Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-21MA03765

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux demeurant à sa charge au titre de l'année 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1906433 du 2 juillet 2021, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 1er septembre 2021 et le 11 septembre 2023, M. A, représenté par Me Banchetri, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 2 juillet 2021 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification adressée à l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Saveur des Anges, à laquelle la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel se réfère, est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne l'a pas informé sur les motifs ayant permis de retenir les périodes de référence utilisées pour la reconstitution des recettes ;

- la proposition de rectification, qui ne précise pas les modalités de détermination du coefficient utilisé pour reconstituer les recettes du secteur " restaurant ", est insuffisamment motivée ;

- la proposition de rectification, qui ne l'a pas informé des modalités de détermination du prorata d'utilisation des sirops, est insuffisamment motivée ;

- cette proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne précise pas les modalités de détermination du ratio de 10 % des alcools consommés au verre retenu pour reconstituer les recettes des ventes de cocktails à base de tequila et de vodka ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle n'expose pas la méthode de reconstitution des recettes des ventes de glaces ;

- la méthode de reconstitution des recettes du secteur " bar " est radicalement viciée, l'administration n'ayant tenu compte ni des différences entre les conditions d'exploitation des deux établissements, ni des ventes de bières sous forme de pintes ;

- la méthode de reconstitution des recettes des cocktails et des glaces est radicalement viciée, les périodes de référence retenues n'étant pas pertinentes ;

- la méthode de reconstitution des recettes du restaurant est radicalement viciée ;

- à titre subsidiaire, les méthodes de reconstitution des recettes du bar, de la brasserie et du restaurant sont sommaires ;

- il ne pouvait être regardé comme le seul maître de l'affaire, de sorte qu'il ne peut être présumé avoir appréhendé les revenus réputés distribués par l'EURL Saveur des Anges.

Par un mémoire en défense, enregistré le 16 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. À l'issue d'une vérification de comptabilité de l'EURL Saveurs des Anges, qui exploite à Marseille un restaurant situé cours Julien et un restaurant-brasserie situé " Escale Borély ", et dont M. A est le gérant et l'unique associé, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité, a procédé à la reconstitution des bénéfices omis au titre des exercices clos en 2011 et 2012. M. A a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel il a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2012, à raison des recettes omises par l'EURL Saveur des Anges, regardées comme des revenus réputés distribués à son bénéfice, en tant que maître de l'affaire. M. A relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 2 juillet 2021 en tant qu'il a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt auxquels il demeure assujetti au titre de l'année 2012 à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire à cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse à ses observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

3. Il résulte de l'instruction que par une proposition de rectification datée du 30 septembre 2015, l'administration fiscale a informé M. A du montant des revenus réputés distribués par l'EURL Saveur des Anges et imposables au titre de l'année 2012 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en se référant à la proposition de rectification du 24 juin 2015 et à la réponse aux observations du contribuable du 14 septembre 2015 adressées à la société, et que les copies de ces documents ont été jointes à la proposition de rectification adressée à titre personnel au requérant.

4. La proposition de rectification du 24 juin 2015 adressée à l'EURL Saveurs des Anges l'informait des rectifications qui étaient envisagées en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la reconstitution de son chiffre d'affaires en précisant le montant, les motifs de ces rectifications et la période à laquelle elles se rapportent. Elle indiquait explicitement les raisons qui avaient conduit le vérificateur à écarter la comptabilité produite par la société, et comportait par ailleurs le détail des méthodes de reconstitution des recettes utilisées par le service pour les secteurs " bar " et " brasserie ", qui consistaient à déterminer les quantités achetées par le dépouillement exhaustif des factures d'achat, puis les achats revendus en tenant compte de la variation des stocks, et à déterminer les quantités de chaque type de boissons et de glaces vendues au regard des recettes enregistrées ressortant d'un échantillon des tickets " Z " présentés. Contrairement à ce qui est soutenu, elle précisait les modalités de détermination du prorata d'utilisation des sirops dans la préparation des différentes boissons. Elle mentionnait également les modalités de reconstitution des recettes pour le secteur " restaurant ", qui consistaient à déterminer le chiffre d'affaires à partir des recettes du " bar ", par l'application d'un ratio entre les recettes " restaurant " et les recettes " bar " déterminé grâce à l'examen d'un échantillon de 45 tickets " Z " représentant l'ensemble des mois de l'année 2011 et de tous les tickets de l'année 2012. La circonstance que le détail de la méthode de reconstitution des recettes des glaces n'est exposé que sous forme de tableaux est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification. Dans ces conditions, alors que le vérificateur n'était tenu de préciser ni les modalités de choix des tickets " Z " retenus en ce qui concerne les cocktails et glaces, ni les dates correspondant aux 45 tickets de l'année 2011 retenus en ce qui concerne le restaurant, ni les modalités de détermination de la part des alcools consommés au verre, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification adressée à l'EURL saveur des Anges serait insuffisamment motivée, ce qui aurait mis son dirigeant dans l'impossibilité de répondre à la proposition de rectification qui lui a été adressée à titre personnel doit être écarté.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

5. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". M. A n'a pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification qui lui a été notifiée. Par suite, il supporte, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires.

6. En premier lieu, si l'administration avait initialement retenu, pour reconstituer les recettes de l'EURL Saveurs des Anges, des tarifs identiques pour les ventes des deux établissements, elle a admis par sa décision statuant sur la réclamation préalable de tenir compte de la différence entre les tarifs pratiqués, en retenant des tarifs pondérés. Elle a également retenu les dosages mentionnés par la société elle-même dans un tableau annexé à sa réclamation. Par ailleurs, M. A ne produit aucun élément de nature à démontrer que s'agissant de la reconstitution des ventes de cocktails et des glaces, les tickets " Z " des mois de juin, juillet et août retenus pour déterminer la répartition des ventes ne seraient pas représentatifs de l'activité de l'EURL Saveur des Anges au cours de la période estivale. Il ne justifie pas davantage que les 61 tickets " Z " de l'année 2011 retenus pour établir le rapport entre les ventes du secteur " bar " et celles du secteur " restaurant ", également répartis sur l'ensemble de l'année, ne représenteraient pas un échantillon pertinent pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration. Il ne démontre pas plus qu'une partie des alcools, et notamment le rhum, serait utilisé en cuisine, alors que la carte qu'il produit ne comporte aucun plat ou dessert " flambé ". De même, il allègue sans l'établir qu'une partie du vin serait servie au bar, alors qu'il ressort d'un état contradictoire des renseignements qu'il a signé le 1er octobre 2013 qu'aucune répartition de l'utilisation des vins n'était nécessaire. Enfin, en se bornant à produire trois tickets " Z " mentionnant des ventes de bière sous forme de pintes de 50 cl par l'établissement situé " Escale Borély ", le requérant ne démontre pas que l'absence de prise en compte des ventes de cette contenance, eu égard à leur caractère marginal par rapport aux ventes des autres boissons, permettrait de regarder la méthode de reconstitution des recettes de l'EURL Saveurs des Anges comme étant radicalement viciée.

7. En deuxième lieu, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration a effectivement tenu compte d'un taux de perte à hauteur de 15,5 % en ce qui concerne les bières, le total des centilitres correspondants aux ventes de panachés et de bières reconstituées correspondant aux centilitres calculés en tenant compte de ce taux de perte. Par ailleurs, ainsi qu'il a été dit précédemment, le requérant ne démontre pas le caractère significatif pour l'année 2012 des ventes de bière en pintes de 50 cl en se bornant à produire trois tickets " Z ". Si le requérant fait également valoir qu'une partie des sodas en cannette, qu'il estime à 20 %, serait incluse dans les formules " plage ", il n'en justifie pas, alors que l'administration fait valoir que les tickets " Z " ne permettent pas de différencier les contenants, et qu'une partie des achats de sodas, conditionnés en bouteilles de 1 l ou de 1,5 l, n'a pas été valorisée au titre de la reconstitution du secteur " bar ". Enfin, M. A ne démontre pas, par la seule production de la fiche technique de la machine utilisée pour moudre le café, que le taux de 2,5 % retenu par l'administration au titre notamment des pertes devrait être porté à 7 %. De même, il ne produit aucun élément de nature à justifier que le taux de réfaction retenu par l'administration afin de tenir compte des pertes, des vols et de la casse à hauteur de 2,5 % pour le bar et les cocktails devrait être porté à 10 % pour tenir compte des offerts, alors qu'il ne conteste pas que les tickets " Z " mentionnent un nombre peu significatif d'offerts. En ce qui concerne les recettes de l'activité " brasserie ", M. A n'établit pas, par la seule production de tickets " Z " des 2, 6 et 7 juin 2012, que la vente de rhum en bouteille et sous forme de " vasques " aurait été significative au cours de l'année 2012. Il ne justifie pas davantage, ainsi qu'il a été dit au point précédent, de l'utilisation du rhum en cuisine. Par ailleurs, s'agissant des cocktails à base de tequila et de vodka, le requérant ne produit aucun élément démontrant que l'échantillon de tickets " Z " retenu pour déterminer la répartition des ventes ne serait pas représentatif de l'activité de la société. S'agissant des glaces, il se borne à faire valoir que l'administration aurait dû tenir compte des glaces vendues dans les formules, sans produire aucun élément de justification, alors que l'administration fait valoir sans être contredite que le détail des formules n'apparaissait pas sur les tickets " Z " présentés. De même, il ne produit aucun élément de nature à justifier que le taux de réfaction de 2,5 % retenu par l'administration devrait être porté à 10 % pour tenir compte des offerts. Dans ces conditions, et alors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration a admis de tenir compte de la différence entre les tarifs pratiqués dans les deux établissements en retenant des tarifs pondérés, M. A n'est pas fondé à critiquer par voie de conséquence la pertinence de la méthode de reconstitution des recettes de l'activité " restaurant ". Par conséquent, le moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution des recettes serait excessivement sommaire doit être écarté.

8. M. A, ainsi qu'il a été dit précédemment, est le gérant et l'unique associé de l'EURL Saveur des Anges. Il disposait des pouvoirs les plus étendus et exerçait la responsabilité effective de la gestion de l'entreprise. S'il soutient qu'il n'était pas le seul détenteur de la signature bancaire de la société et que son fils, qui était employé par la société en tant que responsable de salle, disposait également de cette signature, il résulte de l'instruction que celui-ci ne détenait cette signature que par délégation du requérant, qui par ailleurs ne produit aucun élément de justification à l'appui de ses affirmations selon lesquelles son fils aurait sous sa propre responsabilité passé les commandes, encaissé les recettes et procédé au contrôle de la caisse au sein de l'établissement situé " Escale Borély ". Dans ces conditions, et sans qu'ait d'incidence la circonstance que certains comptes bancaires ouverts au nom de l'EURL Saveur des Anges seraient des comptes bancaires courants ou des comptes internes, l'administration fiscale, qui n'a pas fait preuve de déloyauté, doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe que M. A était le seul maître de l'affaire et ainsi comme démontrant l'appréhension par l'intéressé des revenus distribués par l'EURL Saveur des Anges.

9. Il résulte de tout ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est par ailleurs suffisamment motivé, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A la somme qu'il réclame au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 9 novembre 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 23 novembre 2023.