Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-20MA01795

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

1°) La société Bianchinnocenti a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 et du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013.

2°) M. C et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.

3°) M. C et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.

Par un jugement n° 1806970, 1806971, 1807004 du 11 mars 2020, le tribunal administratif de Marseille a décidé :

" Article 1er : La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés de l'EURL Bianchinnocenti au titre de l'année 2013 est réduite d'un montant de 42 675 euros.

Article 2 : L'EURL Bianchinnocenti est déchargée, en droits et en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 correspondant à la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : L'EURL Bianchinnocenti est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 à concurrence de la somme de 2 845 euros.

Article 4 : La base d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A au titre de l'année 2013 est réduite d'un montant de 42 675 euros.

Article 5 : M. et Mme A sont déchargés, en droits et en pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 4.

Article 6 : L'Etat versera une somme de 1 000 euros à l'EURL Bianchinnocenti et une somme de 1 000 euros à M. et Mme A au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions des requêtes de l'EURL Bianchinnocenti et de M. et Mme A sont rejetés ".

Procédure devant la Cour :

I. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 mai 2020, 16 août 2021, 16 septembre 2021 et 20 octobre 2021 sous le n° 20MA01796, la société Bianchinnocenti, représentée par Me Righi, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1806970, 1806971, 1807004 du 11 mars 2020 du tribunal administratif de Marseille, en tant qu'il la concerne et lui est défavorable ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des impositions mises à sa charge et restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de rejeter l'appel incident du ministre.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier, dès lors que le tribunal n'a pas visé et analysé le mémoire déposé le 13 février 2020 et n'a pas examiné les moyens nouveaux présentés ;

- l'administration a méconnu le principe de loyauté ;

- l'administration ne justifie pas du bien-fondé de la méthode de reconstitution des recettes qu'elle a employée, à défaut d'apporter la preuve des données retenues s'agissant de l'équivalence entre le volume et le poids des bacs de glace, ainsi que du poids unitaire des doses vendues sur place, les données retenues s'agissant du poids unitaire des doses vendues à emporter n'étant par ailleurs pas fiables ;

- la méthode n'est pas représentative, faute de tenir compte des ventes de boissons ;

- les résultats ne sont pas cohérents avec la réalité de son activité ;

- la méthode alternative qu'elle propose confirme le chiffre d'affaires déclaré.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 août 2020, 31 août 2021, 6 octobre 2021 et 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l'appel incident, à la réintégration aux bases imposables à l'impôt sur les sociétés et à la taxe sur la valeur ajoutée de l'exercice 2013 de la société Bianchinnocenti de la somme de 27 996 euros.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par la société Bianchinnocenti ne sont pas fondés ;

- la société reconnaît une minoration de recettes du montant précité, correspondant aux ventes de boissons.

Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

II. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 12 mai 2020, 16 août 2021, 16 septembre 2021 et 20 octobre 2021 sous le n° 20MA01795, M. et Mme A, représentés par Me Righi, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1806970, 1806971, 1807004 du 11 mars 2020 du tribunal administratif de Marseille, en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de rejeter l'appel incident du ministre.

Ils soutiennent que :

- le jugement est irrégulier, dès lors que le tribunal n'a pas visé et analysé le mémoire déposé le 13 février 2020 et n'a pas examiné les moyens nouveaux présentés ;

- l'administration a méconnu le principe de loyauté dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Bianchinnocenti ;

- l'administration ne justifie pas du bien-fondé de la méthode de reconstitution des recettes qu'elle a employée, à défaut d'apporter la preuve des données retenues s'agissant de l'équivalence entre le volume et le poids des bacs de glace, ainsi que du poids unitaire des doses vendues sur place, les données retenues s'agissant du poids unitaire des doses vendues à emporter n'étant par ailleurs pas fiables ;

- la méthode n'est pas représentative, faute de tenir compte des ventes de boissons ;

- les résultats ne sont pas cohérents avec la réalité de l'activité de la société ;

- la méthode alternative qu'ils proposent confirme le chiffre d'affaires déclaré par la société.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 août 2020, 31 août 2021, 6 octobre 2021 et 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l'appel incident, à la réintégration aux bases imposables à l'impôt sur le revenu de l'année 2013 de M. et Mme A de la somme de 37 405 euros.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés ;

- les requérants reconnaissent une minoration de recettes du montant précité, correspondant aux ventes de boissons de la société Bianchinnocenti.

Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

III. Par une requête et des mémoires, enregistrés les 13 mai 2020, 16 août 2021, 16 septembre 2021 et 20 octobre 2021 sous le n° 20MA01802, M. et Mme A, représentés par Me Righi, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1806970, 1806971, 1807004 du 11 mars 2020 du tribunal administratif de Marseille, en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de rejeter l'appel incident du ministre.

Ils se prévalent des mêmes moyens que dans l'instance n° 20MA01795.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 6 août 2020, 31 août 2021, 6 octobre 2021 et 9 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l'appel incident, à la réintégration aux bases imposables aux contributions sociales de l'année 2013 de M. et Mme A de la somme de 29 924 euros.

Il soutient que :

- les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés ;

- les requérants reconnaissent une minoration de recettes du montant précité, correspondant aux ventes de boissons de la société Bianchinnocenti.

Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Coste, substituant Me Righi, pour l'EURL Bianchinnocenti et M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. La société Bianchinnocenti, qui exerce l'activité de fabrication et de vente de crèmes glacées, sorbets et autres produits glacés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 9 novembre 2016 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice 2013 et à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. Par un jugement du 11 mars 2020, le tribunal administratif de Marseille, après avoir réduit la base d'imposition à l'impôt sur les sociétés d'un montant de 42 675 euros et déchargé la société, en droits et majorations, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2013 correspondant à cette réduction des bases d'imposition ainsi que du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé à concurrence de la somme de 2 845 euros, par les articles 1er à 3 de ce jugement, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge totale, en droits et majorations, de ces impositions par l'article 7 du même jugement. La société Bianchinnocenti relève appel de ce jugement, en tant qu'il la concerne et qu'il lui est défavorable.

2. En conséquence de la vérification de comptabilité mentionnée au point 1, une proposition de rectification du 16 novembre 2016 a été notifiée à M. et Mme A, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré, au titre de l'année 2013. Par le même jugement du 11 mars 2020, le tribunal administratif de Marseille, après avoir réduit la base d'imposition de la somme de 42 675 euros et déchargé les contribuables, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013 correspondant à cette réduction de la base d'imposition, a rejeté le surplus des conclusions de leurs demandes tendant à la décharge totale, en droits et majorations, de ces impositions par l'article 7 du même jugement. M. et Mme A relèvent appel de ce jugement, en tant qu'il les concerne et qu'il leur est défavorable.

3. Les requêtes susvisées présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

Sur la régularité du jugement attaqué :

4. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

5. Ainsi que le font valoir les requérants, le tribunal n'a pas répondu aux moyens nouveaux que contenaient leurs mémoires enregistrés le 13 février 2020, qu'il n'a d'ailleurs ni visés ni analysés, tirés de la présentation d'une méthode alternative de reconstitution des recettes. Au contraire, le point 16 du jugement attaqué mentionne que la société n'a proposé aucune méthode alternative de reconstitution. Ces mémoires, qui ont au demeurant été communiqués à l'administration, ont été présentés dans chaque instance avant la clôture de l'instruction, fixée trois jours francs avant l'audience du 19 février 2020, en l'absence d'ordonnance fixant une autre date. La société Bianchinnocenti et M. et Mme A sont ainsi fondés à soutenir que ce jugement est irrégulier et, compte tenu de la portée de leurs conclusions dirigées contre le jugement en tant qu'il les concerne et leur est défavorable, à demander l'annulation de son article 7.

6. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions des demandes présentées par la société Bianchinnocenti et M. et Mme A devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions demeurant en litige. Compte tenu des conclusions des parties, il appartient par ailleurs à la Cour d'examiner les appels incidents du ministre dirigé contre les articles 1er à 5 du jugement attaqué par l'effet dévolutif de l'appel.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la procédure menée à l'égard de la société Bianchinnocenti :

7. Dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

8. Il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification confirmées par les comptes rendus d'entretien produits par l'administration devant le tribunal, que le vérificateur est notamment intervenu au siège social et au sein de l'établissement de la société Bianchinnocenti les 30 mars, 18 avril, 28 avril, 18 mai, 1er août 2016, ce qu'attestent les comptes rendus des 20 avril, 24 mai et 2 août 2016, avant une entrevue du 26 septembre 2016 reconnue par la société et une réunion de synthèse du 11 octobre 2016. La société Bianchinnocenti n'établit pas qu'au cours de ces entretiens, le vérificateur aurait refusé d'engager un débat oral et contradictoire, ce qui est d'ailleurs démenti par le contenu même des comptes rendus.

9. A cet égard, il résulte des mentions précises et concordantes de la proposition de rectification, de la réponse aux observations du contribuable et des comptes rendus précités que la gérante de la société Bianchinnocenti a systématiquement refusé de donner suite aux demandes du vérificateur s'inscrivant dans le cadre normal d'une vérification de comptabilité et s'y est même opposée en ce qui concerne la réalisation des contrôles matériels nécessaires. La société n'apporte aucun élément probant permettant de contredire ces mentions précises et concordantes, qui établissent sa volonté de ne pas engager un débat oral et contradictoire avec le vérificateur quant à ses conditions matérielles d'exploitation, en se bornant à alléguer que sa gérante aurait refusé de signer le relevé des conditions d'exploitation établi le 23 mai 2016 et les comptes rendus d'entretien précités, au motif qu'il n'aurait pas été " tenu compte de ses explications ".

10. Par ailleurs, face au comportement de sa gérante qui n'a pas fourni d'éléments précis quant à ses conditions propres de fonctionnement et n'a pas permis la réalisation des contrôles matériels permettant de les apprécier, en refusant notamment de procéder avec le vérificateur à une pesée des doses unitaires de glace vendues sur place et à emporter et de lui communiquer des renseignements sérieux et précis relatifs aux volumes et quantités entrant dans la fabrication de ses produits, la société Bianchinnocenti ne peut sérieusement soutenir que l'absence de débat oral et contradictoire résulterait de la demande de renseignements adressée à la Confédération nationale des glaciers de France le 26 juillet 2016 et de la réponse de cet organisme s'agissant de l'équivalence entre le volume et le poids des bacs de glace ainsi que du poids unitaire des doses vendues sur place, dont l'existence est établie ainsi qu'il est dit plus loin, et de la réalisation par le service d'une pesée des produits à emporter réalisée le 4 août 2016 après avoir acheté des produits sans information préalable de la réalisation de ce contrôle matériel. En outre, la société Bianchinnocenti n'établit pas que les renseignements ainsi obtenus, compte tenu de leur date, n'auraient pas été débattus lors des derniers entretiens dont elle a bénéficié.

11. Il résulte de ce qui précède que la société Bianchinnocenti n'établit pas que le vérificateur a refusé d'engager un débat oral et contradictoire, la preuve attendue ne résultant pas de la circonstance qu'il aurait indiqué, lors de la première intervention sur place, que la comptabilité de la société était susceptible d'être rejetée, ni de la circonstance qu'en réponse à des observations de la société quant à l'excellence de ses produits, il a cité des avis négatifs recueillis sur Internet dans la réponse aux observations du contribuable. Pour les mêmes motifs, le moyen tiré du manquement de l'administration à son devoir de loyauté doit également être écarté.

En ce qui concerne la procédure menée à l'égard de M. et Mme A :

12. En raison du principe d'indépendance des procédures de rectification menées à l'encontre de la société Bianchinnocenti, d'une part, et de son associé, d'autre part, M. et Mme A ne peuvent utilement se prévaloir des moyens de procédure précédemment mentionnés, au demeurant infondés, pour contester les impositions personnelles mises à leur charge.

Sur le bien-fondé des impositions assignées à la société Bianchinnocenti :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

13. Il résulte de l'instruction que la société Bianchinnocenti n'a pas été en mesure de produire de bandes journalières de caisse enregistreuse, de justificatifs de recettes, de doubles des notes clients, de documents journaliers désignant les articles vendus ou commandés par les clients et des tickets " Z " quotidiens, hebdomadaires, mensuels ou annuels pour l'ensemble de la période contrôlée. Dans ces conditions, l'administration établit que la comptabilité était dépourvue de valeur probante et pouvait dès lors reconstituer les recettes suivant une méthode extra-comptable. Toutefois, en l'absence de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve incombe à l'administration.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution :

14. Pour reconstituer les recettes de la société Bianchinnocenti de l'exercice 2013, le vérificateur a retenu les données suivantes. En l'absence de conservation des justificatifs de recettes et après avoir obtenu une carte des tarifs, il a demandé à la société de conserver les tickets émis par la caisse enregistreuse de son établissement qu'il a analysés au titre de la période d'avril à juillet 2016, lui permettant, d'une part, de déterminer un pourcentage de ventes sur place en terrasse de 43 % et à emporter de 57 %, et, d'autre part, de répartir, au sein des ventes sur place, un nombre de doses servies en moyenne, s'élevant respectivement pour des doses de 1, 2 et 3 parfums, à 37 %, 53 % et 9 %. Le vérificateur s'est également fondé sur les précisions données par la gérante le 18 avril 2016 pour apprécier les dosages de fabrication des principaux produits fabriqués par la société Bianchinnocenti, soit les sorbets aux fruits simples, les sorbets aux agrumes, les sorbets au chocolat, les crèmes glacées et les glaces aux yaourts, constatant que chaque catégorie reposait sur des matières premières spécifiques, et a déterminé le poids de chacune de ces matières premières nécessaires à la confection d'une unité de base produite correspondant à un volume de 4 litres.

15. Le vérificateur a aussi apprécié le poids des portions de glace vendues à emporter en pots ou en cornets à l'occasion de la pesée réalisée le 4 août 2016 et a retenu, pour tenir compte d'une marge d'erreur de 5 %, des poids respectifs pour des doses de 1, 2 et 3 parfums de 53 grammes, 71 grammes et 109 grammes. S'agissant des ventes sur place, il s'est fondé sur les renseignements fournis par la Confédération nationale des glaciers de France selon lesquels le poids d'une dose pouvait être estimé entre 60 et 80 grammes suivant le foisonnement choisi par l'exploitant, correspondant à une incorporation d'air plus ou moins importante, pour retenir un poids de 71 grammes de la dose d'un parfum tenant compte des suppléments proposés à la vente sur place, ainsi qu'un tarif unique de 4 euros. S'agissant de l'équivalence du volume d'un bac de glace en poids, il s'est également fondé sur les renseignements fournis par la Confédération nationale des glaciers de France selon lesquels un volume de 4 litres correspondait en moyenne à un poids entre 3 et 3,2 kilogrammes de crème glacée ou de sorbet pour une fabrication artisanale et a retenu la mesure de 3 kilogrammes. Enfin, le vérificateur a pris en compte un taux de pertes, d'offerts, de casse et de consommation du personnel de 10 % et, compte tenu du faible montant relevé sur les notes clients présentés au titre des mois d'avril à août 2016, il a écarté de la reconstitution les boissons et les ventes de crêpes.

16. A partir de l'ensemble de ces données, le vérificateur a ainsi procédé à la reconstitution des recettes tirées de la vente de glaces. Il a d'abord déterminé le poids global des achats revendus de chacune des matières premières au cours de l'exercice, à partir de l'exercice de son droit de communication auprès des fournisseurs, des factures d'achat présentées et des inventaires des stocks. Il a ensuite appliqué à chacune des matières premières l'équivalence déterminée pour produire un bac de glace de 4 litres pour apprécier le nombre de bacs de glace produits, qu'il a converti en poids selon les données précédemment citées, puis appliqué le taux de répartition entre les ventes sur place et à emporter, aboutissant à un poids total des crèmes glacées et sorbets au titre, d'une part, des ventes à emporter, et, d'autre part, des ventes sur place. Il a enfin fait application des dosages, en retenant, au titre des ventes sur place, un poids de 71 grammes auquel il a appliqué le tarif de 4 euros et, au titre des ventes à emporter, après avoir procédé à la répartition de ventes en fonction du nombre de parfums de 37 %, 53 % et 9 %, des poids respectifs de 53, 71 et 109 grammes, auquel il a appliqué les différents tarifs qui lui avaient été exposés. En l'absence de précision de la société, le vérificateur a estimé que les ventes à emporter se répartissaient à égalité entre les ventes en cornets et en pots.

17. Compte tenu des résultats obtenus par cette méthode, l'administration a estimé que la société Bianchinnocenti avait minoré ses recettes de l'exercice 2013 et a procédé aux rectifications correspondantes en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée. Le tribunal a partiellement fait droit, par les articles 1er à 3 du jugement attaqué, à la demande de la société Bianchinnocenti en faisant droit au moyen tiré de ce que, alors que le vérificateur avait retenu, pour les ventes à emporter, des prix différenciés selon les doses vendues, il n'avait retenu que le prix de 4 euros correspondant à une dose pour toutes les doses vendues sur place, alors que le prix de la dose unitaire diminuait en fonction du nombre de doses. Les premiers juges ont ainsi tenu compte de la dégressivité des tarifs appliqués aux ventes sur place suivant le nombre de doses vendues et réduit le montant des rectifications en appliquant aux pourcentages de 37 %, 53 %, 9 %, 0,5 % et 0,5 % correspondant aux ventes respectives d'une, deux, trois, quatre et cinq doses et en retenant un poids de la dose unitaire de 71 grammes, des tarifs respectifs de 4, 6, 7, 8 et 9 euros.

S'agissant des données retenues par l'administration :

Quant à la représentativité de l'échantillon des matières premières :

18. La société Bianchinnocenti soutient que le vérificateur s'est fondé sur les produits de base utilisés pour l'élaboration de cinq sorbets et deux glaces, alors qu'elle propose à la vente entre 12 et 24 variétés de glace simultanément et 80 variétés sur l'ensemble de l'année. En se bornant à se prévaloir, sans l'établir, du nombre de parfums qu'elle vendrait au cours de l'année, elle ne produit toutefois aucun élément sérieux qu'elle seule est en mesure de présenter, permettant de remettre en cause le caractère représentatif de ces matières premières dans la fabrication de l'ensemble des produits vendus au cours de l'année.

Quant aux dosages de fabrication des principaux produits :

19. La société Bianchinnocenti soutient que le vérificateur ne pouvait se fonder sur les déclarations de sa gérante du 18 avril 2016, dès lors qu'elle n'a pas signé le compte rendu établi le 23 mai 2016 avec lequel elle aurait été en désaccord. Elle ne produit ainsi aucun élément sérieux qu'elle seule est en mesure de présenter, permettant de remettre en cause les dosages retenus par l'administration, qui reposent sur des déclarations au vérificateur dont aucun élément n'établit l'absence de véracité ou le caractère erroné.

Quant à la répartition des ventes sur place et à emporter :

20. La société Bianchinnocenti soutient que, compte tenu de la saisonnalité de son activité, le vérificateur ne pouvait fonder sa répartition sur l'exploitation des tickets émis par la caisse enregistreuse de son établissement au titre de la période d'avril à juillet 2016. Toutefois, alors que les irrégularités de sa comptabilité mentionnées au point 13 ne permettaient pas au vérificateur de se fonder sur des éléments internes à l'entreprise, elle ne produit aucun élément précis qu'elle seule est en mesure de présenter, permettant de remettre en cause cette répartition, dont aucun élément n'établit le caractère erroné.

Quant à la répartition des ventes à emporter entre les ventes en pot et en cornet :

21. La société Bianchinnocenti soutient que l'administration ne justifie pas de la répartition pour moitié au sein des ventes à emporter des doses vendues en pot ou en cornet. Toutefois, elle ne produit aucun élément qu'elle seule est en mesure de présenter permettant de remettre en cause cette répartition, alors que, ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte des mentions précises et concordantes de l'ensemble des pièces de la procédure d'imposition qu'elle a refusé de coopérer avec le vérificateur pour préciser les conditions exactes de son exploitation.

Quant à l'équivalence en poids du volume des bacs de glace et au poids des doses dans les ventes sur place :

22. Il résulte des mentions précises et concordantes de l'ensemble des pièces de la procédure que la gérante de la société Bianchinnocenti a systématiquement refusé d'apporter des précisions sur ces points au vérificateur qui a dès lors interrogé la Confédération nationale des glaciers de France, ainsi que l'établit la demande de renseignements adressée à cet organisme le 26 juillet 2016 produite. Le vérificateur a obtenu les renseignements demandés à l'occasion d'un entretien téléphonique du 5 août 2016.

23. Compte tenu des mentions précises et concordantes des pièces de la procédure et des détails fournis dans ces pièces quant aux conditions d'exercice de l'activité de glacier sur les points en litige, la société Bianchinnocenti ne saurait sérieusement prétendre que le vérificateur aurait menti quant à l'existence de l'entretien précité et se serait fondé sur des données qu'il aurait inventées, en se bornant à produire une attestation établie le 21 août 2021 par le président de la Confédération nationale des glaciers de France, insuffisante pour établir que le service n'aurait pas reçu les réponses aux questions posées plus de cinq ans plus tôt. Dans ces conditions, la société n'est pas fondée à soutenir que les renseignements obtenus par l'administration devraient être " écartés des débats ".

24. Par ailleurs, la société Bianchinnocenti ne produit aucun élément sérieux qu'elle seule est en mesure de présenter permettant de remettre en cause les données retenues par l'administration, en se bornant à soutenir, sans apporter aucun élément précis propre à son exploitation, que le foisonnement des fabrications, correspondant à la proportion d'air dans la glace, est faible chez les glaciers artisanaux, ce que confirment des articles de presse et l'attestation précitée selon lesquelles le taux de foisonnement serait " bien inférieur à 30 % ", et qu'un taux de foisonnement, qui dépend notamment de la nature de la glace, de la recette et du matériel utilisé, ne peut être défini avec précision. Elle n'apporte pas plus d'élément précis tiré des conditions d'exploitation qui lui sont propres à l'appui de ses allégations selon lesquelles un volume de 4 litres correspondrait à un poids de 3,6 kilogrammes de glaces et sorbets et n'apporte ainsi aucun élément en sens contraire de nature à remettre en cause les données retenues par le service, au motif qu'elles seraient contradictoires et approximatives.

25. Enfin, si la société Bianchinnocenti soutient que le vérificateur ne pouvait retenir un poids de 71 grammes, dès lors que les doses sur place servies en boules dans une coupe et les doses à emporter servies à la palette dans un pot ou un cornet ne sont pas comparables, elle ne remet ainsi pas en cause utilement les données retenues par le service, compte tenu de ce qui a été dit précédemment.

Quant au poids des doses vendues à emporter :

26. Il résulte des mentions précises et concordantes de l'ensemble des pièces de la procédure que la gérante de la société Bianchinnocenti s'est opposée à ce que le vérificateur puisse procéder à des constatations matérielles sur ce point. La société ne saurait ainsi sérieusement s'opposer à la prise en compte de la pesée réalisée le 4 août 2016 à partir d'achats, au motif qu'elle a été réalisée sans que sa gérante soit présente, ou soutenir que d'autres pesées auraient dû être réalisées, dès lors qu'elle a contraint par son attitude le vérificateur à procéder dans ces conditions à cette pesée, dont la réalité est établie compte tenu des mentions précises et concordantes des pièces de la procédure même si aucun procès-verbal ou compte rendu n'a été établi.

27. Par ailleurs, si la société Bianchinnocenti soutient que les résultats de cette pesée ne peuvent être regardés comme probants au regard des aléas qu'elle comportait quant à la température extérieure, au matériel de pesée, à l'expérience du salarié qui a vendu les produits, à la déperdition de produit lors de son retrait des pots et cornets, elle n'apporte aucun élément précis qu'elle seule est en mesure d'apporter permettant de remettre en cause les résultats de la pesée réalisée le 4 août 2016, dont il ressort des pièces de la procédure qu'elle a exclu les contenants, l'administration ayant d'ailleurs admis de tenir compte d'une marge d'erreur de 5 % dont aucun élément ne permet de supposer qu'elle serait insuffisante pour prendre en charge les aléas invoqués. En outre, si la société Bianchinnocenti fait valoir que la pesée n'a concerné que trois des références proposées à la vente à emporter, elle n'allègue pas que le poids des doses vendues varierait suivant la référence.

28. Enfin, si la société Bianchinnocenti a finalement consenti à procéder à une pesée en présence du vérificateur le 26 septembre 2016, à la fin des opérations de contrôle sur place, qui a abouti à des poids correspondant à plus du double de ceux constatés lors d'un achat réalisé en tant que client, les résultats de cette pesée, s'ils étaient admis, impliqueraient que la société aurait réalisé un chiffre d'affaires significativement inférieur à celui qu'elle avait déclaré, y compris en retenant des tarifs dégressifs. Et compte tenu de ce qui a été dit précédemment, la société n'est pas fondée à soutenir que cet écart serait lié à d'autres irrégularités affectant la méthode de reconstitution. Dans ces conditions, cette pesée n'est pas plus probante que celle réalisée par le vérificateur.

29. Compte tenu de ce qui précède, l'administration justifie du bien-fondé des données retenues dans sa méthode de reconstitution. A cet égard, si la société Bianchinnocenti fait valoir que l'administration ne pouvait se fonder sur des données de l'exercice 2016 pour reconstituer son chiffre d'affaires de l'exercice 2013, en se bornant à invoquer une évolution des tarifs, elle n'apporte aucun élément permettant de supposer que chacune des données précitées auraient été modifiées entre les deux exercices.

S'agissant de la représentativité de la méthode de reconstitution et de la cohérence des résultats obtenus :

30. D'une part, la société Bianchinnocenti soutient que la méthode de reconstitution n'est pas représentative, dès lors que l'administration n'a pas tenu compte des ventes de boissons, représentant sur l'exercice 2013 moins de 10 % du chiffre d'affaires déclaré. Toutefois, si, comme le mentionne la proposition de rectification, l'administration n'a pas procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires des boissons, à titre de conciliation, cette circonstance n'invalide pas la reconstitution du chiffre d'affaires résultant de l'activité de vente de glaces et de sorbets, qui constitue l'essentiel de l'activité de la requérante.

31. D'autre part, la société Bianchinnocenti, qui ne peut se prévaloir de données résultant de sa comptabilité qui n'avait aucune valeur probante pour tenter de justifier le bien-fondé du chiffre d'affaires qu'elle a déclaré, soutient que les résultats de la reconstitution sont incohérents en se prévalant de l'évolution de son chiffre déclaré et de l'absence de rectifications sur l'exercice 2014, l'administration n'ayant ainsi pas remis en cause son taux de marge au titre de cet exercice. Toutefois, l'exercice 2012 n'a pas été vérifié et, dès lors que les données retenues par l'administration pour procéder à la reconstitution sont valides, la seule circonstance qu'aucune rectification n'a été notifiée au titre de l'exercice 2014 vérifié ne saurait établir que les résultats obtenus au titre de l'exercice 2013 sont incohérents, l'administration n'ayant au demeurant aucune obligation d'exposer les résultats qu'elle aurait pu obtenir en procédant à une reconstitution au titre de l'exercice 2014. Par ailleurs, si l'administration a corroboré les résultats de sa méthode en faisant référence au taux de marge constaté chez d'autres entreprises, la circonstance que l'administration ne justifie pas des taux des entreprises exerçant dans le même secteur d'activité dont elle se prévaut est sans incidence, dès lors que les données propres à l'exploitation retenues par l'administration justifient à elles seules du bien-fondé de la reconstitution.

S'agissant de la méthode alternative proposée :

32. La société Bianchinnocenti propose une méthode alternative de reconstitution qui reprend celle utilisée par l'administration telle que modifiée par le tribunal, en substituant les données relatives à l'équivalence en poids du volume des bacs de glace de 4 litres, proposée à 3,6 kilogrammes, et au poids des doses de glaces vendues sur place et à emporter, proposé à 137 grammes la dose pour les ventes sur place et 137, 192 et 266 grammes pour les ventes à emporter suivant le nombre de portions, en tenant compte des résultats de la pesée du 26 septembre 2016. Au chiffre d'affaires des ventes de glaces et de sorbets reconstitué sur ces bases, elle ajoute le montant d'une reconstitution des recettes des boissons, évalué à 27 966 euros hors taxes et en conclut qu'en application de cette méthode, le chiffre d'affaires reconstitué est proche de celui déclaré.

33. Toutefois, ainsi qu'il a été dit précédemment, les données modificatives proposées par la société Bianchinnocenti ne sont pas plus fiables que l'ensemble de celles retenues par l'administration. En outre, dans sa méthode, elle ne tient pas compte des pertes, des offerts et de la consommation du personnel, dont elle ne saurait sérieusement nier l'existence en se bornant à soutenir qu'elle ne disposait pas des éléments concrets permettant de les déterminer. Or, en retenant cet élément et les données proposées, la méthode exposée aboutit à un résultat qui reste significativement inférieur à celui déclaré, la société Bianchinnocenti n'apportant aucun élément précis à l'appui de ses allégations selon lesquelles cette différence pourrait provenir de la vente de crêpes et de gaufres. La méthode alternative proposée, qui n'aboutit pas à des résultats plus fiables que celle utilisée par l'administration, ne peut ainsi être retenue.

34. Il résulte de tout ce qui a été dit précédemment que l'administration apporte la preuve qui lui incombe de la minoration des recettes de la société Bianchinnocenti au titre de l'exercice 2013 et, par suite, du bien-fondé des impositions restant en litige. Et dès lors que cette preuve est apportée, la société requérante n'est pas fondée à demander à la Cour de substituer une autre méthode de reconstitution.

35. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par l'administration, que la société Bianchinnocenti n'est pas fondée à demander la décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige.

Sur le bien-fondé des impositions assignées à M. et Mme A :

36. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital () ". Le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme des biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

37. D'une part, pour les mêmes motifs que ceux précédemment exposés, l'administration apporte la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués par la société Bianchinnocenti, imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au nom de M. et Mme A sur le fondement des dispositions du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

38. D'autre part, il n'est pas contesté que Mme A était la seule utilisatrice du compte bancaire de la société Bianchinnocenti, dont elle était gérante et assurait seule l'administration. Etant ainsi seule maître de l'affaire, l'administration justifie l'appréhension des distributions par la contribuable.

39. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les fins de non-recevoir opposées par l'administration, que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige.

Sur les appels incidents :

40. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ".

41. Le ministre conclut à la réformation des articles 1er à 5 du jugement attaqué, en demandant que la minoration de chiffre d'affaires de la société Bianchinnocenti, fixée à 121 901 euros par le tribunal à la suite de la prise en compte de la dégressivité des prix des produits vendus sur place, soit majorée de la somme de 27 996 euros hors taxes, correspondant aux achats revendus des boissons exposées dans la méthode alternative de reconstitution, et que les impositions correspondantes soient remises à la charge de la requérante. Il demande également, pour les mêmes motifs, que les bases imposables à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales de l'année 2013 de M. et Mme A dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers soient majorées des sommes de 37 405 euros et de 29 924 euros. Ces conclusions d'appel incident doivent être regardées comme une demande de compensation pour l'application des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales.

42. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'insuffisance d'imposition dont se prévaut le ministre n'a pas été constatée au cours de l'instruction des demandes au sens de cet article, dès lors que les recettes des boissons n'ont volontairement pas été reconstituées à titre de conciliation, l'administration disposant ainsi, avant l'introduction par la société Bianchinnocenti et M. et Mme A de leurs réclamations, de l'ensemble des éléments propres à lui permettre de reconstituer les recettes des boissons de la société et d'en tirer les conséquences. Les appels incidents du ministre doivent ainsi être rejetés.

Sur les frais liés au litige :

43. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, les sommes que la société Bianchinnocenti et M. et Mme A demandent au titre des frais qu'ils ont exposés.

D É C I D E :

Article 1er : L'article 7 du jugement n° 1806970, 1806971, 1807004 du 11 mars 2020 du tribunal administratif de Marseille est annulé.

Article 2 : Les conclusions de la demande de la société Bianchinnocenti devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'exercice 2013 et restant en litige ainsi que le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.

Article 3 : Les conclusions des demandes de M. et Mme A devant le tribunal administratif de Marseille tendant à la décharge, en droits et majorations, des impositions supplémentaires mises à leur charge au titre de l'année 2013 et restant en litige ainsi que le surplus de leurs conclusions d'appel sont rejetés.

Article 4 : Les appels incidents du ministre sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Bianchinnocenti, à M. C et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 13 avril 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mai 2023.

2, 20MA01796, 20MA0180