Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société anonyme (SA) B... a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2013, 2014 et 2015.
Par un jugement n° 1801380 du 22 juin 2020, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 22 octobre 2020, la SA B..., représentée par Me Messeca et Me Boisselier, demande à la Cour :
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 22 juin 2020 ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations d’impôt sur les sociétés en litige à hauteur de la somme de 20 293 euros ainsi que la décharge partielle des rehaussements prononcés en matière de contribution annuelle sur les revenus locatifs de sorte qu’ils soient limités aux sommes de 450 euros au titre de l’année 2013, 375 euros au titre de l’année 2014 et 425 euros au titre de l’année 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l’administration n’a pas démontré qu’elle était assujettie à l’impôt sur les sociétés dans sa proposition de rectification, qui est dès lors insuffisamment motivée ;
- elle ne relève pas de la législation française sur les sociétés commerciales et ne peut être assujettie à l’impôt sur les sociétés au seul motif que les sociétés anonymes de droit belge sont des sociétés de capitaux dont la responsabilité des associés est limitée à leurs apports ; elle ne peut être considérée comme exerçant une activité lucrative soumise à cet impôt en louant la villa qu’elle possède à Saint-Cyr-sur-Mer seulement six mois par an ; le paragraphe n° 475 de l’instruction administrative référencée BOI-CHAMP-60-10-30 prévoit qu’en présence d’une société étrangère, il convient de rechercher à quelle catégorie de société française les sociétés étrangères concernées pourraient appartenir en fonction de leurs caractéristiques propres ;
- dès lors qu’elle ne peut être considérée comme soumise à l’impôt sur les sociétés ni en raison de sa forme, ni en raison de son activité, la mise à disposition de cette villa à ses associés ne peut être qualifiée d’acte anormal de gestion, alors en outre qu’elle n’a pas renoncé à toute recette puisqu’elle a loué cette maison durant les exercices contrôlés ;
- l’administration a manifestement surévalué la valeur locative de la villa ;
- le taux de rendement aurait dû être fixé à 3 % et non à 4 % ;
- la base imposable de la contribution sur les revenus locatifs doit être limitée aux loyers effectivement perçus ;
- les pénalités pour manquement délibéré sont injustifiées et doivent être déchargées en conséquence de la décharge des impositions ne litige.
Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu’aucun des moyens de la requête n’est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique, tendant à éviter les doubles impositions et à établir les règles d’assistance administrative et juridique réciproque en matière d’impôt sur le revenu ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
La présidente de la Cour a désigné M. Platillero, président assesseur, pour présider la formation de jugement, en application de l'article R. 222‑26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. A...,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d’une vérification de la comptabilité de la SA B..., société anonyme de droit belge, au titre des exercices 2013 et 2014 et d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2015, l’administration a considéré que la mise à disposition gratuite sur certaines périodes de chacune de ces années au bénéfice de ses associés de la villa que cette société possède à Saint-Cyr-sur-Mer était constitutive d’un acte anormal de gestion et a rehaussé les résultats de cette société des recettes locatives auxquelles elle a ainsi renoncé, en l’assujettissant également à la contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre de ces trois années. La SA B... relève appel du jugement du 22 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité du jugement :
2. Hormis dans le cas où le juge de première instance a méconnu les règles de compétence, de forme ou de procédure qui s’imposaient à lui et a ainsi entaché son jugement d’une irrégularité, il appartient au juge d’appel, non d’apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s’est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis, mais de se prononcer directement sur les moyens dirigés contre la décision administrative attaquée dont il est saisi dans le cadre de l’effet dévolutif de l’appel. Si la SA B... soutient qu’en retenant qu’elle est une société commerciale au motif que les sociétés anonymes de droit belge sont des sociétés de capitaux, le jugement attaqué est entaché d’une erreur de motivation, d’une erreur de fait et d’une erreur de droit, ces moyens, qui tendent en réalité à remettre en cause l'appréciation des premiers juges, ne peut être utilement soulevé à l'appui d'une contestation de l'irrégularité du jugement.
Sur le principe de l’assujettissement de la SA B... à l’impôt sur les sociétés :
3. D’une part, aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts : « (…) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) ainsi que (…) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif. ». Aux termes du premier alinéa de l’article L. 225-1 du code de commerce : « La société anonyme est la société dont le capital est divisé en actions et qui est constituée entre des associés qui ne supportent les pertes qu'à concurrence de leurs apports. »
4. Il appartient au juge de l'impôt, saisi d'un litige portant sur le traitement fiscal d'une opération impliquant une société de droit étranger, d'identifier dans un premier temps, au regard de l'ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l'opération litigieuse au regard de la loi fiscale française. Pour déterminer si une société de droit étranger est assimilable à une société par actions de droit français, le juge de l’impôt n’a pas à tenir compte du caractère civil ou commercial de l’objet de cette société, un tel critère n’étant pas au nombre des caractéristiques définissant ce type de sociétés. Il résulte par ailleurs des dispositions citées au point 2 qu’une société anonyme de droit français est assujettie à l’impôt sur les sociétés à raison de sa forme sociale, quel que soit son objet. Enfin, il résulte de ces mêmes dispositions que, dès lors qu’il constate qu’une société de droit étranger doit être assimilée à un type de société de droit français passible de l’impôt sur les sociétés à raison de sa forme sociale, il appartient au juge de l’impôt d’appliquer à cette société le régime fiscal correspondant, sans qu’ait d’incidence la circonstance que le droit étranger en cause ne prévoirait pas de structure comparable aux types de sociétés de droit français mentionnés à l’article 8 du code général des impôts.
5. D’autre part, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une convention fiscale internationale, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale. Ce rapprochement est opéré par le juge en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office.
6. La SA B... est une société anonyme de droit belge. Suivant l’article 7:1 du code des sociétés et des associations belge, les sociétés anonymes de droit belge sont des sociétés de capitaux dans lesquelles la responsabilité des associés est limitée au montant de leurs apports. Il résulte également de ce code que le capital des sociétés anonymes belges est divisé en actions. Compte tenu de ce régime juridique, similaire à celui fixé par l’article L. 225-1 du code de commerce, la SA B... est assimilable à une société anonyme de droit français. Par suite, et sans qu’il y ait lieu de s’interroger sur le caractère civil ou commercial de son objet et sur l’absence en droit belge de structure sociale comparable aux sociétés civiles françaises, elle n’est pas fondée à soutenir qu’elle n’est pas assujettie à l’impôt sur les sociétés à raison de ses activités en France. A cet égard, la société requérante ne saurait se prévaloir de l’instruction administrative référencée BOI-CHAMP-60-10-30 qui ne comporte, en tout état de cause, aucune interprétation différente de la loi fiscale dont il est fait ici application. Par ailleurs, la convention signée le 10 mars 1964 entre la France et la Belgique susvisée, qui stipulent dans ces articles 2 et 3 que les impôts auxquels s’applique cette convention comprennent notamment l’impôt sur les bénéfices des sociétés et que les revenus provenant des biens immobiliers ne sont imposables que dans l’Etat où les biens sont situés, ne fait pas obstacle à cet assujettissement.
Sur la régularité de la procédure :
7. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (…) ». Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre : « La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L’administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ». Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une notification de redressement doit comporter la désignation de l’impôt concerné, de l’année d’imposition et de la base d’imposition et énoncer les motifs sur lesquels l’administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.
8. Il ressort des propositions de rectification que le vérificateur a relevé que la SA B..., constituée en 1992, a acquis la même année une villa de 130 m² à Saint-Cyr-sur-Mer construite en 1975, située dans un parc résidentiel avec gardien appelé « Domaine du Port d’Alon », qu’elle loue quelques mois par an à des connaissances de l’un de ses associés et met gratuitement à la disposition de ces derniers le reste de l’année. Les propositions de rectification mentionnent que la renonciation à percevoir des loyers en résultant est constitutive d’un acte anormal de gestion justifiant la réintégration dans le résultat du montant de cette libéralité, en fixant son montant à partir de la valeur vénale de la villa sur la base d’éléments de comparaison situés sur le même domaine dont les caractéristiques sont détaillées, à laquelle est appliqué un taux de rendement de 4 % pour en déduire la valeur locative. Ces propositions de rectification précisent également les motifs pour lesquels la société requérante est passible de l’impôt sur les sociétés en France, et citent les dispositions de l’article 234 nonies du code général des impôts relatives à la contribution annuelle sur les revenus locatifs, ainsi que les stipulations pertinentes de la convention fiscale entre la France et la Belgique susvisée. Ces propositions de rectification, qui mentionnent enfin les années d’imposition en cause, sont ainsi suffisamment motivées.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l’existence d’un acte anormal de gestion :
9. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal. Ce principe ne peut, toutefois, recevoir application que dans le respect des dispositions législatives et réglementaires qui, dans le contentieux fiscal, gouvernent la charge de la preuve.
10. Il résulte de l’instruction que la villa dont la SA B... est propriétaire, comporte notamment, sur une surface de 130 m², trois chambres, une salle de séjour, trois salles d’eau, un garage séparé et une piscine sur un terrain de 1 806 m². L’administration fiscale a déduit notamment des consommations d’eau, d’électricité et de téléphone en 2013 et 2014 que cette villa était mise à disposition des associés de la société tout au long de l’année, en dehors des périodes de location saisonnière, et que cette mise à disposition gratuite constituait un acte anormal de gestion dès lors que l’absence de perception de loyers par l’intéressée n’était pas justifiée par l’intérêt de sa propre exploitation. La société requérante ne conteste pas sérieusement ces circonstances, en se bornant à soutenir qu’aucun acte anormal de gestion ne pouvait être caractérisée faute d’être assujettie à l’impôt sur les sociétés alors que, ainsi qu’il a été dit aux points 4 à 6 du présent arrêt, les résultats de la société du fait de ses activités en France sont taxables à cet impôt. L’administration était ainsi fondée à qualifier cette mise à disposition gratuite d’acte anormal de gestion.
En ce qui concerne la valeur vénale de la villa et le taux de rendement locatif estimés par l’administration :
11. En premier lieu, pour établir le montant des loyers auxquels la SA B... a renoncé, l’administration s’est fondée sur la valeur vénale de la villa, qu’elle a estimée par comparaison, pour l’année 2013, avec trois biens situés sur le domaine du Port d’Alon, consistant, pour l’un, en une maison construite en 1974, d’une surface habitable de 110 m² comprenant un séjour, quatre chambres, deux salles de bains sur un terrain de 1 820 m² avec piscine vendue en 2012 pour un prix au m² de 6 272 euros, pour le second, en une villa construite en 1980 d’une surface habitable de 142 m² comprenant un séjour, quatre chambres, deux salles de bains sur un terrain de 1 826 m² sans piscine vendue la même année pour un prix au m² de 5 845 euros et, pour le troisième, en une villa construite en 1988 d’une surface habitable de 148 m² comprenant deux chambres, une salle de bain sur un terrain de 1 015 m² avec piscine vendue également en 2012 pour un prix au m² de 6 318 euros. Pour les années 2014 et 2015, l’administration s’est fondée sur le même premier terme de comparaison que pour l’année 2013, ainsi que sur deux autres également situés sur le même domaine consistant, pour l’un, en une villa construite en 1978 d’une surface habitable de 123 m², comprenant un séjour, trois chambres et deux salles de bains sur un terrain de 1 841 m² sans piscine vendu en 2012 pour un prix au m² de 6 128 euros et, pour l’autre, en une villa construite en 1973, d’une surface habitable de 123 m² comprenant un salon, une salle à manger, trois chambres et une salle de bains, sur un terrain de 1 842 m² avec piscine vendu en 2013 pour un prix au m² de 7 317 euros. Ces biens présentent ainsi des caractéristiques similaires en termes de surface, d’aménagements et d’équipements et constituaient dès lors des éléments de comparaison pertinents et en nombre suffisant pour fixer la valeur vénale de la villa que possède la société requérante, eu égard à leur emplacement, leur année de construction et à la date de leur cession. L’administration était ainsi fondée à retenir une estimation de la valeur vénale de la villa, au titre de l’année 2013, à hauteur de 798 850 euros, soit un prix de 6 145 euros par m², et, pour les années 2014 et 2015, à hauteur de 854 360 euros, soit un prix de 6 572 euros par m². A cet égard, et contrairement à ce que soutient la SA B..., ni le taux d’occupation de la villa en cours d’année, ni les tarifs applicables en haute et basse saison, ne sont susceptibles d’avoir une incidence sur sa valeur vénale. Par ailleurs, la société requérante n’apporte en tout état de cause aucune précision permettant d’apprécier le bien-fondé du moyen tiré de l’application d’un coefficient de 50 % que l’administration aurait dû, selon elle, appliquer.
12. En second lieu, en se bornant à soutenir que l’administration ne produit pas de photographies et de documents permettant d’apprécier le standing et la vétusté de la villa qu’elle met à disposition de ses associés, la SA B... ne critique pas utilement le taux de rendement de 4 % que l’administration a retenu pour fixer sa valeur locative, alors qu’elle ne produit aucun élément permettant de justifier le taux de rendement de 3 % dont elle demande l’application.
En ce qui concerne la contribution annuelle sur les revenus locatifs :
13. Aux termes de l’article 234 nonies du code général des impôts : « I. – Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition (…) / III. - Sont exonérés de la contribution les revenus tirés de la location : / (…) 5° à vie ou à durée illimitée (…) ».
14. La société requérante est propriétaire d’une villa qu’elle met gratuitement à la disposition de ses associés. Une société propriétaire d’un bien immobilier qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu’une gestion normale de son bien lui eut procurées, doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l’article 234 nonies précité. La SA B... n’est donc pas fondée à soutenir que cette contribution doit être assise sur les loyers qu’elle a effectivement perçus.
Sur les majorations pour manquement délibéré :
15. Aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : « Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ».
16. La SA B... reprend en appel, sans apporter d’élément nouveau, les moyens tirés de que les pénalités en litige ne sont pas fondées dès lors que les impositions en litige ne sont pas fondées et que son expert-comptable a pris contact avec l’administration après qu’elle a reçu des mises en demeure de déposer des déclarations de résultats au titre des exercices 2013 et 2014. Il convient d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 19 du jugement attaqué.
17. Il résulte de tout ce qui précède que la SA B... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l’Etat, qui n’a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SA B... la somme qu’elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E
Article 1er : La requête de la SA B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SA B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l’audience du 26 janvier 2023, où siégeaient :
‑ M. Platillero, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l’article R. 222‑26 du code de justice administrative,
- Mme Carotenuto, première conseillère,
- M. Claudé-Mougel, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 février 2023.