Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-20MA03721

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles le foyer fiscal qu'il formait avec son épouse a été assujetti au titre des années 2010, 2011 et 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1806349 du 29 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 28 septembre 2020, régularisée le 6 novembre 2020, et un mémoire enregistré le 5 août 2022, M. A, représenté par Me Fornet, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 juillet 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

Il soutient que :

- le jugement est entaché d'un défaut de motivation et d'une erreur manifeste d'appréciation s'agissant du contrôle de la qualification des comptes bancaires ouverts en Allemagne ;

- le tribunal administratif n'a répondu ni au moyen tiré du défaut de qualité de l'administration pour examiner les comptes d'une société étrangère, ni au moyen tenant à l'existence d'un détournement de procédure ;

- le jugement est entaché d'une erreur de droit s'agissant du détournement de procédure commis par l'administration ;

- le jugement est entaché d'une erreur de droit et d'un défaut de motivation quant aux factures produites et non prises en compte, et aux justificatifs des paiements à M. B ;

- le droit de communication exercé par l'administration auprès de l'autorité judiciaire était irrégulier, dès lors que les renseignements ont été obtenus dans le cadre d'une enquête préliminaire qui n'a pas eu de suite ;

- l'administration a commis un détournement de procédure résultant de la mise en œuvre irrégulière d'une vérification de comptabilité de la société LC Aviation dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ;

- les paiements réalisés par la société LC Aviation par le biais des comptes bancaires ouverts en Allemagne sont justifiés, de sorte qu'il n'y a pas eu d'enrichissement ;

- la somme de 100 000 euros provenant de la société Net Aviation ne constituait pas un revenu imposable au titre de l'année 2011 ;

- l'imposition des revenus de capitaux mobiliers provenant de la société à responsabilité limitée (SARL) CS Aviation au titre de l'année 2012 est fondée sur des renseignements obtenus irrégulièrement ;

- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée ;

- en faisant application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration a méconnu les énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 § 40.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 6 juillet 2021 et le 24 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de procédure pénale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Andreozzi, substituant Me Fornet, représentant M. A.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2010, 2011 et 2012, à l'issue duquel l'administration les a assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des trois années considérées, résultant de rehaussements correspondant à des revenus distribués par la SARL CS Aviation et de la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée. M. A relève appel du jugement du 29 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt auxquels il demeure assujetti à l'issue de l'admission partielle de l'une de ses réclamations préalables, et des pénalités correspondantes.

I. Sur la régularité du jugement :

2. En premier lieu, si M. A soutient que le tribunal aurait entaché son jugement d'erreurs de droit et d'une erreur manifeste d'appréciation, de telles erreurs, à les supposer établies, relèvent du bien-fondé du jugement et sont sans incidence sur sa régularité.

3. En deuxième lieu, s'agissant de la régularité de la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, si M. A a soulevé devant les premiers juges les moyens tirés d'une part de ce que l'administration aurait irrégulièrement mis en œuvre une vérification de la comptabilité de la société LC Aviation et, d'autre part, commis un détournement de procédure, il n'a pas soulevé un moyen tiré de ce que l'administration n'aurait pas eu qualité pour examiner les comptes d'une société étrangère. Le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a suffisamment répondu aux moyens ainsi soulevés en relevant notamment, après avoir indiqué que l'administration s'était bornée à taxer des crédits inexpliqués enregistrés sur des comptes bancaires ouverts au nom de M. A dans les écritures de la Deutsche Bank, que la circonstance que certains de ces crédits correspondraient à des charges payées en lieu et place de la société LC Aviation ne permet pas de démontrer que ces comptes auraient été utilisés par la société à des fins professionnelles. Par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité sur ce point.

4. En troisième lieu, s'agissant du bien-fondé des impositions procédant de la taxation des revenus d'origine indéterminée, le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a suffisamment répondu au moyen tiré de ce que les sommes regardées comme des revenus d'origine indéterminée ne seraient pas imposables. En effet, il a notamment relevé qu'en fournissant des justificatifs antérieurs aux années vérifiées tendant à démontrer que la société LC Aviation avait une activité similaire à celle alléguée et entretenait notamment des relations d'affaires avec différents fournisseurs qui seraient les mêmes que ceux que M. A a rémunérés ensuite par le biais de ses comptes bancaires allemands, l'intéressé ne contestait pas utilement les rectifications en cause, et que les éléments fournis pour justifier des crédits en cause ne permettaient pas de justifier de l'origine, de la nature et de l'objet des sommes en cause, alors qu'aucun élément comptable afférent aux produits restant à encaisser et aux charges restant à payer permettant de valider la thèse selon laquelle les comptes bancaires en cause auraient été utilisés par la société LC Aviation à des fins professionnelles n'avait été fourni. Ainsi, le tribunal a répondu de manière suffisante au moyen invoqué devant lui.

II. Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes, d'une part, de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales : " Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées () ". L'article L. 82 C de ce livre dispose : " A l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, le ministère public peut communiquer les dossiers à l'administration des finances ". Aux termes de l'article L. 101 du même livre : " L'autorité judiciaire doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manœuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de frauder ou de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu ". Aux termes, d'autre part, de l'article 49 du code de procédure pénale : " Le juge d'instruction est chargé de procéder aux informations () ". Aux termes de l'article 75 du même code : " Les officiers de police judiciaire et, sous le contrôle de ceux-ci, les agents de police judiciaire () procèdent à des enquêtes préliminaires soit sur les instructions du procureur de la République, soit d'office. / Ces opérations relèvent de la surveillance du procureur général () ". Aux termes du 1 de l'article 1746 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Le fait de mettre les agents habilités à constater les infractions à la législation fiscale dans l'impossibilité d'accomplir leurs fonctions est puni d'une amende de 25 000 euros, prononcée par le tribunal correctionnel. En cas de récidive de cette infraction, le tribunal peut, outre cette amende, prononcer une peine de six mois d'emprisonnement ".

6. Il résulte des dispositions des articles L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable au présent litige, eu égard à leur objet et lues à la lumière des travaux parlementaires de la loi du 4 avril 1926 dont elles sont issues, que l'autorité judiciaire peut régulièrement transmettre à l'administration fiscale, spontanément ou sur demande adressée au ministère public, tous éléments révélés par une instance civile ou pénale ou recueillis par elle dans le cadre d'une procédure judiciaire et que si le législateur n'a mentionné, parmi ces procédures, que les informations criminelles ou correctionnelles, il ne saurait être regardé, compte tenu de l'évolution des règles de procédure pénale depuis l'adoption de ces dispositions, comme ayant entendu permettre l'exclusion du champ du droit de communication de l'administration fiscale les éléments recueillis dans le cadre d'une enquête préliminaire, alors même qu'elle aurait fait l'objet d'un classement sans suite.

7. Pour établir les impositions mises à la charge de la SARL CS Aviation, l'administration fiscale s'est notamment fondée sur des procès-verbaux dressés dans le cadre d'une enquête préliminaire, ouverte par le Parquet de Paris le 10 janvier 2011, portant sur des faits de blanchiment de fonds, qui lui ont été communiqués par l'autorité judiciaire sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, le 2 décembre 2013, à la suite de sa demande. Si le requérant soutient que cette enquête préliminaire a été classée sans suite, cette circonstance, à la supposer établie, est sans incidence, l'autorité judiciaire pouvant transmettre à l'administration fiscale, ainsi qu'il a été dit au point précédent, les éléments recueillis dans le cadre d'une enquête préliminaire, alors même qu'elle aurait fait l'objet d'un classement sans suite. Dans ces conditions, les renseignements ainsi recueillis par l'autorité judiciaire ont été régulièrement transmis à l'administration fiscale le 2 décembre 2013, à la suite de la demande valablement présentée par celle-ci. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure doit en tout état de cause être écarté.

8. En second lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable () des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés () ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes () de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois () ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " () sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes () de justifications prévues à l'article L. 16 ".

9. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle de M. et Mme A, le service vérificateur leur a adressé, sur le fondement des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, une demande de justification puis une mise en demeure portant sur des sommes portées au crédit de comptes bancaires ouverts dans les écritures de la Deutsche Bank, dont M. A avait révélé l'existence en 2013. Si l'administration a examiné les explications apportées en réponse à ces demandes, selon lesquelles les flux financiers constatés sur ces comptes correspondraient à l'activité de la société guinéenne LC Aviation, et retraceraient ses recettes mais aussi ses dépenses, qui devraient être déduites des sommes portées au crédit des comptes, elle s'est bornée à taxer d'office, sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont la nature est demeurée inexpliquée. Elle n'a ainsi procédé à aucun contrôle des revenus professionnels de M. A ou des bénéfices de la société LC Aviation. Par conséquent, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait commis un détournement de procédure résultant de la mise en œuvre irrégulière d'une vérification de comptabilité de la société LC Aviation dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

10. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Il appartient à M. A, régulièrement taxé d'office à raison de revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions litigieuses.

11. En premier lieu, il résulte de l'instruction que les sommes portées au crédit des comptes ouverts au nom de M. A dans les écritures de la Deutsche Bank qui ont été taxées d'office proviennent de société guinéenne LC Aviation, à hauteur des montants respectifs de 1 279 976 euros et de 140 903 euros en 2010 et 2011. Si M. A fait valoir que ces crédits ne correspondent pas à des revenus, dès lors que les comptes étaient utilisés par la société LC Aviation, il ne démontre pas le caractère non imposable de ces sommes en se bornant à faire état de l'existence de paiements qui seraient réalisés par la société par le biais de ces comptes, et à produire une attestation de l'expert-comptable de la société ainsi que des extraits du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la société, sans présenter aucun élément tiré de la comptabilité de la société relatif aux recettes qui auraient été encaissées par la société sur les comptes bancaires en cause. Dans ces conditions, à supposer même que M. A ait employé une partie de ces sommes afin de régler des dépenses pour le compte de la société, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de leur taxation. Par conséquent, c'est à bon droit que l'administration a taxé d'office les sommes provenant de la société LC Aviation.

12. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a taxé d'office, au titre de l'année 2011, un crédit de 100 000 euros correspondant à un virement provenant de la société Net Aviation. M. A soutient que cette somme correspondrait au remboursement par cette société d'un retrait d'espèces destiné au paiement d'un facilitateur d'affaires. Toutefois, les documents qu'il produit, constitués d'une attestation de remise de fonds rédigée par l'intéressé n'ayant pas date certaine, d'échanges de courriels entre cette personne et lui, et d'un relevé bancaire faisant apparaître un retrait d'espèce de 100 000 euros le 31 août 2010 sont insuffisants pour démontrer que la somme aurait été avancée pour le compte de la société Net Aviation. Par conséquent, il n'est pas établi que la somme de 100 000 euros ne constituerait pas un revenu imposable.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 7 que le moyen tiré de ce que l'imposition des revenus de capitaux mobiliers provenant de la SARL CS Aviation au titre de l'année 2012 est fondée sur des renseignements obtenus irrégulièrement doit en tout état de cause être écarté.

En ce qui concerne les pénalités :

14. En premier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

15. Pour justifier l'application de la majoration pour manquement délibéré, l'administration fait état, d'une part, de la circonstance qu'en qualité de gérant et associé de la SARL CS Aviation, M. A ne pouvait ignorer la caractère imposable des sommes qui lui ont été versées au cours de la période vérifiée, correspondant à des charges non admises en déduction des résultats de la société, eu égard notamment à leur importance et à la reconnaissance par l'intéressé du caractère fictif des factures comptabilisées et, d'autre part, des sommes figurant au titre de deux des années en litige au crédit de comptes bancaires dont l'existence n'a été révélée qu'à la suite de la procédure pénale dont M. A a fait l'objet, sans qu'aucune justification sérieuse de la nature de ces sommes n'ait été apportée, et du montant particulièrement important des revenus ainsi taxés d'office. Par suite, elle justifie le caractère délibéré de l'insuffisance de déclaration et donc l'application de la majoration pour manquement délibéré.

16. En second lieu, M. A n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 § 40, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

III. Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 30 mars 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 avril 2023.