Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-21MA04297

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Saveurs des Anges a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2011 et 2012, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.

Le tribunal administratif de Marseille, par l'article 1er du jugement n° 1900846 du 2 juillet 2021, a prononcé la décharge des impositions et pénalités en litige, et par son article 2 a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 3 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement du 2 juillet 2021 du tribunal administratif de Marseille en ce qu'il a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle l'EURL Saveurs des Anges a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et l'article 2 du même jugement ;

2°) de remettre à la charge de l'EURL Saveurs des Anges les impositions en litige au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 et les pénalités correspondantes, soit une somme globale de 69 876 euros.

Il soutient que le moyen tiré de ce que l'EURL Saveurs des Anges n'a pas été régulièrement informée de la date à laquelle devait se tenir la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires était inopérant, dès lors que la société avait tacitement accepté les rectifications relatives à l'année 2011.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 janvier 2022, l'EURL Saveurs des Anges, représentée par Me Banchetri, conclut au rejet de la requête et demande à la Cour de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

- le moyen soulevé par le ministre n'est pas fondé ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne l'a pas informée sur les périodes de référence utilisées s'agissant de la reconstitution des recettes des cocktails et glaces ;

- la proposition de rectification, qui ne mentionne pas les périodes de référence utilisées s'agissant de la détermination du coefficient retenu pour reconstituer les recettes du restaurant, est insuffisamment motivée ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle n'expose pas la méthode de reconstitution des recettes des cocktails à base de tequila et de vodka, ni celle des glaces ;

- la reconstitution des recettes pour le secteur " plage " n'a pas été motivée dans la proposition de rectification ;

- la méthode de reconstitution des recettes du secteur " bar " est radicalement viciée, l'administration n'ayant pas tenu compte des différences entre les conditions d'exploitation des deux établissements ;

- la méthode de reconstitution des recettes des cocktails et des glaces est radicalement viciée, les périodes de référence retenues n'étant pas pertinentes ;

- la méthode de reconstitution des recettes du restaurant est radicalement viciée ;

- à titre subsidiaire, les méthodes de reconstitution des recettes du bar, de la brasserie et du restaurant sont sommaires.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'EURL Saveurs des Anges, qui exploite à Marseille un restaurant situé cours Julien et un restaurant-brasserie situé " Escale Borély ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté la comptabilité et procédé à la reconstitution des bénéfices omis, lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre de la période vérifiée, assortis de pénalités, dont la majoration pour manquement délibéré. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille du 2 juillet 2021 en tant qu'il a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés demeurant à la charge de l'EURL Saveurs des Anges au titre de l'exercice clos en 2011 à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée demeurant à sa charge au titre de la période correspondant à cet exercice, ainsi que des pénalités correspondantes, et a mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur les conclusions du ministre :

2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires () ". Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation () ". Aux termes de l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition () ". Il résulte de ces dispositions que l'expression du désaccord du contribuable sur les rectifications qui lui sont notifiées doit être formulée par écrit dans le délai précité et qu'en cas de réponse orale, le contribuable est regardé comme ayant accepté les redressements. En l'absence d'un désaccord exprimé dans ce délai, l'administration n'est pas tenue de donner suite à une demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires présentée par le contribuable.

3. Il résulte de l'instruction que les rectifications relatives à la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 procèdent d'une proposition de rectification du 8 décembre 2014 régulièrement notifiée à l'EURL Saveurs des Anges par lettre recommandée avec accusé de réception le 12 décembre 2014. La société n'a exprimé son désaccord sur ces rectifications par écrit que le 20 janvier 2015, soit après l'expiration du délai de trente jours qui lui était imparti. Dans ces conditions, et sans que l'EURL Saveurs des Anges puisse utilement se prévaloir, s'agissant d'une question de procédure, de la doctrine administrative référencée BOI-CF-IOR-10-50, l'administration n'était pas tenue de donner suite à la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires présentée par la société en ce qui concerne les impositions relatives à la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. Si l'intimée fait valoir que la vérification de comptabilité se serait en réalité poursuivie, la lettre datée du 24 juin 2015 l'informant des nouvelles modalités de calcul résultant de la prise en compte de ses observations et des nouvelles conséquences financières en ce qui concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 ne peut être regardée comme une nouvelle proposition de rectification. Au demeurant, la société n'a, en tout état de cause, pas présenté d'observations en réponse à cette lettre. Dans ces conditions, le ministre est fondé à soutenir que l'EURL Saveurs des Anges ne pouvait utilement se plaindre de ce qu'elle n'avait pas été régulièrement informée de la date à laquelle devait se tenir la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

4. Il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le tribunal a jugé que l'EURL Saveurs des Anges était fondée à demander la décharge des impositions en litige au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 et des pénalités correspondantes au motif qu'elle n'a pas régulièrement été informée de la date à laquelle devait se tenir la séance de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

5. Toutefois, il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par l'EURL Saveurs des Anges devant le tribunal administratif et devant la Cour.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 8 décembre 2014 adressée à l'EURL Saveurs des Anges l'informait des rectifications qui étaient envisagées en matière d'impôt sur les sociétés et de taxe sur la valeur ajoutée à la suite de la reconstitution de son chiffre d'affaires en précisant le montant, les motifs de ces rectifications et la période à laquelle elles se rapportent. Elle indiquait explicitement les raisons qui avaient conduit le vérificateur à écarter la comptabilité produite par la société, et comportait par ailleurs le détail des méthodes de reconstitution des recettes utilisées par le service pour les secteurs " bar " et " brasserie ", qui consistaient à déterminer les quantités achetées par le dépouillement exhaustif des factures d'achat, puis les achats revendus en tenant compte de la variation des stocks, et à déterminer les quantités de chaque type de boissons et de glaces vendues au regard des recettes enregistrées ressortant d'un échantillon des tickets " Z " présentés. Elle mentionnait également les modalités de reconstitution des recettes pour le secteur " restaurant ", qui consistaient à déterminer le chiffre d'affaires à partir des recettes du " bar ", par l'application d'un ratio entre les recettes " restaurant " et les recettes " bar " déterminé grâce à l'examen d'un échantillon de 45 tickets " Z " représentant l'ensemble des mois de l'année 2011 et de tous les tickets de l'année 2012. La circonstance que le détail de la méthode de reconstitution des recettes des cocktails à base de tequila et de vodka et des glaces n'est exposé que sous forme de tableaux est sans incidence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification. Dans ces conditions, alors que le vérificateur n'était tenu de préciser ni les modalités de choix des tickets " Z " retenus en ce qui concerne les cocktails et glaces, ni les dates correspondant aux 45 tickets de l'année 2011 retenus en ce qui concerne le restaurant, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée doit être écarté.

7. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration n'a proposé aucune rectification relative au secteur " plage " au titre de la période concernée par le présent litige. Par suite, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée en ce qui concerne la reconstitution des recettes pour ce secteur.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

8. Aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, () s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré () ". Ainsi qu'il a été dit au point 3, l'EURL Saveurs des Anges n'a pas répondu dans le délai légal à la proposition de rectification qui lui a été notifiée. Par suite, elle supporte, en application des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, la charge de démontrer le caractère exagéré des impositions supplémentaires.

9. En premier lieu, si l'administration avait initialement retenu, pour reconstituer les recettes de l'EURL Saveurs des Anges, des tarifs identiques pour les ventes des deux établissements, elle a admis par sa décision statuant sur la réclamation préalable de tenir compte de la différence entre les tarifs pratiqués en retenant des tarifs pondérés. Elle a également retenu les dosages mentionnés par la société elle-même dans un tableau annexé à sa réclamation. Par ailleurs, l'EURL Saveurs des Anges ne produit aucun élément de nature à démontrer que s'agissant de la reconstitution des ventes de cocktails et des glaces, les tickets " Z " des mois de juin, juillet et août retenus pour déterminer la répartition des ventes ne seraient pas représentatifs de son activité au cours de la période estivale. Elle ne justifie pas davantage que les 61 tickets " Z " de l'année 2011 retenus pour établir le rapport entre les ventes du secteur " bar " et celles du secteur " restaurant ", également répartis sur l'ensemble de l'année, ne représenteraient pas un échantillon pertinent pour reconstituer les recettes de l'activité de restauration. Enfin, elle ne démontre pas qu'une partie des alcools, et notamment le rhum, serait utilisé en cuisine, alors que la carte qu'elle produit ne comporte aucun plat ou dessert " flambé ". De même, elle allègue sans l'établir qu'une partie du vin serait servie au bar, alors qu'il ressort d'un état contradictoire des renseignements signé le 1er octobre 2013 par son gérant que ce dernier a indiqué qu'aucune répartition de l'utilisation des vins n'était nécessaire. Ainsi, contrairement à ce qui est soutenu, la méthode de reconstitution des recettes de l'EURL Saveurs des Anges n'apparaît pas radicalement viciée.

10. En deuxième lieu, en ce qui concerne les recettes de l'activité " bar ", l'EURL Saveurs des Anges ne saurait revendiquer une diminution des recettes correspondant aux sirops, dès lors qu'à l'issue de la décision admettant partiellement sa réclamation, aucun chiffre d'affaires n'a été retenu au titre des ventes de sirops. Par ailleurs, contrairement à ce qu'elle fait valoir, l'administration a effectivement tenu compte d'un taux de perte à hauteur de 15,5 % en ce qui concerne les bières, le total des centilitres correspondants aux ventes de panachés et de bières reconstituées correspondant aux centilitres calculés en tenant compte de ce taux de perte. Si elle fait également valoir qu'une partie des sodas en cannette, qu'elle estime à 20 %, serait incluse dans les formules " plage ", elle n'en justifie pas, alors que l'administration fait valoir que les tickets " Z " ne permettent pas de différencier les contenants. Enfin, l'EURL Saveurs des Anges ne démontre pas, par la seule production de la fiche technique de la machine utilisée pour moudre le café, que le taux de 2,5 % retenu par l'administration au titre notamment des pertes devrait être porté à 7 %. De même, elle ne produit aucun élément de nature à justifier que le taux de réfaction retenu par l'administration afin de tenir compte des pertes, des vols et de la casse à hauteur de 2,5 % pour le bar et les cocktails devrait être porté à 10 % pour tenir compte des offerts, alors qu'elle ne conteste pas que les tickets " Z " mentionnent un nombre peu significatif d'offerts. En ce qui concerne les recettes de l'activité " brasserie ", l'EURL Saveurs des Anges n'établit pas, par la seule production de tickets " Z " des 2, 6 et 7 juin 2012, que la vente de rhum en bouteille et sous forme de " vasques " aurait été significative au cours de l'année 2011. Elle ne justifie pas davantage, ainsi qu'il a été dit au point précédent, de l'utilisation du rhum en cuisine. Par ailleurs, s'agissant des cocktails à base de tequila et de vodka, la société ne produit aucun élément démontrant que l'échantillon de tickets " Z " retenu pour déterminer la répartition des ventes ne serait pas représentatif de son activité. S'agissant des glaces, elle se borne à faire valoir que l'administration aurait dû tenir compte des glaces vendues dans les formules, sans produire aucun élément de justification, alors que l'administration fait valoir sans être contredite que le détail des formules n'apparaissait pas sur les tickets " Z " présentés. De même, elle ne produit aucun élément de nature à justifier que le taux de réfaction de 2,5 % retenu par l'administration devrait être porté à 10 % pour tenir compte des offerts. Dans ces conditions, et alors qu'ainsi qu'il a été dit précédemment, l'administration a admis de tenir compte de la différence entre les tarifs pratiqués dans les deux établissements en retenant des tarifs pondérés, l'EURL Saveurs des Anges n'est pas fondée à critiquer par voie de conséquence la pertinence de la méthode de reconstitution des recettes de l'activité " restaurant ". Par conséquent, le moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution des recettes serait excessivement sommaire doit être écarté.

11. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a prononcé la décharge des impositions et pénalités en litige au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011. Il y a lieu, par voie de conséquence, de faire droit à ses conclusions tendant à ce que soient remises à la charge de l'EURL Saveurs des Anges la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période correspondant à cet exercice, ainsi que les pénalités correspondantes. L'EURL Saveurs des Anges ayant obtenu une satisfaction partielle de sa demande, il n'y a toutefois pas lieu de faire droit aux conclusions du ministre tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement attaqué. L'Etat n'étant pas la partie perdante à l'instance, les conclusions de l'EURL Saveurs des Anges présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent enfin qu'être rejetées.

D É C I D E

Article 1er : L'article 1er du jugement du 2 juillet 2021 du tribunal administratif de Marseille est annulé en tant qu'il a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle l'EURL Saveurs des Anges a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2011, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période correspondant à cet exercice, et des pénalités correspondantes.

Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2011, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à cet exercice, ainsi que les pénalités correspondantes dont les premiers juges ont prononcé la décharge sont remis à la charge de l'EURL Saveurs des Anges.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejeté.

Article 4 : Les conclusions de l'EURL Saveurs des Anges tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à l'EURL Saveurs des Anges.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 29 juin 2023, où siégeaient :

- Mme Helmlinger, présidente de la Cour,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 juillet 2023.