Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Olympikos a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2017 au 30 juin 2017.
Par un jugement n° 1900667 du 22 mars 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 30 mars 2021 et 27 octobre 2021, la SARL Olympikos, représentée par Me Ciaudo, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement du tribunal administratif de Toulon du 22 mars 2021 ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2017 au 30 juin 2017;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la réponse de la Cour de justice de l’Union européenne aux questions préjudicielles posées par une décision du Conseil d’Etat du 25 juin 2020 sur l’interprétation de l’article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée justifie l’application en l’espèce du régime dérogatoire de taxation sur la marge ;
- les réponses ministérielles invoquées par l’administration fiscale (réponse à Mme B... de La Raudière du 30 août 2016 n° 94061, réponse à M. I... A... du 30 août 2016 n° 91143, réponse à M. K... J... du 20 septembre 2016 n° 96679, réponse à M. E... G... du 20 septembre 2016 n° 94538, réponse à Mme H... L... du 7 septembre 2017 n° 00904) sont contraires aux dispositions de l’article 268 du code général des impôts qui ne prévoient aucune condition tenant à l’identité parfaite de la chose vendue avec la chose achetée ; la position exprimée par l’administration fiscale est contraire à l’intention du législateur exprimée dans les débats parlementaires et à la jurisprudence ; l’administration fiscale ne peut pas se prévaloir de ses propres instructions pour justifier les impositions contestées par le contribuable ;
- elle est fondée à se prévaloir de la réponse ministérielle à la question écrite n° 4171 de M. C..., publiée au Journal officiel du Sénat du 17 mai 2018, de la réponse ministérielle à la question écrite n° 52034 de M. D..., publiée au Journal officiel de l’Assemblée nationale du 5 juillet 2005 et des paragraphes n° 19 et 20 de l’instruction administrative 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 et n° 10 et 20 de l’instruction administrative BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 29 septembre 2014.
Par deux mémoires en défense, enregistrés les 28 juin 2021 et 2 décembre 2021, le ministre de l’économie, des finances et de la relance demande à la cour de rejeter la requête de la SARL Olympikos.
Il fait valoir que les moyens invoqués par l’appelante ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 22 avril 2022, la clôture de l’instruction a été fixée au 20 juillet 2022.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l’arrêt C-299/20 de la Cour de justice de l’Union européenne du 30 septembre 2021 ;
- l’ordonnance C-191/21 de la Cour de justice de l’Union européenne du 10 février 2022 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Danveau,
- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société anonyme à responsabilité limitée (SARL) Olympikos, qui exerce une activité de marchand de biens, a fait l'objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 30 septembre 2017. A l’issue des opérations de contrôle, l’administration fiscale lui a notifié, par une proposition de rectification datée du 20 mars 2018, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur cette période selon la procédure contradictoire, concernant la vente de quatre terrains à bâtir déclarée selon le régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge. La SARL Olympikos relève appel du jugement du 22 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2017 au 30 juin 2017.
Sur l’application de la loi fiscale :
2. Le I. de l’article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l’article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b. de l’article 266 du même code, l’assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.
3. L’article 392 de la directive du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : « Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat ». L’article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de cette directive, prévoit, dans sa rédaction également issue de l’article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : « S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d'une opération mentionnée au 2° du 5 de l'article 261 pour laquelle a été formulée l'option prévue au 5° bis de l'article 260, si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ; / 2° D’autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ; / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu’il a effectués ».
4. Dans son arrêt du 30 septembre 2021 Icade Promotion SAS (aff. C-299/20), la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que l’article 392 de la directive 2006/112 doit être interprété en ce sens qu’il exclut l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir, mais qu’il n’exclut pas l’application de ce régime à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz ou d’électricité.
5. Dans son ordonnance du 10 février 2022 Ministre de l’économie, des finances et de la relance c. Les Anges d’Eux SARL, Echo 5 SARL et Cletimmo SAS (aff. C-191/21), la Cour de justice de l’Union européenne a précisé que le régime dérogatoire prévu à l’article 392 de la directive TVA s’applique aux seuls terrains à bâtir qui, définis comme tels par les Etats membres, sont achetés en vue de la revente et qu’ainsi, l’application du régime de la taxation sur la marge suppose, en vertu de cet article 392, une identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu. Elle a ajouté qu’il s’agit dès lors de vérifier, en tenant compte des définitions prévues par la législation nationale et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause, si les biens acquis par le contribuable relèvent de la notion de « terrain à bâtir » au sens de l’article 12§3 de la directive TVA et, ainsi, du champ d’application de son article 392.
6. Il résulte ainsi des dispositions de l’article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti.
7. Il résulte de l’instruction que la SARL Olympikos a acquis, par acte du 13 juillet 2012, une parcelle cadastrée AT 225 d’une superficie de 1 200 mètres carrés, comprenant une maison d’habitation et son terrain d’assiette situés au 1863, rue des combattants d’Afrique du nord à Fréjus. Contrairement à ce que soutient l’appelante, ce terrain constitué d’une seule et même unité foncière et sur lequel est édifié une maison d’habitation ne peut être qualifié de « terrain à bâtir » au sens du 1° du 2 du I de l’article 257 du code général des impôts. La parcelle a par la suite été divisée en quatre parcelles cadastrées AT 833, AT 834, AT 835 et AT 836, suivant un document d’arpentage établi le 23 janvier 2017. Ces parcelles ont été revendues comme terrains à bâtir par actes notariés datés du 29 mai 2017, 2 juin 2017 et 21 juin 2017. Ainsi, dès lors qu’elle a cédé des terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti constitué d’une seule et même unité foncière, la société ne pouvait utiliser le régime de la taxe sur la valeur ajoutée appliquée sur la marge. A défaut d’identité juridique entre le bien acquis et les biens revendus, les opérations de cession des biens en cause n’entraient donc pas dans le champ de l’article 268 du code général des impôts. Par suite, l’administration était fondée à refuser à la SARL Olympikos le bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge pour ces cessions.
Sur l’interprétation administrative de la loi fiscale :
8. En premier lieu, la SARL Olympikos doit être regardée comme invoquant, sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la réponse ministérielle du 17 mai 2018 n° 4171 faite à M. C.... Toutefois, cette réponse, qui précise que l'administration n'exige plus, pour la mise en œuvre de la taxation sur la marge, que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques tout en imposant que la condition d’identité juridique soit respectée, ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent jugement.
9. En deuxième lieu, les énonciations des paragraphes n° 19 et 20 de l’instruction administrative 3 A-9-10 du 29 décembre 2010 et n° 10 et 20 de l’instruction administrative BOI-TVA-IMM-10-10-10-20 du 29 septembre 2014, sont relatives à l’interprétation des dispositions du 1° du 2 du I de l’article 257 du code général des impôts relatives aux terrains à bâtir. Elles ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale relative à l’application du régime de taxe sur la valeur ajoutée prévu à l’article 268 du même code. La SARL Olympikos ne peut donc s’en prévaloir sur le fondement de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
10. En troisième lieu, la société requérante ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de la réponse ministérielle à M. D..., député, publiée au Journal officiel du 5 juillet 2005 sous le n° 52034, qui indique notamment que « les lotisseurs doivent soumettre les ventes de terrains à bâtir à des particuliers à la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge réalisée (…) », dès lors que c’est à bon droit que l’administration a, en l’espèce, remis en cause l’application du régime de taxation à la marge prévu par les dispositions précitées de l’article 268 du code général des impôts.
11. En quatrième lieu, il résulte de l’instruction que, pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l’administration s’est fondée sur les dispositions de l’article 268 et du 2 du b. de l’article 266 du code général des impôts, et non sur sa propre doctrine. Par suite, la SARL Olympikos ne peut utilement soutenir que les réponses ministérielles n° 94061 et n° 91143 du 30 août 2016, n° 96679 et n° 94538 du 20 septembre 2016 et n° 00904 du 7 septembre 2017 sur lesquelles l’administration se serait fondée sont illégales.
12. En dernier lieu, la SARL Olympikos n’est pas davantage fondée à se prévaloir du rapport parlementaire n° 278 de M. F..., député, qui n’est pas invocable sur le fondement de l’article L. 80 A dès lors qu’il ne constitue pas une prise de position de l’administration fiscale.
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Olympikos n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
14. Les dispositions de l’article L. 761‑1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans le cadre de la présente instance, la somme demandée par la SARL Olympikos au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Olympikos est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Olympikos et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
Délibéré après l’audience du 8 décembre 2022, où siégeaient :
- Mme Fedi, présidente de chambre,
- M. Taormina, président assesseur,
- M. Danveau, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 décembre 2022.