Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-21MA02299

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) ABV Diffusion a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie sur la période du 1er janvier 2013 au 30 avril 2015 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 30 avril 2013, 30 avril 2014 et 30 avril 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1910477 du 9 avril 2021, le tribunal administratif de Marseille a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance au titre des cotisations d'impôt sur les sociétés d'un montant total de 32 963 euros, prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 781 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes, réduit les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur d'un montant de 1 950 euros, en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 10 juin 2021, la SARL ABV Diffusion, représentée par Me Dubucq, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 9 avril 2021 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations d'impôt sur les sociétés en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la vérification de comptabilité ne s'est pas déroulée dans ses locaux et elle n'a pu bénéficier d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;

- la proposition de rectification dont elle a été destinataire est insuffisamment motivée dès lors que les coefficients de marge sur les ventes de téléphones et accessoires retenus par l'administration ne sont pas justifiés ;

- le vérificateur a écarté à tort la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée afférente aux sommes versées à la société TPR alors que les factures produites et celles issues du droit de communication exercé par l'administration auprès de cette société, si elles présentent des incohérences, correspondent à des prestations réellement effectuées et qu'il est possible de rapprocher leur montant de la somme de 64 686 euros qu'elle a décaissée ;

- les charges déduites au titre des sommes versées à M. D correspondent à des frais de déplacement qu'il a exposés en sa qualité de dirigeant ;

- les pénalités pour manquement délibéré sont infondées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Claudé-Mougel,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juin 2012 au 30 avril 2015, la SARL ABV Diffusion, qui exerce une activité de commerce de gros de composants électroniques et de télécommunication, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés ainsi qu'à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée. Elle relève appel du jugement du 26 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Marseille a fait partiellement droit à sa demande en prononçant la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge à hauteur de 781 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2014 et en réduisant les bases d'imposition à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013 à hauteur d'un montant de 1 950 euros, en prononçant la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés correspondantes, en tant qu'il n'a pas fait droit au surplus de sa demande.

Sur la régularité de la procédure :

2. En premier lieu, aux termes du I de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " Si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux. Il en va ainsi lorsque, notamment, l'entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux et que, d'un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l'entreprise, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l'entreprise vérifiée.

3. Il résulte de l'instruction que, par une lettre du 25 mars 2016 adressée à l'administration par courriel, M. B, alors gérant de la société requérante, a donné mandat à M. D pour représenter la société lors des opérations de contrôle en précisant que, le siège de la société situé à Salon-de-Provence (13300) auquel l'avis de vérification avait été notifié étant une boutique et ne disposant pas de local pour procéder aux opérations de contrôle, celles-ci pourraient se dérouler au centre des finances publiques du 414 avenue de Wertheim à Salon-de-Provence. Plusieurs réunions se sont déroulées en ce lieu en présence de M. D et d'un chargé de mission du cabinet d'expertise-comptable auquel avait recours la société, munis de ses pièces comptables. Cette dernière n'établit pas que, comme elle l'affirme, de rares échanges auraient eu lieu avec le vérificateur. Par suite, les moyens tirés de ce qu'aucune intervention ne s'étant déroulée sur place, en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, alors que l'activité de commercialisation de téléphonie mobile n'existait plus au moment des opérations de vérification, et de ce que la société requérante aurait été privée d'un débat oral et contradictoire doivent être écartés.

4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend ni du bien-fondé de ces motifs, ni des précisions apportées par l'administration sur l'origine des documents sur lesquels elle s'est fondée pour prononcer les redressements envisagés.

5. La proposition de notification du 31 août 2016 notifiée à la SARL ABV Diffusion mentionne la période du 1er juin 2012 au 30 avril 2015 sur laquelle a porté la vérification de comptabilité, les bases retenues et les dispositions du code général des impôts appliquées pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déduite, ainsi que les rehaussements de chiffres d'affaires imposables à l'impôt sur les sociétés auxquels l'administration entendait l'assujettir, en référence aux écritures comptables et aux pièces en sa possession, en distinguant les chefs de redressement et les périodes, et en indiquant par chef de redressement les motifs tirés notamment de l'insuffisance de ces pièces ou de leur contenu, justifiant les rectifications envisagées. La circonstance que cette proposition de rectification n'indiquait pas les éléments sur lesquels s'est fondée l'administration pour déterminer les taux de marge sur la revente de téléphones et de divers accessoires n'a pas d'incidence sur sa régularité et, en tout état de cause, n'a pas privé la société requérante de la possibilité de présenter utilement ses observations à cet égard. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit également être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible :

6. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () / 2. La déduction ne peut pas être opérée si les redevables ne sont pas en possession soit desdites factures () " Aux termes de l'article 289 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. () 3. La facture est, en principe, émise dès la réalisation de la livraison ou de la prestation de services. / 4. L'assujetti doit conserver un double de toutes les factures émises. () II. - Un décret en Conseil d'Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur la facture. Ce décret détermine notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée. () ". L'article 242 nonies A de l'annexe II au même code disposait, dans sa rédaction en vigueur pendant la période d'imposition en litige : " Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l'article 289 du code général des impôts sont les suivantes : 1° Le nom complet et l'adresse de l'assujetti et de son client ; / 2° Le numéro individuel d'identification attribué à l'assujetti en application de l'article 286 ter du code précité et sous lequel il a effectué la livraison de biens ou la prestation de services ; / () 7° Un numéro unique basé sur une séquence chronologique et continue ; / 8° Pour chacun des biens livrés ou des services rendus, la quantité, la dénomination précise, le prix unitaire hors taxes et le taux de taxe sur la valeur ajoutée légalement applicable ; / () ; 10° La date à laquelle est effectuée, ou achevée, la livraison de biens ou la prestation de services ou la date à laquelle est versé l'acompte visé au c du 1 du I de l'article 289 du code précité, dans la mesure où une telle date est déterminée et qu'elle est différente de la date d'émission de la facture ; / 11° Le montant de la taxe à payer et, par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ; () ".

7. Il résulte notamment de ces dispositions que la dénomination précise, la quantité, le prix unitaire et la date à laquelle est effectuée une prestation sont essentiels à l'exercice du droit à déduction. Si la mention de ces informations sur la facture établie par le fournisseur ou le prestataire permet de présumer que les biens ou les services lui ont été livrés ou rendus et de vérifier qu'ils l'ont été pour les besoins de ses opérations taxées, l'absence de mention de ces informations ou leur caractère erroné sur la facture qui lui est remise peut ne pas faire obstacle à ce que la taxe soit déductible de celle à laquelle il est soumis en raison de ses propres affaires dans le cas seulement où il apporte la preuve, par tout moyen, du règlement effectif, par lui-même, de cette facture pour les besoins de ses propres opérations imposables.

8. La SARL ABV Diffusion soutient qu'elle a effectivement versé à la société TPR une somme totale de 64 686 euros en contrepartie de la réalisation de travaux dans ses locaux situés à Marseille et à Salon-de-Provence. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'elle s'est acquittée d'acomptes auprès de cette société au cours de l'exercice clos le 30 avril 2014 pour un montant total de 44 000 euros sans disposer d'aucune facture en justifiant le règlement. Si ce montant correspond à celui d'une facture portant le numéro FA00035 et datée du 25 décembre 2013 obtenue par l'administration à la faveur d'un droit de communication exercée auprès de la société TPR, la société requérante n'a été en mesure de produire qu'une facture d'un montant de 50 342,03 euros portant le numéro FA00050 qui ne faisait pas davantage mention des acomptes versés que celle communiquée par la société TPR, et n'explique pas la raison pour laquelle elle n'a pas réglé ce montant en totalité. Par ailleurs, outre qu'aucune de ces factures n'indique l'adresse de réalisation des travaux, leur objet diffère substantiellement. En effet, alors que celle présentée par la société ABV Diffusion en cours de vérification porte sur la pose de 365 m² de placostil, la fourniture de trois portes isoplanes et d'une porte palière, la fourniture et la pose de carrelage sur une surface de 87 m², l'installation d'une climatisation avec une unité extérieure réversible et deux unités intérieures, l'installation électrique complète, la dépose et la pose d'une vitrine avec installation d'un volet roulant, la dépose et la pose d'une fenêtre avec garde-corps, la réalisation d'un auvent et la modification de l'entrée du magasin, celle communiquée à l'administration par la société PR en cours de contrôle porte sur la pose de 485 m² de placostil, la fourniture de trois portes palières, de trois portes isoplanes et d'une porte d'entrée, ainsi que la fourniture et la pose de carrelage sur une surface de 103 m², sans mentionner la réalisation d'une climatisation, de travaux d'électricité ou une intervention sur l'entrée du magasin. Si la requérante se prévaut également de deux versements à la société TPR au cours de l'exercice clos le 30 avril 2015 à hauteur de 5 000 euros et de 11 000 euros, il résulte de l'instruction que si ces montants correspondent à ceux mentionnés dans des factures communiquées par la société TPR numérotées FA00061 et FA00065 et datées respectivement des 23 décembre 2014 et 27 janvier 2015, la société requérante n'a présenté en cours de contrôle qu'une facture numérotée FA00065 et datée du 27 janvier 2015 d'un montant de 9 657,98 euros dont l'objet diffère également de celle portant le même numéro communiquée par la société TPR, alors que, là encore, aucune de ces factures ne précise l'adresse de réalisation du chantier. Enfin, l'administration souligne sans être sérieusement contredite que si la facture portant le numéro FA00061 porte sur une installation électrique complète, les locaux dont disposait la requérante en étaient déjà pourvus. Dans ces conditions, l'administration a pu à bon droit remettre en cause la taxe sur la valeur ajoutée déduite comptabilisée au cours de la période contrôlée et afférente aux sommes versées à la société TPR.

En ce qui concerne les rehaussements de chiffre d'affaires taxables à l'impôt sur les sociétés :

9. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts rendu applicable à l'impôt sur les sociétés en application de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature ". Selon le 5 du même article : " Sont également déductibles les dépenses suivantes : () b. Les frais de voyage et de déplacements () Les dépenses ci-dessus énumérées peuvent également être réintégrées dans les bénéfices imposables, dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise. ".

10. Il résulte de l'instruction que la comptabilité de la SARL ABV Diffusion faisait apparaître, au titre de l'exercice clos le 30 avril 2013, trois sommes de 5 000 euros, 3 000 euros et 3 000 euros versés à M. D respectivement les 21 janvier, 8 avril et 29 avril 2013 inscrites en tant que traitements et salaires alors que celui-ci ne faisait pas partie des effectifs de la société, au titre de l'exercice clos le 30 avril 2014, une somme de 25 000 euros versée à M. D inscrite en tant que dépenses de sous-traitance alors que ce dernier était alors gérant de la société et, au titre de l'exercice clos le 30 avril 2015, une somme totale de 65 694,23 euros versée à M. D, se décomposant en 13 000 euros de dépense de sous-traitance et 52 694,93 euros de salaires. Alors que la société requérante n'a produit aucun justificatif de ces versements en cours de contrôle, elle soutient que l'ensemble de ces sommes constitue le remboursement de frais de déplacement acquittés par M. D en tant que dirigeant, et effectués avec un véhicule inscrit au nom de son épouse. Toutefois, les fiches de frais de déplacement qu'elle produit, sous forme de tableaux faisant état de déplacement chaque jour de l'année et portant systématiquement la mention " exploitation commerciale " pour les justifier, ne suffisent pas, à elles seules, à établir la réalité de ces déplacements, ni celle des dépenses qui auraient été acquittées à cette occasion ou de leur montant. L'administration relève en outre, sans être sérieusement contredite, qu'il est peu probable que M. D ait parcouru 213 340 kilomètres au cours des trois exercices vérifiés, soit 180 à 250 kilomètres quotidiennement, ainsi que cela ressort de ces fiches, alors qu'une cinquantaine de kilomètres séparent la commune de Salon-de-Provence de celle de Marseille. A cet égard, la société requérante ne saurait utilement se prévaloir de la réponse ministérielle du 8 juillet 1954 à M. A, député, qui recommande aux agents de l'administration de faire preuve de souplesse quant aux justificatifs fournis, ni du paragraphe n° 50 de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 du 19 mai 2014, relatif à la justification des frais de voyage, de réception et de représentation, qui ne donnent pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

Sur les majorations pour manquement délibéré :

11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré "

12. Pour apporter la preuve, qui lui incombe, de l'existence d'un manquement délibéré justifiant la pénalité au taux de 40 % infligée sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration s'est fondée sur le fait que la comptabilité de la société a été rejetée comme irrégulière et non probante en raison de graves irrégularités et anomalies et que la société a commis de manière répétée et sur l'ensemble de la période vérifiée d'importantes erreurs tant en matière de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée que de comptabilisation de charges déductibles. La SARL ABV Diffusion ne peut sérieusement se prévaloir pour contester le bien-fondé de ces majorations d'une incompétence de son comptable sur laquelle, au demeurant, elle ne s'explique pas.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL ABV Diffusion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à la SARL ABV Diffusion la somme qu'elle réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E

Article 1er : La requête de la SARL ABV Diffusion est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité anonyme ABV Diffusion et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, où siégeaient :

- Mme Helmlinger, présidente de la Cour,

- M. Platillero, président assesseur,

- M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2023.