Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiées (SAS) B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er avril 2012 au 31 mars 2015, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Par un jugement n° 1807134 du 26 mars 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 4 août 2020, et des mémoires complémentaires, enregistrés le 7 décembre 2020 et le 4 janvier 2021, la SAS B... représentée par Me Marlier-Pommier, demande à la Cour :
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 26 mars 2020 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôts sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi des intérêts de retard afférents ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 4 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l’omission sur les factures émises à l’attention de ses clients situés à Malte et au Portugal de la mention " Application de l'article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 " prévue au c du 1° de l’article 258 D du code général des impôts constitue une exigence formelle qui ne saurait s’opposer à la mesure de simplification prévue par cet article, dès lors qu’elle produit des factures rectificatives qui ont été établies avant la notification de la proposition de rectification et justifient que ces clients ont traité leur achats comme des acquisitions intracommunautaires en s’acquittant de la TVA dans leur Etat ;
- la mention « livraison exonérée de TVA en application de l’article 262 ter I du CGI » qui figurait sur les factures initiales était suffisante pour porter à la connaissance de ses clients l’information de l’absence de collecte de la TVA en France et la nécessité corrélative de procéder à une auto-liquidation de la TVA ;
- la transposition française de l’article 141 de la directive 2006/112 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée a ajouté une condition au régime de simplification des opérations triangulaires que ne prévoit pas cet article ;
- les rehaussements en matière d’impôt sur les sociétés, résultant du profit sur le Trésor, doivent être déchargés en conséquence de la décharge des rappels de TVA ;
- le calcul des intérêts de retard appliqués sur les rappels de TVA collectée au titre de 2015, correspondant à une discordance entre les ventes comptabilisées et les montants apparaissant sur ses déclarations, doit être arrêté au mois de mai 2015 durant lequel elle a spontanément régularisé ces rappels de TVA, et non au mois de décembre 2016 comme l’a fait l’administration.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 5 novembre 2020, le 17 décembre 2020 et le 14 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. D...,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Marlier-Pommier, représentant la SAS B...
Une note en délibéré présentée pour la SAS B... a été enregistrée le 22 décembre 2022.
Considérant ce qui suit :
1. La SAS B..., spécialisée dans le commerce de gros de produits surgelés issus de la mer, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période courant du 1er avril 2012 au 31 mars 2015 en matière de TVA, à l’issue de laquelle l’administration l’a assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée résultant de la remise en cause de l’application de la mesure de simplification prévue par les dispositions de l’article L. 258 D du code général des impôts. La SAS B... relève appel du jugement du 26 mars 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa requête tendant à la décharge de rappels.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
2. D’une part, aux termes de l’article 40 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 susvisée : « Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens est réputé se situer à l'endroit où les biens se trouvent au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de l'acquéreur. » Aux termes de l’article 41 de cette directive : « Sans préjudice des dispositions de l'article 40, le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens visée à l'article 2, paragraphe 1, point b) i), est réputé se situer sur le territoire de l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition, dans la mesure où l'acquéreur n'établit pas que cette acquisition a été soumise à la TVA conformément à l'article 40./ Si, en application de l'article 40, l'acquisition est soumise à la TVA dans l'Etat membre d'arrivée de l'expédition ou du transport des biens après avoir été soumise à la taxe en application du premier alinéa, la base d'imposition est réduite à due concurrence dans l'Etat membre qui a attribué le numéro d'identification TVA sous lequel l'acquéreur a effectué cette acquisition. » Selon l’article 42 de cette même directive : « L'article 41, premier alinéa, ne s'applique pas et l'acquisition intracommunautaire de biens est réputée avoir été soumise à la TVA conformément à l'article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies: / a) l’acquéreur établit avoir effectué cette acquisition pour les besoins d’une livraison subséquente effectuée sur le territoire de l’Etat membre déterminé conformément à l’article 40, pour laquelle le destinataire a été désigné comme redevable de la taxe conformément à l’article 197 (…) » Enfin, l’article 141 de cette directive prévoit : « Chaque Etat membre prend des mesures particulières afin de ne pas soumettre à la TVA les acquisitions intracommunautaires de biens effectuées sur son territoire, en vertu de l'article 40, lorsque les conditions suivantes sont réunies:/ a) l'acquisition de biens est effectuée par un assujetti qui n'est pas établi dans cet Etat membre, mais identifié à la TVA dans un autre Etat membre ; / b) l'acquisition de biens est effectuée pour les besoins d'une livraison subséquente de ces biens, effectuée dans ce même Etat membre par l'assujetti visé au point a) ; c) les biens ainsi acquis par l'assujetti visé au point a) sont directement expédiés ou transportés à partir d'un Etat membre autre que celui à l'intérieur duquel il est identifié à la TVA et à destination de la personne pour laquelle il effectue la livraison subséquente ; d) le destinataire de la livraison subséquente est un autre assujetti, ou une personne morale non assujettie, identifiés à la TVA dans ce même Etat membre ; e) le destinataire visé au point d) a été désigné, conformément à l'article 197, comme redevable de la taxe due au titre de la livraison effectuée par l'assujetti qui n'est pas établi dans l'Etat membre dans lequel la taxe est due. ».
3. D’autre part, aux termes de l’article 258 C du code général des impôts : « I. Le lieu d’une acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque les biens se trouvent en France au moment de l’arrivée de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. / II. Le lieu de l’acquisition est réputé se situer en France si l’acquéreur a donné au vendeur son numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France et s’il n’établit pas que l’acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée dans l’Etat membre de destination des biens. / Toutefois, si l’acquisition est ultérieurement soumise à la taxe dans l’Etat membre où est arrivé le bien expédié ou transporté, la base d’imposition en France est diminuée du montant de celle qui a été retenue dans cet Etat. ». Selon le II de l’article 258 D de ce code : « Pour l’application du II de l’article 258 C, sont considérées comme soumises à la taxe sur la valeur ajoutée dans l’Etat membre de destination des biens, les acquisitions qui y sont réalisées dans les conditions de l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, et sous réserve que l’acquéreur : / 1° se soit assuré qu’a été délivrée la facture mentionnée à l’article 289 au destinataire de la livraison consécutive dans l’Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés et comportant : / a. Son numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France ; / b. Le numéro d’identification à la taxe sur la valeur ajoutée du destinataire de la livraison consécutive dans l’Etat membre où les biens ont été expédiés ou transportés ; c. La mention : « Application de l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 ». (…) ».
4. Il résulte de l’instruction que la SAS B... a, lors de la période contrôlée, effectué des achats de marchandises dans un pays membre de l’Union européenne pour les revendre à des clients établis dans d’autres Etats membres de l’Union, notamment à la société A..., établie au Portugal, et à la société E..., établie à Malte, auxquelles ces marchandises ont été directement livrées, sans transiter par la France. L’administration a remis en cause l’absence d’auto-liquidation de la TVA en France au motif que les factures transmises ne comportaient pas la référence à l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil.
5. Ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt Firma Hans Bühler KG contre Finanzamt de Graz-Stadt du 19 avril 2018 (n° 580/16) en vertu du principe de neutralité fiscale, l'omission par un assujetti de se conformer aux exigences formelles prévues à l'article 42, sous b), de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, ne saurait, par principe, conduire à remettre en question l'application de cet article. En effet, le refus d'appliquer l'article 42 de la directive pour un tel motif pourrait conduire à une double taxation, dans la mesure où l'acquéreur intermédiaire serait également taxé, en application de l'article 41, paragraphe 1, de la directive, dans l'Etat membre qui lui a attribué le numéro d'identification TVA qu'il a utilisé pour cette opération, tandis que l'acquéreur final serait également taxé en application de l'article 141, sous e), et de l'article 197 de la directive 2006/112/CE. Toutefois l’application de l’article 42 suppose que les conditions de fond qu’il prévoit soient par ailleurs satisfaites, à savoir que le destinataire de la marchandise soit désigné comme redevable de la taxe et, par suite, s’en acquitte dans l’Etat de destination. Il s’ensuit que l’administration fiscale ne saurait priver d’effet la production de factures rectificatives respectant ces exigences formelles si l’assujetti démontre que les conditions de fond à l’application de la mesure de simplification prévues pour les opérations triangulaires sont réunies.
6. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que si la société requérante peut, comme elle le fait, se prévaloir de la production de factures rectificatives comportant la mention de l’application de l’article 141 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, il lui revient de démontrer, à l’appui d’éléments suffisamment probants, que ses clients se sont bien acquittés de la TVA dans les Etats membres où ils sont implantés. Si de tels éléments ont pu être produits s’agissant des produits vendus à la société C...par le biais d’un procès-verbal des services fiscaux roumains attestant de la soumission de ces acquisitions en tant que livraisons intracommunautaires, qui ont d’ailleurs donné lieu à un dégrèvement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants, les éléments produits à l’instance relatifs aux acquisitions de la société E..., implantée à Malte, qui consistent uniquement en des documents internes à cette société, ne constituent pas des éléments suffisamment probants en ce sens. En outre, aucun élément relatif aux livraisons effectuées à la société A..., implantée au Portugal, n’est produit, et il n’est pas établi que l’administration fiscale aurait, comme le soutient la requérante, reçu des autorités fiscales portugaises des éléments attestant du règlement de la taxe par cette société. A cet égard, la société requérante ne saurait soutenir que la référence faite par les factures initiales à l’article 262 ter I du code général des impôts, et donc au régime des livraisons intracommunautaires fixé par la législation française, suffirait à établir que cette société avait connaissance qu’elle devait auto-liquider la taxe sur la valeur ajoutée, alors qu’il s’agit d’un régime distinct et qu’en tout état de cause, la preuve d’un règlement effectif n’est pas apportée. La société requérante ne saurait davantage se prévaloir de ce que les dispositions de l’article 258 D du code général des impôts imposeraient, par la mention sur les factures de l’article 141 de la directive, des exigences formelles excédant les exigences de fond de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006. En effet, l’article 273 de cette directive permet aux Etats membres de prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et éviter la fraude, et cette mention n’excède pas les limites fixées par cet article en permettant au destinataire, contrairement à la seule référence au code général des impôts, de comprendre, quel que soit son Etat d’implantation, le régime de simplification applicable à ses acquisitions qui déroge au régime de principe dit du « filet de sécurité ». La société requérante ne saurait enfin, en tout état de cause, se prévaloir d’une instruction administrative relative à l’application de l’article 293 A du code général des impôts, relative au régime de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux importations, distinct de celui applicable en l’espèce, laquelle, au demeurant, exige également des justificatifs du paiement effectif de la taxe par celui qui en est redevable.
En ce qui concerne le profit sur le Trésor :
7. Il résulte de ce qui précède que l’administration était fondée à assujettir la SAS B... aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux. Cette dernière n’est donc pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie du fait du profit sur le Trésor réalisé en l’absence de liquidation de ces rappels.
En ce qui concerne les intérêts de retard :
8. Aux termes de l’article 1727 du code général des impôts : « Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (…)/ IV. – 1. L'intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'impôt devait être acquitté jusqu'au dernier jour du mois du paiement. (…) / 3. Lorsqu'il est fait application de l'article 1728, le décompte de l'intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois de la proposition de rectification ou du mois au cours duquel la déclaration ou l'acte a été déposé. »
9. Si la SAS B... soutient que le cours des intérêts appliqués par l’administration sur le fondement de ces dispositions aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée qu’elle a acceptés au titre de l’année 2015 doit être arrêté au mois de mai 2015, dès lors qu’elle a spontanément procédé à leur régularisation, elle ne l’établit pas par les pièces qu’elle produit, alors qu’elle ne conteste pas que, comme le fait valoir l’administration, la déclaration déposée au titre de ce mois n’individualisait pas cette régularisation sur la ligne dédiée de sa déclaration.
10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu’il soit besoin de saisir la cour de justice de l’Union européenne, que la SAS B... n’est pas fondée à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
11. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SAS B...la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E
Article 1er : La requête de la SAS B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l’audience du 15 décembre 2022, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- M. Claudé-Mougel, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 janvier 2023.