Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-21MA02355

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B,

- et les conclusions de M. Gautron, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C relève appel du jugement du 26 avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'État. / À cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. (). ". L'article L. 12 du même livre précise que l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle implique un contrôle de cohérence global entre l'ensemble des revenus déclarés par les contribuables et leur situation de trésorerie, leur situation patrimoniale ou leur train de vie. Enfin, aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu () ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (). Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix () ".

3. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a adressé à M. C le 6 avril 2018 une demande non contraignante sur le fondement des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, demandant notamment d'apporter des justifications sur les sommes de 16 500 euros et de 85 000 euros portées en déduction de ses revenus déclarés au titre de l'année 2016. A la suite des réponses apportées par le contribuable, des rectifications en matière de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2016 et 2017 lui ont été notifiées par deux propositions du 17 mai 2018 et du 19 octobre 2018. La circonstance que le requérant ait communiqué, en l'absence de toute demande du service, des extraits de documents comptables du syndic de copropriété dont dépend son bien donné en location, n'est pas de nature à révéler l'existence d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Aucun de ces éléments n'établit ainsi que les opérations de contrôle auraient excédé l'ampleur d'un contrôle sur pièces pour revêtir la nature d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle qui implique un contrôle de cohérence global entre l'ensemble des revenus déclarés par le contribuable et sa situation de patrimoine, sa situation de trésorerie ou son train de vie. Par suite, M. C n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé des garanties offertes par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".

5. L'obligation ainsi faite à l'administration fiscale de tenir à la disposition du contribuable qui le demande, avant la mise en recouvrement d'impositions établies au terme d'une procédure de rectification contradictoire ou par voie d'imposition d'office, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements correspondants, sauf dans le cas où ces renseignements sont librement accessibles au public, permet au contribuable de vérifier l'authenticité de ces documents et d'en discuter la teneur ou la portée et constitue ainsi une garantie pour l'intéressé. Cette obligation ne peut toutefois porter que sur les documents originaux ou les copies de ces documents effectivement détenus par les services fiscaux. Par suite, dans le cas où l'administration, dans l'exercice de son droit de communication, a pris des copies des documents détenus par un autre service, elle est tenue, en principe, de mettre l'intégralité de ces copies à la disposition du contribuable. Cependant, l'obligation du secret professionnel prévu à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, peut faire obstacle à la communication par l'administration à un contribuable de renseignements concernant un tiers, sans le consentement de celui-ci ou de toute personne habilitée à cet effet. Dès lors, des redressements fondés sur des documents dont les copies détenues par les services fiscaux n'ont été communiquées au contribuable qu'après occultation des informations couvertes par un tel secret peuvent être régulièrement établis.

6. Il résulte de l'instruction que M. C a sollicité, dans le cadre de la procédure de rectification relative aux impositions supplémentaires mises à sa charge au titre de l'année 2016, la communication d'une attestation datée du 17 avril 2018 émanant de l'avocat de son ex-épouse, concernant le versement d'une prestation compensatoire en exécution du jugement d'homologation d'une convention de divorce du tribunal de grande instance de Draguignan du 6 décembre 2016. Le requérant reproche à l'administration fiscale de s'être fondée, pour établir les rectifications litigieuses relatives au versement de la prestation compensatoire à son ex-épouse, sur cette attestation, dont il n'a eu que partiellement connaissance dès lors qu'une partie du document communiqué par le service a été occultée. Toutefois, l'administration a précisé, en communiquant cette attestation par courrier du 4 septembre 2018, que les informations ainsi occultées visent un tiers et relèvent du secret professionnel s'agissant d'un document émanant d'un avocat, et que ce passage n'avait pas servi à établir les rectifications en cause. A cet égard, il résulte de l'attestation en cause que les passages occultés portaient sur les modalités de reversement des sommes à son ex-épouse par son avocat au titre de la prestation compensatoire, et concernaient ainsi les relations de l'avocat avec sa cliente. Le montant des sommes reversées à son ex-femme par son avocat ne relevait ainsi d'aucun des éléments utilisés par l'administration fiscale pour fonder les rectifications. Enfin et en tout état de cause, le requérant a lui-même produit la copie intégrale du document qui avait été masqué par l'administration, dont rien ne permet d'établir qu'il l'aurait obtenue après la mise en recouvrement des impositions. Dans ces conditions, l'administration fiscale a rempli les obligations qui lui incombaient en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et M. C n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été privé d'une garantie.

7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : "L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée.".

8. D'une part, M. C reprend en appel, sans l'assortir d'éléments nouveaux de fait ou de droit de nature à remettre en cause le bien-fondé du jugement attaqué, le moyen tiré de ce qu'il n'aurait pas reçu la proposition de rectification du 19 octobre 2018 relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017. Par suite, il y a lieu de l'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 9 du jugement attaqué.

9. D'autre part, il résulte des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs. Par ailleurs, l'administration respecte l'obligation de motivation prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales lorsque, pour répondre aux observations du contribuable, elle donne les informations qui lui permettent de comprendre sa décision, quel que soit le bien-fondé de la position qu'elle prend.

10. Les propositions de rectification du 17 mai 2018 et du 19 octobre 2018 comportent la mention de l'impôt, en l'espèce l'impôt sur le revenu, le montant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les années d'imposition concernées. Elles précisent le fondement légal des rectifications et indiquent de manière précise les motifs sur lesquels l'administration s'est fondée pour établir ces impositions supplémentaires, en explicitant le détail du calcul de l'impôt dû. Elles précisent qu'une somme de 85 000 euros a été portée en déduction des revenus déclarés par M. C les 20 mai 2017 et 11 juin 2018 et que ce dernier a précisé dans ces déclarations que cette somme correspondait au versement d'une prestation compensatoire. Le service s'est également fondé sur l'attestation de l'avocat mentionné au point 6 expliquant que M. C avait effectué le règlement des sommes de 85 000 euros le 12 décembre 2016, de 80 000 euros le 16 janvier 2017 et de 85 000 euros le 30 mars 2017 au titre du versement de l'intégralité de la prestation compensatoire à son ex-épouse. Dès lors, le service a explicité, dans ses propositions de rectification, les raisons pour lesquelles il a considéré que le versement en cause correspondait à celui d'une prestation compensatoire, laquelle remplissait les conditions de l'article 199 octodecies du code général des impôts pour bénéficier d'une réduction d'impôt. En outre, contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration fiscale a, dans sa réponse aux observations du contribuable du 4 septembre 2018, exposé avec une précision suffisante les motifs pour lesquels le versement de la somme de 85 000 euros à son ex-épouse ne pouvait être regardé comme un prêt déductible de ses revenus. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation des propositions de rectification et de la réponse aux observations du contribuable ne peut, par suite, qu'être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

11. Le requérant ne peut utilement se prévaloir des instructions administratives référencées BOI-13-L-6-06, BOI-CF-PGR-20-10, BOI-CF-PGR-20-20, BOI-CF-PGR-20-30, BOI-CF-PGR-20-40, BOI-CF-PGR-20-50 et BOI-CF-IOR-10-30, dès lors que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales concernent l'application de la loi fiscale et ne trouvent pas à s'appliquer en matière de procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

12. D'une part, aux termes de l'article 274 du code civil : " Le juge décide des modalités selon lesquelles s'exécutera la prestation compensatoire en capital parmi les formes suivantes : / 1° Versement d'une somme d'argent, () ; / 2° Attribution de biens en propriété ou d'un droit temporaire ou viager d'usage, d'habitation ou d'usufruit, () ". Aux termes de l'article 275 du même code : " Lorsque le débiteur n'est pas en mesure de verser le capital dans les conditions prévues par l'article 274, le juge fixe les modalités de paiement du capital, dans la limite de huit années, sous forme de versements périodiques indexés selon les règles applicables aux pensions alimentaires. / (). / Le débiteur peut se libérer à tout moment du solde du capital indexé. / () ". Aux termes de l'article 278 de ce code : " En cas de divorce par consentement mutuel, les époux fixent le montant et les modalités de la prestation compensatoire () dans la convention qu'ils soumettent à l'homologation du juge. Ils peuvent prévoir que le versement de la prestation cessera à compter de la réalisation d'un événement déterminé. La prestation peut prendre la forme d'une rente attribuée pour une durée limitée. ".

13. D'autre part, le régime fiscal de la prestation compensatoire versée en application des dispositions des articles 274 et 275 du code civil citées ci-dessus est fixé, pour le débiteur de la prestation, par les articles 156 et 199 octodecies du code général des impôts. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts applicable aux années en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (), sous déduction : (). / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () ; / 2° () ; versements de sommes d'argent mentionnés à l'article 275 lorsqu'ils sont effectués sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée () ". Aux termes de l'article 199 octodecies du même code dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les versements de sommes d'argent () en exécution de la prestation compensatoire dans les conditions et selon les modalités définies aux articles 274 et 275 du code civil sur une période, conformément () à la convention de divorce homologuée par le juge ou au jugement de divorce, au plus égale à douze mois à compter de la date à laquelle () le jugement de divorce, que celui-ci résulte ou non d'une demande conjointe, est passé en force de chose jugée, ouvrent droit à une réduction d'impôt sur le revenu lorsqu'ils proviennent de personnes domiciliées en France au sens de l'article 4 B. / La réduction d'impôt est égale à 25 % du montant des versements effectués, (), retenu pour la valeur fixée () dans la convention de divorce homologuée par le juge ou par le jugement de divorce, et dans la limite d'un plafond égal à 30 500 euros apprécié par rapport à la période mentionnée au premier alinéa. / () ".

14. Il résulte des dispositions précitées que les versements de sommes d'argent en exécution de la prestation compensatoire en application des articles 274 et 275 du code civil, sur une période au plus égale à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée, ouvrent droit, pour le débiteur, à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 octodecies du code général des impôts sous la réserve, prévue au II de ce même article, de l'absence du versement, en plus de ce capital, d'une partie de la prestation compensatoire sous forme de rente. Par ailleurs, sont déductibles des revenus du débiteur, sur le fondement du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts, les versements de sommes d'argent effectués en application des articles 274, 275 et 278 du code civil sur une période supérieure à douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée ainsi que, le cas échéant, les rentes versées en application des articles 276 et 278 du même code.

15. Il résulte de l'instruction que, par un jugement définitif du 6 décembre 2016, le juge aux affaires familiales du tribunal de grande instance de Draguignan a homologué la convention portant règlement du divorce conclue le 8 août 2016 entre M. C et son ex-épouse. Cette convention prévoit expressément que M. C doit verser à son ex-épouse une prestation compensatoire sous la forme d'un capital de 250 000 euros payable par un premier versement de 85 000 euros avant le 31 décembre 2016, un deuxième versement de 85 000 euros le 10 janvier 2017 et un dernier versement de 80 000 euros le 10 janvier 2018. Au vu des modalités ainsi fixées par la convention, M. C ne peut soutenir qu'il était débiteur d'une prestation compensatoire payable sous la forme d'une rente et que le versement était, pour ce motif, déductible de ses revenus sur le fondement des dispositions précitées du 2° du II de l'article 156 code général des impôts.

16. Par ailleurs, il résulte des propositions de rectification du 17 mai 2018 et du 19 octobre 2018 que si M. C a, au titre des années 2016 et 2017, porté en déduction de son revenu global la somme de 85 000 euros, correspondant, d'après les déclarations de revenus qu'il a souscrites, à une fraction de la prestation compensatoire versée à son ex-épouse, l'administration en a refusé la déduction au motif que le contribuable s'était libéré de manière anticipée du paiement du capital dans un délai inférieur à douze mois à compter du jugement devenu définitif. M. C ne pouvait ainsi bénéficier que du dispositif de réduction d'impôt prévu à l'article 199 octodecies précité du code général des impôts. A cet égard, il résulte de l'instruction que M. C a, de sa propre initiative, effectué trois versements de 85 000 euros, 80 000 euros et 85 000 euros les 12 décembre 2016, 16 janvier 2017 et 30 mars 2017, soit sur une période de moins de douze mois à compter de la date à laquelle le jugement de divorce est passé en force de chose jugée. L'attestation du 17 avril 2018 établie par l'avocat de son ex-épouse précise que M. C a procédé à ces versements au titre de la prestation compensatoire prévue par la convention de divorce homologuée par le tribunal de grande instance de Draguignan. Si le requérant fait valoir que le versement de la somme de 80 000 euros, effectué le 16 janvier 2017, aurait pour origine un prêt accordé à son ex-épouse, remboursable par compensation avec le troisième versement de la prestation compensatoire prévu le 10 janvier 2018, et produit à cet effet une attestation manuscrite de son ex-épouse, ce document ne peut, à lui seul, être regardé comme suffisamment probant pour justifier de l'existence du prêt ainsi que de ses modalités de remboursement alors qu'il n'a, en tout état de cause, pas été déclaré auprès des services fiscaux comme le prévoient les dispositions de l'article 242 ter du code général des impôts. La deuxième attestation de l'avocat de son ex-épouse, établie postérieurement le 24 août 2018, qui se borne à confirmer l'existence du prêt qui n'était nullement mentionné dans la première attestation, n'est pas davantage probante. Par suite, dès lors qu'il est intervenu dans le délai de douze mois prévu par les dispositions de l'article 199 octodecies du code général des impôts, le versement en capital de 85 000 euros n'entre pas dans le champ de l'article 156 du même code, et ne saurait être déduit du revenu imposable du requérant au titre des années 2016 et 2017.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

17. D'une part, M. C se prévaut du paragraphe n° 10 de l'instruction administrative référencée BOI-IR-RICI-160 du 12 septembre 2012 aux termes de laquelle " Lorsque le capital en numéraire est libéré sur une période supérieure à douze mois ou lorsque la prestation compensatoire est servie sous forme de rente, les versements suivent en revanche le régime des pensions alimentaires. Ils sont par conséquent déductibles pour le débiteur et imposables au nom du bénéficiaire ". Toutefois, et ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, ce paragraphe ne contient pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application. En tout état de cause et au vu des éléments qui précèdent, le requérant, qui a versé le capital sur une période inférieure à douze mois tandis que la convention de divorce ne prévoyait pas de versements sous forme de rente, n'entre pas dans les prévisions de cette instruction.

18. D'autre part, le requérant se prévaut des paragraphes n° 52 à 54 de l'instruction administrative 5 B-21-06 du 17 juillet 2006, repris aux paragraphes n° 230 et 240 de l'instruction BOI-IR-RICI-160-20 du 18 janvier 2016, qui prévoient, en cas de libération anticipée du capital échelonné conformément à l'article 275 du code civil, que les sommes ainsi versées soient " déductibles du revenu global du débiteur et imposables entre les mains du créancier ". Toutefois, ces textes ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est ici fait application, dès lors qu'ils précisent que la déduction des sommes versées se fait notamment " dans les conditions et modalités prévues au II-A-2-a et b paragraphes 90 et suivants du BOI-IR-RICI-160-10 ", lesquelles prévoient l'application de la réduction d'impôt de 25 % issue du I de l'article 199 octodecies du code général des impôts lorsque la prestation compensatoire est versée dans un délai n'excédant pas douze mois.

19. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 16 mars 2023, où siégeaient :

- Mme Fedi, présidente de chambre,

- M. Mahmouti, premier conseiller,

- M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 31 mars 2023.

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