Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... et Mme D... C... épouse B... ont demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012, 2013 et 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1808406 du 29 juillet 2020, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non‑lieu à statuer sur les conclusions de leur demande à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d’instance, et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 septembre 2020 et le 22 octobre 2021, M. B... et Mme C... épouse B..., représentés par Me Cauchi, demandent à la Cour :
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 juillet 2020 ;
2°) de prononcer la décharge ou à titre subsidiaire la réduction des impositions et pénalités demeurant en litige ;
3°) de condamner l’Etat aux entiers dépens et de mettre à sa charge la somme de 4 000 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- leurs conclusions à fin de décharge de la totalité des sommes restant à leur charge sont recevables ;
- le tribunal administratif n’a pas analysé le moyen relatif à la déductibilité de la taxe foncière relative à l’appartement du deuxième étage de l’immeuble situé 50 cours Mirabeau à Aix-en-Provence ;
- l’administration a méconnu l’article 1649 septies du code général des impôts, en s’abstenant d’adresser à la société civile immobilière (SCI) Les Asphodèles un avis de vérification et de l’informer de la possibilité de se faire assister d’un conseil ;
- l’administration a méconnu le caractère contradictoire de la procédure préalable à la demande de justifications ;
- l’administration a méconnu le I de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales, qui prescrit de répondre aux observations du contribuable dans un délai de soixante jours ;
- la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 étend le bénéfice du I de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales aux SCI de gestion ;
- c’est à tort que l’administration a estimé que la SCI Les Asphodèles s’était réservée la jouissance de l’appartement du deuxième étage de l’immeuble situé 50 cours Mirabeau ;
- c’est à tort que l’administration a remis en cause les dépenses relatives à l’appartement du premier étage de cet immeuble, dont elle a fait l’acquisition le 26 novembre 2014, dès lors qu’elles ont été exposées en vue de l’acquisition d’un revenu locatif ;
- l’administration aurait dû admettre la déduction, au titre des frais d’administration et de gestion, d’une facture d’honoraires du cabinet PLR Avocats ;
- l’administration a méconnu la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-10, n° 60, relative aux frais de rémunération, honoraires et commissions versés à un tiers ;
- les dépenses d’amélioration et de réparation de l’appartement du premier étage de l’immeuble situé 50 cours Mirabeau sont déductibles ;
- la taxe foncière, les intérêts d’emprunt et frais annexes ainsi que les provisions pour charges de copropriété relatifs à l’appartement situé au deuxième étage de l’immeuble du cours Mirabeau étaient déductibles ;
- la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-50 indique que les propriétaires peuvent déduire la taxe foncière afférente aux locaux productifs de revenus fonciers ;
- selon la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-80, les contribuables peuvent déduire de leur revenu net foncier les intérêts des emprunts contractés pour la conservation, l'acquisition, la construction, l’agrandissement, la réparation ou l'amélioration des immeubles donnés en location ;
- la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-70 énonce que les provisions pour charges de copropriété sont déductibles immédiatement l’année de leur versement au syndic et font l’objet l’année suivante, une fois la ventilation des charges définitivement arrêtée, d’une régularisation.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 février 2021 et le 17 janvier 2022, le ministre de l’économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- les conclusions à fin de décharge sont irrecevables en tant qu’elles portent sur des montants supérieurs à ceux visés par la réclamation préalable ;
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme F...,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B... et Mme C... épouse B... détiennent la totalité du capital de la SCI Les Asphodèles. A l’issue de contrôles sur pièces des déclarations de cette société et de M. B... et Mme C... épouse B... au titre des années 2012 à 2014, l’administration fiscale a remis en cause la déduction des revenus fonciers de dépenses afférentes à des biens immobiliers situés à Aix-en-Provence, dont la société est propriétaire. M. B... et Mme C... épouse B... relèvent appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 juillet 2020 en tant qu’il a rejeté leurs conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis, et des pénalités correspondantes.
I. Sur la régularité du jugement :
2. Le tribunal a expressément répondu, au point 6 du jugement attaqué, au moyen soulevé par M. B... et Mme C... épouse B..., tiré de ce que la taxe foncière relative à l’appartement du deuxième étage de l’immeuble situé 50 cours Mirabeau à Aix-en-Provence serait déductible des revenus fonciers. Par suite, à supposer que les requérants aient entendu soutenir que le jugement serait entaché d’irrégularité pour insuffisance de motivation, ce moyen doit être écarté.
II. Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d’imposition :
3. En premier lieu, d’une part, l’article 1649 septies du code général des impôts, abrogé au 1er janvier 1982, a été repris à l’article L. 47 du livre des procédures fiscales, aux termes duquel, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (…) ». D’autre part, en vertu du troisième alinéa de l’article L. 10 du même livre, l’administration peut demander au contribuable : « (…) tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés ». Lorsque l’administration fait usage du droit que lui confèrent les dispositions précitées de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales de contrôler sur pièces les déclarations du contribuable, en lui demandant, le cas échéant, des justifications complémentaires, sans toutefois procéder à un examen critique des documents comptables, cette procédure ne peut être assimilée à une vérification de comptabilité. En revanche, l’administration procède à la vérification de comptabilité d’une entreprise lorsqu’en vue d’assurer l’établissement d’impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont, le cas échéant, elle peut remettre en cause l’exactitude. L’exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure, notamment, l’envoi ou la remise de l’avis de vérification auquel se réfère l’article L. 47 du livre des procédures fiscales.
4. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a adressé le 17 juillet 2015 à la SCI Les Asphodèles une demande de renseignements qui l’invitait à produire le détail par immeuble des recettes mentionnées dans les déclarations souscrites pour les années 2012 à 2014, les copies des contrats de location des locaux professionnels, le détail et la nature des impositions, des frais d’administration et de gestion, des dépenses de réparation, d’entretien et d’amélioration ainsi que des intérêts d’emprunt mentionnés au titre des charges de la propriété. Cette demande a été complétée le 6 novembre 2015 par une lettre invitant la société, compte tenu des éléments de réponse apportés, à produire la copie de quatre factures, ainsi que des comptes rendus annuels du syndic de copropriété, et rappelant que les contrats de location n’avaient pas été fournis. Les rectifications proposées le 14 décembre 2015 à la SCI Les Asphodèles et le 16 décembre 2015 à ses associés, en application du 1° de l’article 8 du code général des impôts, procédaient, d’une part, de l’absence de justification du caractère déductible de certaines charges et, d’autre part, de ce que certaines charges étaient relatives à des appartements non productifs de revenus. Dès lors l’ensemble des opérations conduites par l’administration, qui ne relevait pas d’un examen critique des documents comptables, se rattachait à la mise en œuvre des pouvoirs de contrôle qu’elle tient des dispositions du troisième alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, et non d’une vérification de comptabilité au sens de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales. Par conséquent, à supposer que les requérants aient entendu soutenir que l’administration aurait méconnu l’article L. 47 du livre des procédures fiscales en mettant en œuvre à l’égard de la SCI une procédure de vérification de comptabilité sans lui faire bénéficier des garanties attachées à ce type de contrôle, le moyen doit être écarté.
5. En deuxième lieu, il résulte de ce qui vient d’être dit que l’administration s’est bornée à mettre en œuvre les pouvoirs de contrôle qu’elle tient des dispositions du troisième alinéa de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales. Il ne résulte d’aucun texte ni d’aucun principe que l’administration serait tenue de mettre en œuvre un débat contradictoire préalablement à l’envoi de la demande de renseignements prévue par cet article. Par conséquent, doit être écarté le moyen tiré de ce que l’administration aurait méconnu le caractère contradictoire de la procédure.
6. En troisième lieu, aux termes du I de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : « En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 euros s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou à 460 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou d'un contribuable se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à 460 000 euros, l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable ».
7. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que la SCI Les Asphodèles n’a pas fait l’objet d’une vérification de comptabilité. Par conséquent, les requérants ne sauraient utilement soutenir que l’administration aurait été tenue de répondre aux observations de la société faisant suite à la proposition de rectification dans un délai de soixante jours.
8. En quatrième lieu, l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / (…). Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ».
9. Les requérants ne peuvent utilement se prévaloir s’agissant de l’application du I de l’article L. 57 A du livre des procédures fiscales de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50 dès lors que, relative à la procédure d’imposition, elle n’entre pas dans le champ d’application de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S’agissant de l’application de la loi fiscale :
10. Aux termes du 1 de l’article 13 du code général des impôts : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (…) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ». Aux termes de l’article 28 du même code : « Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ». Aux termes du II de l’article 15 de ce code : « Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu (…) ». Aux termes de l’article 31 de ce code : « I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / (…) a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; (…) / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (…) / c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers (…) / d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (…) / e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles ; (…) ».
11. En premier lieu, il résulte de l’instruction que la SCI Les Asphodèles a fait l’acquisition, le 3 février 2012, d’un appartement situé au deuxième étage de la résidence du 50 cours Mirabeau. Si les requérants font valoir que cet appartement a été occupé par le cabinet d’expertise comptable Jean B..., auquel la SCI Les Asphodèles donnait par ailleurs en location des appartements situés au premier étage de la résidence, l’administration a versé aux débats un extrait de rôle de la taxe d’habitation de l’année 2014, ainsi qu’une copie d’écran dont il ressort que M. E... B..., le fils des requérants, était redevable de la taxe à raison de ce logement, occupé depuis janvier 2013. Dans ces conditions, la seule production du bail conclu le 1er octobre 2008 entre la SCI Les Asphodèles et le cabinet, d’un avenant à ce bail, dépourvu de date certaine, d’extraits comptables dont il ressort que les loyers versés par le cabinet ont augmenté en 2012, et d’une attestation rédigée par le syndic de la résidence ne permet pas de démontrer que la SCI ne se serait pas réservée la jouissance de ce bien en le mettant gratuitement à disposition du fils des requérants. De même, la production de la déclaration d’un local à usage professionnel datée du 21 février 2012, qui n’a d’ailleurs pas été déposée, n’est pas suffisante pour démontrer que le bien immobilier en question ne serait pas à usage d’habitation. C’est dès lors à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction du montant de la taxe foncière, des intérêts d’emprunt et frais annexes, et des provisions pour charges de copropriété relatives à cet appartement au titre de la période au cours de laquelle il a ainsi été mis gratuitement à disposition.
12. En deuxième lieu, il résulte de l’instruction que l’administration a remis en cause la déduction, au titre des frais d’administration et de gestion, d’une facture d’honoraires d’un montant de 17 580 euros, relative à des études juridiques et fiscales sur les opportunités de transformation de la SCI Les Asphodèles, et sur les conséquences d’une éventuelle transmission des parts. Contrairement à ce qui est soutenu, les prestations ainsi facturées, qui se rapportent à la gestion du patrimoine de M. B..., auquel la facture est d’ailleurs adressée, ne sauraient être assimilées à prestations réalisées par un tiers au titre de la gestion des immeubles au sens de l’article 31 du code général des impôts. C’est dès lors à bon droit que l’administration a remis en cause la déduction de cette facture.
13. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que la SCI Les Asphodèles a fait l’acquisition, le 26 novembre 2014, d’un appartement situé au premier étage de la résidence du 50 cours Mirabeau. L’administration a remis en cause la déduction des revenus fonciers de l’année 2014 de factures de travaux afférentes selon les déclarations de la SCI à cet appartement, aux motifs qu’elles ne précisaient ni le lieu du chantier, ni la nature exacte et détaillée des travaux, et que la preuve du paiement n’avait pas été fournie. À supposer même que les requérants, en versant aux débats les factures en cause, assorties d’attestations et d’un rapport d’expertise rédigés après le rejet de leur réclamation préalable, puissent être regardés comme démontrant que les travaux étaient relatifs à l’appartement en question, qui a été réuni avec un autre appartement dont la société était propriétaire, et qu’ils relevaient de travaux de réparation ou d’amélioration déductibles au sens de l’article 31 du code général des impôts, ils ne produisent en tout état de cause aucun élément de nature à justifier que ces dépenses auraient été effectivement supportées par la société en 2014. Par conséquent, l’administration, qui ne s’est pas fondée, contrairement à ce qui est soutenu, sur la circonstance que ces dépenses n’auraient pas été exposées en vue de l’acquisition d’un revenu locatif, a pu à bon droit remettre en cause la déduction de ces factures de travaux.
S’agissant de l’interprétation administrative de la loi fiscale :
14. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-10, relative aux frais de rémunération, honoraires et commissions versés à un tiers, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il a été fait application ci‑dessus. Il en va de même de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-50, relative à la déduction de la taxe foncière afférente aux locaux productifs de revenus fonciers, de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-80, relative à la déduction des intérêts d’emprunt, et de la doctrine administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-70, relative à la déductibilité des charges de copropriété.
15. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin d’examiner la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que M. B... et Mme C... épouse B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
III. Sur les frais liés au litige :
16. En premier lieu, la présente affaire n’a donné lieu à aucun dépens. Par suite, les conclusions présentées par M. B... et Mme C... épouse B... sur le fondement de l’article R. 761‑1 du code de justice administrative ne peuvent qu’être rejetées.
17. En second lieu, les dispositions de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... et Mme C... épouse B... la somme qu’ils réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... et Mme C... épouse B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et Mme D... C... épouse B..., et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l’audience du 1er décembre 2022, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2022.