Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-20MA02637

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Permis Auto Conduite Accompagnée (PACA) a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1805982 du 1er avril 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 juillet 2020 et 31 juillet 2021, la société PACA, représentée par Me Marlier, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1805982 du 1er avril 2020 du tribunal administratif de Marseille ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée devant le tribunal ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal n'a pas répondu au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales et à la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée s'agissant de la méthode de reconstitution de ses recettes ;

- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales en ne lui communiquant pas l'intégralité des documents qu'elle a obtenus auprès de la direction départementale de protection des populations dans l'exercice de son droit de communication ;

- la méthode de reconstitution est radicalement viciée et excessivement sommaire ;

- l'administration n'a pas retenu le nombre de candidats inscrits à l'examen pratique de conduite qui ressortait des données fournies par la direction départementale de protection des populations mais les chiffres fournis par son gérant ;

- un client peut ne pas générer de chiffre d'affaires au titre de l'apprentissage pratique de la conduite au cours de son année d'inscription où il n'expose que les frais liés à l'apprentissage théorique ; les paiements interviennent suivant les différents stades de la formation des élèves ;

- l'ensemble des places à l'examen pratique de conduite qui lui sont attribuées par les services préfectoraux sous ses deux numéros d'agrément ne correspondent pas à des élèves inscrits dans ses établissements, dès lors que des clients d'autres écoles de conduite sont inscrits sous son nom à cet examen tout en ayant effectué leur apprentissage auprès de ces écoles ;

- l'administration n'a pas exposé ce qu'elle entendait en se référant à la notion d'élèves " transférés " et les motifs sur lesquels elle s'est fondée pour procéder à une répartition avec les élèves candidats à une première présentation ; les taux de répartition issus des données de la direction départementale de protection des populations ne mentionnent que deux catégories de candidats ; l'échantillon des fiches de candidats à l'examen pratique de la conduite retenu par l'administration est incohérent, dès lors qu'il contient des doublons et des candidats qui n'ont pas été inscrits à l'examen pratique au cours des années en litige, que cinq candidats ne sont pas ses clients et que certains candidats n'auraient finalement pas été inscrits à l'examen sous ses numéros d'agrément ; l'examen de cet échantillon met en lumière des pourcentages différents entre les clients " premiers inscrits " et les clients " transférés " ;

- parmi les premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite figurent, d'une part, des élèves qui ont bénéficié de la conduite accompagnée, ont fait l'objet d'une annulation préalable du permis de conduire, ou disposent d'un permis de conduire étranger, et qui, compte tenu de leurs compétences de conduite acquises, ne nécessitent pas le nombre d'heures de cours prévu dans les tarifs retenus par l'administration, et, d'autre part, des élèves qui ont effectué leur apprentissage de la conduite dans une autre école et n'ont ainsi pas généré de chiffre d'affaires ;

- les données retenues ne sont pas cohérentes, dès lors que le tarif de 1 140 euros comprend l'apprentissage et l'examen du code de la route, alors que l'administration soutient ne pas avoir pris en compte ces éléments dans sa reconstitution ;

- trois méthodes alternatives de reconstitution fondées sur les bordereaux de passage de l'examen pratique de conduite, sur les kilométrages effectués et les consommations de carburant et sur le nombre d'heures travaillées des moniteurs montrent l'absence d'omission de recettes ;

- elle n'a pas fait l'objet de rectifications à la suite d'un précédent contrôle portant sur les exercices 2011 et 2012 ;

- l'administration n'a pas eu recours à une seconde méthode de reconstitution et n'a pas pris en compte ses propres conditions d'exploitation et les particularités de son activité ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 février 2021 et 23 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la requête est irrecevable s'agissant des rectifications autres que celles procédant de la reconstitution de recettes, en l'absence de conclusions et de moyens ;

- les moyens invoqués par la société PACA ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 23 novembre 2022, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 décembre 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Permis Auto Conduite Accompagnée (PACA), qui a pour activité l'enseignement de la conduite automobile et dispose de quatre établissements à Marseille, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié une proposition de rectification du 18 avril 2016. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2013 et 2014 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. La société PACA relève appel du jugement du 1er avril 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Contrairement à ce que soutient la société PACA, le tribunal a répondu de façon détaillée au point 3 du jugement attaqué au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales s'agissant, d'une part, des informations obtenues de la direction départementale de protection des populations mais qui ne procédaient pas de documents transmis par cette administration, et, d'autre part, de la communication des pièces obtenues par l'administration fiscale dans l'exercice du droit de communication auprès de cette direction. Par ailleurs, le tribunal n'a pas insuffisamment motivé son jugement en rejetant la demande de la société PACA au fond sans examiner la fin de non-recevoir opposée par l'administration fiscale. Le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de ce jugement doit ainsi être écarté.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

5. La société PACA soutient que la proposition de rectification du 18 avril 2016 est insuffisamment motivée s'agissant de la méthode de reconstitution de ses recettes, dès lors que l'absence de communication des documents qui contenaient les informations obtenues de la direction départementale de protection des populations, permettant de déterminer la répartition entre les candidats au permis de conduire inscrits dès l'origine dans ses établissements et ceux " transférés " ne lui a pas permis de comprendre les rectifications. Toutefois, la proposition de rectification décrit avec précision la méthode suivie par l'administration pour reconstituer les recettes de la société PACA, fondée notamment sur les éléments communiqués par la société elle-même au cours de la vérification de comptabilité et sur les informations obtenues auprès de la direction départementale de protection des populations. Elle mentionne notamment que le vérificateur a tenu compte des clés de répartition qui résultaient des données obtenues auprès de cette administration et expose dans un tableau les pourcentages obtenus à partir de ces données. Elle mentionne également que les candidats " transférés " sont ceux qui ont suivi la formation initiale dans une autre école d'enseignement de la conduite mais qui passent l'examen pratique sous son agrément, en indiquant aussi que, parmi les " transferts ", figure une part non négligeable de candidats à l'examen pratique de conduite qui font l'objet d'une deuxième présentation ou plus à l'examen tout en étant inscrits dès l'origine auprès de la société PACA. Dans ces conditions, la société PACA n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification, qui indique par ailleurs les impositions visées, les années concernées, les montants des bases d'imposition et l'ensemble des motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration s'est fondée, serait insuffisamment motivée.

6. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

7. Il résulte de l'instruction qu'à la suite de la demande de communication de l'ensemble des éléments obtenus par l'administration à la suite de l'exercice de son droit de communication présentée par la société PACA le 21 novembre 2016, l'administration lui a communiqué le 24 novembre 2016 six feuillets représentant les cartons de signature transmis par la banque de la société, 43 feuillets correspondant aux factures d'achats de véhicules et 108 feuillets constituant des fiches de candidats au permis de conduire transmises par la direction départementale de protection des populations. Si la société PACA fait valoir que l'administration ne lui aurait pas communiqué 108 feuillets au titre des fiches de candidats mais seulement 78, elle n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations, alors qu'elle n'a pas contesté avant la procédure d'appel l'exactitude des documents communiqués. Par ailleurs, si la société PACA fait valoir que l'administration ne lui a pas communiqué les documents mentionnant le nombre total de candidats présentés à l'épreuve pratique de conduite et ceux faisant l'objet d'une première présentation à cette épreuve, il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale aurait obtenu des documents de la direction départementale de protection des populations sur ce point ou aurait pris copie de tels documents, disposant ainsi d'un support matériel permettant de donner suite à une demande de communication. Dans ces conditions, alors qu'il n'est pas établi que l'administration fiscale aurait omis de communiquer certains documents qui lui avaient été transmis, aucune irrégularité n'a été commise, dans la proposition de rectification, quant à l'origine et la teneur des chiffres fournis par la direction départementale de protection des populations. Par suite, la société PACA n'est pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

8. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge ".

9. Il résulte des énonciations non contestées de la proposition de rectification que le chiffre d'affaires de la société PACA était enregistré selon une écriture mensuelle à partir des relevés bancaires et des espèces ressortant du compte de caisse, que la société PACA n'a produit aucune facture, ni même de devis ou contrat passés avec ses clients, que les écritures des comptes clients n'étaient pas justifiées et que le compte de caisse ne pouvait être vérifié en l'absence d'indication des modes de règlement. Ainsi, la comptabilité de la société PACA était dépourvue de caractère probant. Par ailleurs, l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires qui, lors de sa séance du 13 décembre 2016, a émis un avis favorable à la reconstitution des recettes de la société PACA par l'administration. La charge de la preuve incombe ainsi à la requérante, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

10. Il résulte de l'instruction que pour reconstituer les recettes de la société PACA, le vérificateur s'est fondé sur un tableau de répartition du chiffre d'affaires produit par la société elle-même le 23 septembre 2015 dont il est ressorti un nombre total d'élèves inscrits de 1 010 au titre de l'exercice 2013 et de 808 au titre de l'exercice 2014. Il s'est également fondé sur les données consultées auprès de la direction départementale de protection des populations dont il est ressorti que, au titre de l'exercice 2013, 58 % des candidats étaient des premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite et 42 % des candidats " transférés " et, au titre de l'exercice 2014, 59 % des candidats étaient des premiers inscrits et 41 % des candidats " transférés ", en notant que les pourcentages de " transferts " constituaient une part maximale, dès lors qu'une part de candidats faisaient l'objet d'une deuxième présentation ou plus à l'examen de conduite tout en étant inscrit dès l'origine auprès de la société PACA. Après avoir corroboré ces données par l'examen d'un échantillon de fiches de clients, il a abouti, au titre de l'exercice 2013, à 586 clients inscrits en vue d'une première présentation à l'examen pratique et 424 candidats " transférés " et, au titre de l'exercice 2014, à des chiffres respectifs de 477 et de 331. Le vérificateur a ensuite appliqué aux clients destinés à se présenter dans le cadre d'une première inscription à l'examen pratique de conduite un tarif de 1 140 euros résultant du débat oral et contradictoire mené avec le gérant de la société PACA, compte tenu du nombre effectif moyen d'heures d'apprentissage à la conduite suivies par les candidats, et aux candidats " transférés " un tarif de 205 euros proposé par le gérant dans un courriel du 28 octobre 2015, comprenant l'inscription du candidat à l'examen pratique et trois heures de conduite. Il a ainsi déterminé un chiffre d'affaires toutes taxes comprises reconstitué de 754 960 euros au titre de l'exercice 2013 et de 611 635 euros au titre de l'exercice 2014, aboutissant à une minoration de recettes par rapport aux recettes déclarées au titre de chacun de ces exercices de 148 878 euros et de 115 620 euros et à une insuffisance de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 85 287 euros et 50 822 euros. Au stade de la réponse aux observations du contribuable du 1er août 2016, l'administration a réduit les montants du chiffre d'affaires reconstitués pour tenir compte des prestations vendues par le biais de la société Groupon et dans le cadre d'une convention signée avec l'établissement public d'insertion de la défense, ainsi que des offerts de places d'examen à d'autres auto-écoles.

11. En premier lieu, la société PACA soutient que l'administration n'a pas retenu le nombre de candidats inscrits à l'examen pratique de conduite qui ressortait des données fournies par la direction départementale de protection des populations mais les chiffres fournis par son gérant, alors qu'elle ne dispose pas d'autant de places annuelles à cet examen. Toutefois, l'administration a fondé sa reconstitution sur le nombre de clients qui ont contracté avec la société PACA au cours de chacun des exercices en litige, tels qu'ils ont été communiqués par le gérant le 23 septembre 2015, et non pas sur le nombre de candidats effectivement présentés à l'examen pratique de la conduite au titre de ces exercices. Et la société PACA n'apporte pas la preuve que le nombre de clients dont s'est elle-même prévalue serait erroné. A cet égard, si la société PACA fait valoir qu'un client peut ne pas générer de chiffre d'affaires au titre de l'apprentissage pratique de la conduite au cours de son année d'inscription où il n'expose que les frais liés à l'apprentissage théorique et que les paiements des clients interviennent suivant les différents stades de la formation des élèves, elle ne propose aucun élément chiffré susceptible de remettre en cause la reconstitution de l'administration au regard du nombre de clients. La société PACA soutient également que l'ensemble des places à l'examen pratique de conduite qui lui sont attribuées par les services préfectoraux sous ses deux numéros d'agrément ne correspondent pas à des élèves inscrits dans ses établissements, dès lors que des clients d'autres écoles de conduite sont inscrits sous son nom à cet examen tout en ayant effectué leur apprentissage auprès de ces écoles, sans qu'elle facture la seule inscription aux écoles d'origine. Outre que la reconstitution est fondée sur le nombre de clients de l'école de conduite et non sur le nombre de candidats effectivement présentés à l'examen pratique, la société PACA n'apporte pas plus d'élément chiffré permettant d'apprécier la portée de ce moyen.

12. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la société PACA, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration a exposé ce qu'elle considérait être des élèves " transférés " et les motifs sur lesquels elle s'est fondée pour procéder à une répartition avec les élèves candidats à une première présentation. A cet égard, si la société PACA fait valoir que les taux de répartition issus des données de la direction départementale de protection des populations ne mentionnent que deux catégories de candidats, elle s'est elle-même fondée sur ces catégories dans son tableau fourni le 23 septembre 2015. Par ailleurs, en ce qui concerne l'échantillon corroborant les données précitées, la société PACA soutient que l'échantillon des fiches de candidats à l'examen pratique de la conduite retenu par l'administration est incohérent, dès lors qu'il contient des doublons et des candidats qui n'ont pas été inscrits à l'examen pratique au cours des années en litige, que cinq candidats ne sont pas ses clients et que certains candidats n'auraient finalement pas été inscrits à l'examen sous ses numéros d'agrément. Elle soutient également que l'examen de cet échantillon met en lumière des pourcentages différents entre les clients " premiers inscrits " et les clients " transférés ". Toutefois, elle n'apporte pas la preuve que les anomalies alléguées auraient une incidence sur les taux de répartition retenus par l'administration, en se bornant à produire, alors qu'elle n'a pas été en mesure de présenter de factures ou documents justifiant ses recettes, des tableaux établis par ses soins qui aboutissent à des résultats incohérents aves les données issues de la direction départementale de protection des populations, quant à elles corroborées par l'analyse de l'échantillon menée par l'administration.

13. En troisième lieu, la société PACA soutient que, parmi les premiers inscrits à l'examen pratique de la conduite figurent, d'une part, des élèves qui ont bénéficié de la conduite accompagnée, ont fait l'objet d'une annulation préalable du permis de conduire, ou disposent d'un permis de conduire étranger, et qui, compte tenu de leurs compétences de conduite acquises, ne nécessitent pas le nombre d'heures de cours prévu dans les tarifs retenus par l'administration, et, d'autre part, des élèves qui ont effectué leur apprentissage de la conduite dans une autre école et n'ont ainsi pas généré de chiffre d'affaires. Toutefois, elle n'apporte aucun élément précis et chiffré à l'appui de ses allégations susceptibles de remettre en cause les tarifs appliqués à chaque catégorie au regard du nombre de clients par l'administration, qui a d'ailleurs admis au stade de la réponse aux observations du contribuable de tenir compte des offerts de places d'examen aux autres écoles. La société PACA soutient également que les données retenues ne sont pas cohérentes, dès lors que le tarif de 1 140 euros comprend l'apprentissage et l'examen du code de la route, alors que l'administration soutient ne pas avoir pris en compte ces éléments dans sa reconstitution. Il résulte toutefois de la proposition de rectification que l'administration a seulement, par mesure de tempérament, exclu les recettes correspondant à l'inscription simple des candidats au code, mais n'a aucunement exclu les recettes générées par l'apprentissage et l'examen du code de la route inclus dans les forfaits retenus.

14. En quatrième lieu, la société PACA propose trois méthodes de reconstitution fondées sur les bordereaux de passage de l'examen pratique de conduite, sur les kilométrages effectués et les consommations de carburant et sur le nombre d'heures travaillées des moniteurs. Toutefois, la première de ces méthodes est fondée sur des bordereaux de passage à l'examen pratique de conduite qui comportent de multiples ratures et surcharges et qui ne reflètent pas le nombre d'élèves inscrits auprès des établissements de la société PACA, communiqué par son gérant. La société PACA n'établit ainsi pas que cette méthode aboutit à des résultats plus fiables que celle utilisée par l'administration. Par ailleurs, la méthode fondée sur le kilométrage des véhicules et les frais de carburant comptabilisés, qui n'est au demeurant pas précisément chiffrée dès lors que la requérante se borne à soutenir qu'elle corroborerait les résultats issus de sa première méthode, n'est pas plus fiable, dans la mesure où elle se fonde sur un kilométrage fixe de vingt kilomètres par leçon, qui n'est pas justifié par un constat d'huissier du 20 février 2017 portant sur une seule leçon et qui ne tient en outre pas compte, notamment, de la partie de la formation consacrée à l'apprentissage des manœuvres et à la prise en main des commandes et de l'entretien des véhicules. Enfin, la méthode fondée sur le nombre d'heures travaillées par moniteur n'est pas plus précise, notamment en l'absence de toute description du contenu de ces heures au regard du nombre de clients déclaré par le gérant lui-même.

15. Dans ces conditions, la société PACA, qui ne peut utilement se prévaloir de l'absence de rectifications à la suite d'un précédent contrôle portant sur les exercices 2011 et 2012 au cours duquel aucun examen critique de la comptabilité n'a été effectué, n'est pas fondée à soutenir que l'administration, qui n'était pas tenue de recourir à une seconde méthode de reconstitution, n'aurait pas pris en compte ses propres conditions d'exploitation et les particularités de son activité, en se bornant à rappeler sur ce dernier point de façon générale les modalités d'attribution des places à l'examen pratique de conduite. Par suite, la société PACA n'apporte pas la preuve de l'exagération des impositions résultant de la méthode de reconstitution utilisée par l'administration, qui est fondée sur les éléments propres à son activité et n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire.

Sur les pénalités :

16. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires () la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

17. L'administration a notamment appliqué les pénalités pour manquement délibéré aux impositions résultant de la reconstitution des recettes de la société PACA. Elle s'est fondée sur l'importance des omissions de recettes, représentant 30 % des recettes déclarées en 2013 et 29 % des recettes déclarées en 2014, réitérées sur deux exercices et qui sont fondées ainsi qu'il a été dit précédemment, procédant de pratiques comptables irrégulières, notamment l'absence de factures clients, l'enregistrement global mensuel des recettes et l'existence d'écritures en fin d'année non justifiées. L'administration justifie ainsi que la société PACA, qui ne peut utilement se prévaloir de l'absence de rectifications de même nature à l'occasion d'un précédent contrôle, a entendu soustraire volontairement à l'impôt une partie de son chiffre d'affaires et apporte ainsi la preuve du caractère délibéré des manquements constatés et, par suite, du bien-fondé de l'application des pénalités de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts.

18. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la société PACA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige, doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

19. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société PACA demande au titre des frais qu'elle a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de la société PACA est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Permis Auto Conduite Accompagnée (PACA) et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 avril 2023.