être refusé le droit à déduction de la TVA en amont sur des biens achetés, avec lesquels ont été effectuées des livraisons imposables avant l’enregistrement de l’assujetti, sachant que ces livraisons et ces achats ont été déclarés immédiatement après que l’assujetti s’est conformé avec retard à son obligation de s’enregistrer aux fins de la TVA et que, pour l’enregistrement tardif, l’administration fiscale a infligé la sanction administrative prévue par le droit national ? »
Sur la question préjudicielle
27 En vertu de l’article 226 de son règlement de procédure, le Tribunal peut à tout moment, sur proposition du juge rapporteur, l’avocat général entendu, décider de statuer par voie d’ordonnance motivée lorsque la réponse à une question posée à titre préjudiciel peut être clairement déduite de la jurisprudence.
28 En l’occurrence, le Tribunal estime que l’interprétation du droit de l’Union sollicitée par la juridiction de renvoi peut être clairement déduite de la jurisprudence constante de la Cour. Il y a donc lieu de faire application de l’article 226 du règlement de procédure dans la présente affaire.
29 À titre liminaire, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante, dans le cadre de la procédure de coopération entre les juridictions nationales et le juge de l’Union instituée à l’article 267 TFUE, il appartient à celui-ci de donner au juge national une réponse utile qui lui permette de trancher le litige dont il est saisi. Dans cette optique, il incombe, le cas échéant, au juge de l’Union de reformuler les questions qui lui sont soumises (voir, en ce sens, arrêts du 28 novembre 2000, Roquette Frères, C-88/99, EU:C:2000:652, point 18, et du 26 mars 2026, APIA – Centrul Judeţean Bistriţa-Năsăud, C‑434/24, EU:C:2026:247, point 28 et jurisprudence citée).
30 À cet égard, la juridiction de renvoi interroge le Tribunal sur l’interprétation des articles 9 et 167, de l’article 168, sous a), des articles 178 et 179 ainsi que des articles 213, 214, 250 à 252 et 273 de la directive TVA, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité.
31 Toutefois, il convient d’observer que le litige au principal porte sur le refus de l’autorité fiscale compétente d’accorder à un assujetti le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur des biens que celui-ci a acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant son enregistrement aux fins de la TVA, au seul motif que ces biens n’étaient plus présents physiquement à la date de cet enregistrement, qui a eu lieu tardivement et a donné lieu à l’imposition d’une sanction administrative pécuniaire prévue par le droit national, alors même que les opérations concernées ont été déclarées immédiatement après cet enregistrement tardif. Il ressort de la décision de renvoi que la réglementation nationale dont cette autorité a fait application pour refuser la déduction de la TVA a, selon la requérante au principal, pour objectifs d’assurer l’exacte perception de la taxe et d’éviter la fraude. Dans la mesure où la question posée porte sur la compatibilité d’une telle réglementation avec la directive TVA, les dispositions pertinentes de cette directive, qu’il convient de lire à la lumière des principes de neutralité et de proportionnalité, sont, d’une part, l’article 167, l’article 168, sous a), et l’article 178 de ladite directive, qui régissent la naissance et l’exercice du droit à déduction, et, d’autre part, l’article 273 de la même directive, relatif aux mesures que les États membres ont la faculté d’adopter afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude.
32 En revanche, le litige au principal ne portant ni sur la qualité d’assujettie de la requérante au principal, ni sur la détermination de la période au titre de laquelle celle-ci a déduit la TVA acquittée en amont, ni sur les obligations d’identification et de déclarations qui pesaient sur elle, il n’y a pas lieu d’interpréter les articles 9, 179, 213, 214 et 250 à 252 de la directive TVA, auxquels se réfère la juridiction de renvoi, qui concernent, respectivement, la notion d’« assujetti », la période au cours de laquelle la déduction de TVA est opérée, l’obligation pour tout assujetti de déclarer, notamment, le commencement de son activité, l’identification de l’assujetti par un numéro individuel, l’obligation de déposer une déclaration de TVA, les données qui doivent figurer dans cette déclaration et les délais dans lesquels celle-ci doit être déposée.
33 Dans ces conditions, il convient de considérer que, par son unique question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 167, l’article 168, sous a), ainsi que les articles 178 et 273 de la directive TVA, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui refuse à un assujetti le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur des biens acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant son enregistrement aux fins de la TVA, au seul motif que ces biens n’étaient plus présents physiquement à la date de cet enregistrement, qui a eu lieu tardivement, alors même que les opérations concernées ont été déclarées immédiatement après cet enregistrement tardif.
34 En vue de répondre à la question de la juridiction de renvoi, il convient de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, le droit des assujettis de déduire de la TVA dont ils sont redevables la TVA due ou acquittée pour les biens acquis et les services reçus par eux en amont constitue un principe fondamental du système commun de la TVA mis en place par la législation de l’Union européenne. Le droit à déduction prévu aux articles 167 et suivants de la directive TVA fait partie intégrante du mécanisme de la TVA et ne peut, en principe, être limité. En particulier, ce droit s’exerce immédiatement pour la totalité des taxes ayant grevé les opérations effectuées en amont. Le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques et le système commun de la TVA garantit la neutralité quant à la charge fiscale de toutes les activités économiques, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition que lesdites activités soient, en principe, elles-mêmes soumises à la TVA (voir arrêt du 18 novembre 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, point 33 et jurisprudence citée).
35 Le droit à déduction de la TVA est subordonné au respect de conditions matérielles et formelles prévues par la directive TVA [voir arrêt du 14 octobre 2021, Finanzamt N et Finanzamt G (Communication de l’affectation), C‑45/20 et C‑46/20, EU:C:2021:852, point 33 et jurisprudence citée].
36 Les exigences ou conditions matérielles requises pour la naissance du droit à déduction de la TVA sont énumérées à l’article 168 de la directive TVA. Ainsi, pour pouvoir bénéficier dudit droit, il faut, d’une part, que l’intéressé soit un « assujetti », au sens de cette directive, et, d’autre part, que les biens ou les services invoqués pour fonder le droit à déduction de la TVA soient utilisés en aval par l’assujetti pour les besoins de ses propres opérations taxées et que, en amont, comme le précise l’article 168, sous a), ces biens soient livrés ou ces services soient rendus par un autre assujetti [arrêt du 25 mai 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (TVA – Acquisition fictive), C‑114/22, EU:C:2023:430, point 30].
37 Les conditions formelles du droit à déduction de la TVA règlent les modalités et le contrôle de l’exercice de celui-ci ainsi que le bon fonctionnement du système de la TVA, telles que les obligations relatives à la comptabilité, à la facturation et à la déclaration [voir arrêt du 14 octobre 2021, Finanzamt N et Finanzamt G (Communication de l’affectation), C‑45/20 et C‑46/20, EU:C:2021:852, point 35 et jurisprudence citée]. En vertu de l’article 178, sous a), de la directive TVA, l’exercice du droit à la déduction visé à l’article 168, sous a), de cette directive, en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, est soumis à une seule condition de forme tenant à la détention par l’assujetti d’une facture établie conformément aux articles 220 à 236 et 238 à 240 de ladite directive (arrêt du 21 octobre 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, point 47).
38 Certes, les assujettis ont également l’obligation de déclarer le commencement, le changement et la cessation de leurs activités, conformément aux mesures adoptées à cette fin par les États membres, et cela en vertu de l’article 213 de la directive TVA. Cependant, la Cour a déjà jugé qu’une telle disposition n’autorisait nullement les États membres, en cas de défaut de présentation d’une déclaration, à reporter l’exercice du droit à déduction jusqu’au début effectif de la réalisation habituelle des opérations taxées ou à priver l’assujetti de l’exercice de ce droit (voir arrêt du 21 octobre 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, point 48 et jurisprudence citée).
39 Ainsi que la Cour l’a itérativement jugé, le principe fondamental de neutralité de la TVA exige que la déduction de celle-ci en amont soit accordée si les exigences de fond sont satisfaites, même si certaines exigences formelles ont été omises par les assujettis. En conséquence, dès lors que l’administration fiscale concernée dispose des données nécessaires pour établir que les exigences de fond sont satisfaites, elle ne saurait refuser de reconnaître le droit à déduction (voir arrêt du 18 novembre 2021, Promexor Trade, C‑358/20, EU:C:2021:936, point 34 et jurisprudence citée).
40 En outre, les mesures que les États membres ont la faculté d’adopter, en vertu de l’article 273 de la directive TVA, afin d’assurer l’exacte perception de la TVA et d’éviter la fraude ne doivent pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre de tels objectifs et ne doivent pas remettre en cause la neutralité de la TVA (arrêt du 21 octobre 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, point 49 et jurisprudence citée).
41 L’identification prévue à l’article 214 de la directive TVA, de même que les obligations prévues à l’article 213 de cette dernière, n’est pas un acte constitutif du droit à déduction, qui prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible, mais constitue une exigence formelle à des fins de contrôle (arrêt du 21 octobre 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, point 50).
42 Ainsi, la Cour a jugé que la directive TVA devait être interprétée en ce sens qu’elle s’oppose à ce qu’un assujetti à la TVA qui remplit les conditions pour déduire celle-ci, conformément aux dispositions de cette directive, et qui s’identifie à la TVA dans un délai raisonnable à partir de la réalisation des opérations qui donnent lieu au droit à déduction puisse être privé de la possibilité d’exercer ce droit par une législation nationale qui interdit la déduction de la TVA acquittée à l’occasion de l’achat de biens dès lors que cet assujetti ne se serait pas identifié à la TVA avant d’utiliser ceux-ci aux fins de son activité assujettie (voir, en ce sens, arrêt du 21 octobre 2010, Nidera Handelscompagnie, C‑385/09, EU:C:2010:627, point 54).
43 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que, premièrement, la qualité d’assujetti de la requérante au principal n’est pas remise en cause, nonobstant son enregistrement tardif aux fins de la TVA en Bulgarie. Deuxièmement, les biens pour lesquels la requérante au principal a demandé la déduction de la TVA acquittée en amont ont été livrés par des fournisseurs assujettis. Troisièmement, ces biens ont été utilisés par la requérante au principal pour les besoins de ses propres opérations taxées.
44 Dans ces conditions, et sous réserve de l’absence de fraude, le bénéfice du droit à déduction de la TVA acquittée en amont ne saurait, en principe, être refusé à un assujetti se trouvant dans une situation telle que celle de la requérante au principal dans la mesure où les conditions requises pour la naissance du droit à déduction de la TVA, énumérées à l’article 168 de la directive TVA, sont remplies, ce qu’il appartient toutefois à la juridiction de renvoi de vérifier.
45 À cet égard, il ressort de la décision de renvoi que le refus du droit à déduction de la TVA acquittée en amont, opposé à la requérante au principal, repose exclusivement sur le fait que, à la date de l’enregistrement tardif de cette dernière aux fins de la TVA, lequel a donné lieu à l’imposition d’une sanction administrative pécuniaire prévue par le droit national, les biens acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant cet enregistrement n’étaient plus présents physiquement. Ce refus a été opposé alors même que les opérations concernées ont été déclarées immédiatement après cet enregistrement tardif.
46 Il résulte de la jurisprudence citée au point 42 ci-dessus qu’un assujetti a droit à la déduction de la TVA acquittée à l’occasion de l’achat de biens qu’il a utilisés avant son enregistrement aux fins de la TVA, sous réserve de s’être enregistré dans un délai raisonnable à partir de la réalisation de ces opérations et de remplir les conditions matérielles énumérées à l’article 168 de la directive TVA. À cet égard, ainsi qu’il ressort du point 36 ci-dessus, l’article 168 de cette directive ne subordonne pas le droit à déduction de biens acquis avant l’enregistrement d’un assujetti aux fins de la TVA à une condition de présence physique des biens à la date de cet enregistrement. En effet, une telle condition, en ce qu’elle rend impossible l’exercice du droit à déduction par un assujetti qui, pour les besoins de ses opérations taxables, a vendu, avant son enregistrement à la TVA, des biens pour lesquels il avait acquitté la TVA en amont et qui, de ce fait, ne sont plus présents physiquement, est susceptible de remettre systématiquement en cause l’exercice du droit à déduction de la TVA et, partant, la neutralité de la TVA, même lorsqu’aucune fraude n’est établie.
47 Dans ces circonstances, l’exercice du droit à déduction de la TVA acquittée en amont et afférente à des biens acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant l’enregistrement aux fins de la TVA d’un assujetti qui s’est conformé à son obligation d’enregistrement dans un délai raisonnable ne saurait dépendre de la présence physique de ces biens à la date de cet enregistrement.
48 Eu égard à ce qui précède, il convient de répondre à la question posée que l’article 167, l’article 168, sous a), ainsi que les articles 178 et 273 de la directive TVA, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui refuse à un assujetti le droit de déduire la TVA acquittée en amont sur des biens acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant son enregistrement aux fins de la TVA, au seul motif que ces biens n’étaient plus présents physiquement à la date de cet enregistrement, qui a eu lieu tardivement, alors même que les opérations concernées ont été déclarées immédiatement après cet enregistrement tardif.
Sur les dépens
49 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL (cinquième chambre)
dit pour droit :
L’article 167, l’article 168, sous a), ainsi que les articles 178 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle que modifiée par la directive 2010/45/UE du Conseil, du 13 juillet 2010, lus à la lumière des principes de neutralité fiscale et de proportionnalité,
doivent être interprétés en ce sens que :
ils s’opposent à une réglementation nationale qui refuse à un assujetti le droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont sur des biens acquis et utilisés pour réaliser des livraisons imposables avant son enregistrement aux fins de la TVA, au seul motif que ces biens n’étaient plus présents physiquement à la date de cet enregistrement, qui a eu lieu tardivement, alors même que les opérations concernées ont été déclarées immédiatement après cet enregistrement tardif.
Fait à Luxembourg, le 10 juillet 2026.
| Le greffier | Le président |
| V. Di Bucci | M. Sampol Pucurull |
* Langue de procédure : le bulgare.
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