Texte intégral
Procédure contentieuse antérieure :
Sous le n° 1801398, M. et Mme E... D... ont demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2012.
Sous le n° 1801399, M. et Mme E... D... ont demandé à ce même tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités y afférentes.
Sous le n° 1900262, par une réclamation, soumise d’office, par application des dispositions de l’article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, par la directrice du contrôle fiscal Sud-Est, M. et Mme E... D... ont demandé à ce même tribunal de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités y afférentes.
Par un jugement numéros 1801398, 1801399 et 1900262 du 3 novembre 2020, le tribunal administratif de Bastia a, après avoir joint ces trois requêtes, rejeté les demandes.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 18 décembre 2020 et les 17 septembre et 7 octobre 2021, M. et Mme E... D..., représentés par Me Ferrandini, demandent à la cour :
1°) d’annuler le jugement du 3 novembre 2020 du tribunal administratif de Bastia ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2014, ainsi que des pénalités y afférentes ;
3°) de réduire les rehaussements relatifs à l’exercice 2014 et de prononcer la décharge des sommes contestées en principal et pénalités au titre de l’année 2014 ;
4°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
En ce qui concerne la régularité de la procédure :
- c’est à tort que le tribunal a estimé qu’ils auraient entendu limiter la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires au titre de la seule année 2012 ou aux seules sanctions exclusives de bonne foi ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
- l’année 2012 était prescrite lorsque le service leur a adressé, le 18 septembre 2015, l’avis de vérification portant sur cette année et lorsqu’il leur a envoyé la proposition de rectification datée du 11 décembre 2015 ;
- s’agissant de l’année 2014 : c’est à tort que l’administration a considéré que les charges correspondant aux achats effectués par deux de ses salariés ne présentaient pas le caractère de charges déductibles ; le service vérificateur ne rapporte pas la preuve de l’absence des prestations facturées pour estimer que certaines factures présentaient un caractère fictif.
Par des mémoires, enregistrés les 14 juin, 23 septembre et 14 octobre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de M. et Mme E... D....
Il fait valoir que :
- la circonstance qu'un avis de vérification vise une année ou une période prescrite n'est pas de nature à vicier la procédure de vérification de comptabilité ou à priver le contribuable d'une garantie ;
- les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
La clôture de l’instruction a été fixée au 22 octobre 2021, par application des dispositions de l’article R. 613-1 du code de justice administrative, par une ordonnance du 7 octobre 2021.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts ;
- le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de M. F...,
- les conclusions de M. Gautron, rapporteur public,
- et les observations de Me Cohen, représentant M. et Mme E... D....
Considérant ce qui suit :
D’une part, l’entreprise individuelle de maçonnerie de M. E... D..., exploitée sous l’enseigne « entreprise EGCB », a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices 2012 à 2014, à l’issue de laquelle l’administration a notamment rehaussé les bénéfices industriels et commerciaux de l’année 2012. Les suppléments d’impôt sur le revenu en résultant pour l’année 2012 ont été notifiés à M. et Mme E... D... selon la procédure de rectification contradictoire, par une proposition de rectification du 11 décembre 2015. D’autre part, M. et Mme E... D... ont fait l’objet d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2013 et 2014, à l’issue duquel, dans le cadre d’une procédure contradictoire, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties de pénalités, par une proposition de rectification du 12 décembre 2016. M. et Mme E... D... relèvent appel du jugement numéros 1801398, 1801399 et 1900262 du 3 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté leurs demandes tendant à la décharge, d’une part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2012 et, d’autre part, des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l’année 2014, ainsi que des pénalités y afférentes.
Sur la régularité de la procédure des impositions en litige :
Aux termes des dispositions de l’article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : « I. La commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition (…) II. Dans les domaines mentionnés au I, la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit (…) ».
Alors qu’une éventuelle irrégularité de l’avis émis par la commission mentionnée par les dispositions citées au point précédent est sans incidence sur la régularité de la procédure d’imposition, il résulte au demeurant de l’instruction que la demande de saisine de la commission formulée par lettre du 10 mars 2017 a été adressée au nom de la vérificatrice en charge de la vérification de comptabilité de l’activité individuelle de M. E... D... et que le conseil de celui-ci a expressément évoqué « son activité individuelle » et qu’aucune saisine n’a été adressée à l’inspecteur en charge de l’examen de la situation fiscale personnelle des époux concernés. Il ressort également des termes mêmes de cette lettre du 10 mars 2017 que le conseil des intéressés s’est borné à solliciter « le dégrèvement des majorations ». Les requérants ne sont donc, en tout état de cause, pas fondés à soutenir qu’ils ont en réalité entendu saisir la commission des rehaussements aussi bien au titre de l’année 2012 que 2014.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu portant sur l’année 2012 :
Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l’administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux (…) s’exerce jusqu’à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d’un centre de gestion agréé ou d’une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s’applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d’imposition non prescrites visées au présent alinéa (…) ».
Il résulte de la dernière phrase du deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales que le délai de reprise de droit commun ne trouve à s’appliquer à nouveau que lorsque le contribuable qui remplit les conditions fixées par la loi pour bénéficier du délai spécial de reprise se voit sanctionné par des pénalités mises à sa charge au titre de périodes d’imposition non prescrites, compte tenu de ce délai de reprise abrégé.
Les requérants soutiennent que l’année 2012 était prescrite lorsque le service leur a adressé, le 18 septembre 2015, l’avis de vérification portant sur cette année et lorsqu’il leur a envoyé la proposition de rectification datée du 11 décembre 2015.
Il résulte de l’instruction que M. E... D... était adhérent d’un centre de gestion agréé au titre de l’année 2012 et il n’est pas contesté qu’une copie du compte rendu de mission correspondant à cette année d’activité, établi en application de l’article 1649 quater E du code général des impôts, a bien été adressée au service compétent. Le contribuable remplissait donc les conditions fixées par la loi pour bénéficier du délai spécial de reprise. Néanmoins, il résulte également de l’instruction que le rehaussement au titre de l’année de 2012 lui a été notifié par une proposition de rectification du 11 décembre 2015, date à laquelle les années 2013 et 2014 n’étaient pas encore prescrites en application du délai spécial de reprise. Or, il résulte de l’instruction que des pénalités autres que les intérêts de retard ont été appliquées sur ces périodes d’imposition non prescrites, à savoir les années 2013 et 2014, par une proposition de rectification datée du 30 novembre 2016 qui a été notifiée avant l’expiration du délai de reprise applicable à la seconde de ces années. La circonstance que ces pénalités aient été notifiées postérieurement à l’expiration du délai spécial ou de droit commun de reprise de l’imposition due au titre de l’année 2012 est sans influence à cet égard. Il suit de là que le délai de reprise de droit commun trouvait à s’appliquer à nouveau aux impositions dues pour l’année 2012, soit le 31 décembre 2015, et qu’il a pu valablement être interrompu par la proposition de rectification du 11 décembre 2015. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir du délai spécial de reprise de deux ans prévu par le deuxième alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu portant sur l’année 2014 :
Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (…) ».
Si, en vertu des règles gouvernant l’attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d’établir les faits qu’elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu’une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu’à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l’application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.
En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.
11. Il résulte de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible des dépenses exposées chez le fournisseur Gedimat, qui avaient été comptabilisées en charge dans les comptes de l’entreprise EGCB, au motif que ces charges ne pouvaient être considérées comme ayant été exposées dans l’intérêt de l’entreprise dès lors que la réalité des prestations réalisées en contrepartie n’était pas établie. Comme en première instance, les requérants soutiennent que les factures émises par le fournisseur Gedimat et comptabilisées en charge dans les comptes de l’entreprise EGCB avaient été exposées pour permettre à deux de ses salariés de disposer d’un compte chez ce fournisseur pour les fidéliser à leur entreprise employeur, cette circonstance n’est pas de nature à justifier de la réalité des prestations émises et, d’autre part et en tout état de cause, il n’est absolument pas démontré que les deux salariés concernés étaient approchés par des entreprises concurrentes. Ensuite, en se bornant à soutenir que la société EGCB avait émis des refacturations à son fournisseur sans néanmoins justifier de leur comptabilisation ni de leur déclaration dans les liasses fiscales, les requérants ne remettent pas en cause la constatation faite par l’administration sur les dires mêmes du comptable de la société, selon laquelle les achats comptabilisés en charges n’avaient pas été extournés dans les écritures de l’entreprise.
Il résulte également de l’instruction que l’administration fiscale a remis en cause les factures de 45 000 euros émises par l’entreprise C..., de 68 500 euros émises par l’entreprise B..., de 157 700 euros émises par l’entreprise A..., de 1 650 euros émises par la société H... et de 861,60 euros émises par la société G... et les a considérées comme fictives au motif que les règlements de ces fournisseurs figurant en comptabilité ont en réalité été encaissés par M. E... D... sur son compte personnel ou par des tiers. Comme en première instance, les requérants n’apportent aucun élément suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie que l’entreprise en a retirée et se bornent à rappeler la nature de l’activité exercée par ces sociétés sans contester par ailleurs que les sommes débitées sur les comptes bancaires de l’entreprise de M. E... D... ont été encaissées sur les comptes bancaires personnels de M. E... D... ou de tiers, notamment de salariés, pour des montants identiques à ceux indiqués sur les factures en cause. Par suite, c’est à bon droit que le service a refusé de prendre en compte les factures en cause pour la détermination du montant du bénéfice industriel et commercial de l’entreprise de M. E... D....
Compte tenu de tout ce qui vient d’être dit, il n’y a donc lieu ni de décharger les requérants des rehaussements dont ils ont fait l’objet au titre de l’exercice 2014, ni de réduire le montant de ceux-ci.
Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté leurs demandes.
Sur les frais liés au litige :
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l’Etat, qui n’est pas la partie perdante, verse à M. et Mme E... D... une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme E... D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... D... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l’audience du 15 décembre 2022 où siégeaient :
- Mme Fedi, présidente de chambre,
- M. Taormina, président assesseur,
- M. Mahmouti, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 janvier 2023.