Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-22MA01332

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A B ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, à hauteur de 1 862 892 euros, ou, à titre subsidiaire, la réduction de ces cotisations supplémentaires correspondant à la prise en compte d'une rectification d'un montant limité à 247 290 euros et la décharge des majorations y afférentes.

Par un jugement n° 1802863 du 31 décembre 2021, le tribunal administratif de Nice a déchargé M. et Mme B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, à hauteur de 1 862 892 euros, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la Cour :

Par un recours et un mémoire, enregistrés les 9 mai 2022 et 2 septembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1802863 du 31 décembre 2021 du tribunal administratif de Nice ;

2°) de rétablir M. et Mme B au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2013 à raison d'un montant, en droits et majorations, de 1 862 892 euros.

Il soutient que :

- le litige étant limité à 1 802 892 euros, le tribunal a prononcé une décharge indue de 60 000 euros ;

- l'existence et la valeur de l'avantage tiré de la remise gratuite en fin de bail à la SCI Ddes aménagements et constructions réalisés par la société C constituant un complément de loyer ayant le caractère d'un revenu foncier imposable au titre de l'année 2013, sur le fondement de l'article 29 du code général des impôts, sont établies ;

- la majoration pour manquement délibéré est fondée ;

- à titre subsidiaire, la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts peut y être substituée.

Par des mémoires en défense enregistrés les 14 juillet 2022 et 24 novembre 2022, M. et Mme B, représentés par Me Quentin, concluent au rejet du recours et à la mise à la charge de l'Etat de la somme de 10 000 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le quantum du litige s'élève à 1 862 892 euros ;

- l'administration n'établit pas l'existence et la valeur de l'avantage dont elle se prévaut ;

- la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée.

Par une ordonnance du 17 octobre 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 6 novembre 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Platillero,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Quentin, pour M. et Mme B.

Une note en délibéré a été enregistrée le 11 mars 2024 pour M. et Mme B.

Considérant ce qui suit :

1. La société civile immobilière (SCI) D, qui est propriétaire depuis le 23 mai 2000 d'une villa située au 12-14 Eà Cannes et dont M. et Mme B détiennent 99 des 100 parts, a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel une proposition de rectification du 24 juin 2015 lui a été notifiée. Tirant notamment les conséquences de ce contrôle dans la catégorie des revenus fonciers, une proposition de rectification du même jour a été notifiée à M. et Mme B. Au terme de la procédure, M. et Mme B ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2013, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. Le ministre relève appel du jugement du 31 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Nice a prononcé la décharge, en droits et majorations, de ces impositions, à hauteur de 1 862 892 euros, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Sur le moyen de décharge retenu par le tribunal :

2. Aux termes de l'article 29 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions des articles 33 ter et 33 quater, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires () ". Lorsqu'un contrat de bail prévoit la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur, la valeur de cet avantage constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration ou fait l'objet, avant l'arrivée du terme, d'une résiliation. Le montant du complément de loyer imposable correspond, sauf disposition législative ou réglementaire contraire, au surcroît de valeur vénale conféré, à la fin du bail, à l'immeuble donné en location, du fait des aménagements ou constructions réalisés par le preneur.

3. Il résulte de l'instruction que la SCI D, qui n'a pas opté pour l'impôt sur les sociétés, a acquis le 23 mai 2000 une villa située au 12-14 E à Cannes au prix de 1 426 000 euros. Elle a conclu le 26 juillet 2001 avec la société C, dont M. B est président, un bail commercial pour une durée de dix ans à titre gratuit, qui stipulait la réalisation de travaux nécessaires à la remise en état de l'immeuble par le preneur et la remise gratuite au bailleur en fin de bail et sans indemnité de ces travaux. Les travaux réalisés par la société C, d'un montant de 2 018 264 euros toutes taxes comprises ont été achevés le 5 mai 2003. Une convention de fin de bail a été signée par la SAS C et la SCI D le 1er juin 2013 et les travaux, réparations et transformations réalisés sont devenus la propriété de la SCI sans indemnité, conformément au contrat de bail. L'administration a estimé que la valeur de l'avantage tiré de la remise gratuite en fin de bail des aménagements et constructions réalisés par la société C constituait pour la SCI D un complément de loyer ayant le caractère d'un revenu foncier imposable au titre de l'année 2013, sur le fondement de l'article 29 du code général des impôts, et a fixé le montant de cet avantage en retenant le montant des travaux réalisés.

4. D'une part, il est constant que lors de son acquisition par la SCI D, le bien en litige était vétuste et presque inhabitable compte tenu de l'ancienneté de l'ensemble de ses installations et que les travaux réalisés par la société C ont transformé une villa vétuste en bien de standing. Les intimés reconnaissent notamment que les travaux ont consisté en la réfection des sols, des carrelages, des menuiseries intérieures et extérieures et en la mise aux normes des installations de plomberie, de chauffage, d'électricité, l'administration ayant également relevé en particulier la création de six salles d'eau, d'un toit-terrasse, d'un sauna, d'un hammam, d'une salle de sport, le tout utilisant des matériaux de grande qualité. Dans ces conditions, ces éléments établissent la réalisation par la société C d'aménagements ou de constructions remis sans contrepartie à la SCI D en fin de bail, s'incorporant à l'immeuble et lui conférant un surcroît de valeur vénale, et non pas seulement la réalisation de travaux de nature locative. Ces constructions et aménagements étaient constitutifs d'un avantage pour la SCI D dont la valeur représentait un complément de loyer imposable, sans que M. et Mme B puissent utilement soutenir que n'ont pas été réalisés des travaux de construction, reconstruction ou agrandissement au sens de l'article 31 du code général des impôts, l'avantage susceptible d'être imposé ne se limitant pas à de tels travaux, et qu'auraient été engagées de simples dépenses de réparation et d'entretien au sens du même article, compte tenu de la nature et de l'ampleur des constructions et aménagements réalisés.

5. D'autre part, il est constant que la valeur vénale du bien lors de son acquisition par la SCI D le 23 mai 2000 était de 1 426 000 euros. L'administration fait valoir que, dans le cadre d'un litige portant sur l'évaluation du patrimoine de M. et Mme B en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, la Cour d'appel d'Aix-en-Provence, dans un arrêt du 28 février 2013, a fixé la valeur vénale du bien en litige à 6 860 800 euros en 2004 et 6 912 000 euros en 2005. Elle fait également valoir que la commission départementale de conciliation, chargée de se prononcer sur la valeur des parts sociales que M. et Mme B détenaient dans la SCI D au titre du même impôt, a estimé le 7 juin 2012 que la valeur vénale du bien s'élevait à 6 800 000 euros en 2006 et augmentait annuellement pour aboutir à une valeur de 8 400 000 euros en 2010. Ces estimations sont fondées sur une analyse comparative avec des cessions en nombre suffisant, soit au minimum quatre au titre de chacune des années, de biens d'une surface d'habitation et de terrains comparable situés dans des zones prisées des Alpes-Maritimes et relevant de la même catégorie cadastrale ou de catégorie inférieure. Elles reflètent ainsi les prix du marché, en prenant en compte l'emplacement du bien, situé dans les hauteurs de Cannes dans un quartier prisé, sa surface et les travaux de rénovation réalisés. Si M. et Mme B se prévalent de problèmes d'humidité et de la situation de la villa, adossée à une colline, le rapport d'expert établi le 11 février 2015 invoqué fait seulement état de problèmes localisés d'humidité, qui existaient d'ailleurs déjà en 2012, la commission de conciliation en ayant tenu compte en procédant à un abattement pour dépréciation, qui incluait également la déclivité particulière du terrain et l'absence d'accès direct en voiture à la maison principale. Par ailleurs, l'administration se prévaut des données statistiques de l'INSEE selon lesquelles le prix moyen au m² est passé de l'indice 44,8 au début de l'année 2000 à 100,5 à la fin de l'année 2013. M. et Mme B ont pour leur part produit une étude d'une agence immobilière du 7 novembre 2022 comprenant un graphique établi à partir de données publiques qui montre une multiplication par près de trois des prix dans le secteur de Cannes où est située la D et qui ne mentionne pas de baisse notable entre 2010 et 2013. Dans ces conditions, il est établi que la valeur vénale du bien en 2013 n'était pas inférieure à 8 400 000 euros. A cet égard, si l'étude précitée indique qu'il aurait fallu engager en 2013 des travaux d'un coût situé entre 2,5 et 3,5 millions d'euros pour procéder à une vente à cette valeur, elle est dépourvue de tout élément précis et circonstancié sur ce point, en se bornant à se référer à des " prestations au goût du jour " pour prétendre au marché du luxe du quartier.

6. En outre, compte tenu des éléments précédemment cités, il est également établi que l'augmentation de la valeur vénale du bien entre sa date d'acquisition et la date de fin du bail n'est pas seulement liées à l'évolution du prix de l'immobilier, sans que M. et Mme B n'apportent aucun élément permettant de supposer que, abstraction faite de l'évolution des prix dont ils se prévalent, le surplus de l'augmentation de valeur vénale constatée aurait une autre explication que la réalisation par la société C des constructions et agencements qui ont permis de transformer un bien vétuste en villa de standing.

7. Dans ces conditions, l'administration établit que le surcroît de valeur vénale conféré à la fin du bail à la D, du fait des aménagements et constructions réalisés par la société C, s'élève en l'espèce à un montant qui n'est pas inférieur à 2 018 264 euros, sans que M. et Mme B puissent utilement soutenir que la valeur des travaux ne peut être égale à leur coût de réalisation du fait de l'usure et de l'usage et devrait être fixée à 247 290 euros en tenant compte de leur amortissement, dès lors qu'il ne s'agit pas d'évaluer la valeur résiduelle des travaux en 2013 mais le surcroît de valeur vénale qu'ils ont apporté à l'immeuble. Par suite, l'administration a pu régulièrement estimer le montant du complément de loyer imposable en le limitant à ce montant, en l'absence de données plus précises permettant de retenir un montant plus élevé. Le ministre est ainsi fondé à soutenir que c'est à tort que, pour prononcer la décharge des impositions en litige, le tribunal administratif de Nice s'est fondé sur le moyen tiré de ce que l'administration n'établissait pas le surcroît de valeur vénale conféré à la D du fait des aménagements ou constructions réalisés par la société C.

8. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Nice et devant la Cour.

Sur le bien-fondé des impositions :

9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal () ".

10. En premier lieu, M. et Mme B se prévalent de l'interprétation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-30 n° 20 publiée le 12 septembre 2012, selon laquelle " En principe, les constructions et aménagements effectués par le locataire ne doivent revenir au bailleur que contre indemnité ; il n'y a alors pas lieu de tenir compte de cette opération pour la détermination du revenu foncier imposable. Cela étant, le supplément de loyer que constitue la remise gratuite (c'est-à-dire sans indemnité versée en contrepartie) de constructions édifiées par le locataire est imposable entre les mains du bailleur au titre de l'année d'expiration ou de résiliation du bail () Ce profit est égal à la valeur réelle, à cette date, des constructions et aménagements transférés au bailleur. L'attribution anticipée au bailleur des constructions édifiées par le locataire constitue un avantage imposable au titre de l'année au cours de laquelle cette opération est réalisée () ". Toutefois, en se bornant à appliquer au coût de réalisation des travaux un pourcentage d'amortissement forfaitaire annuel à chacun de leurs composants pour aboutir à une valeur nulle ou limitée à 247 290 euros, M. et Mme B n'apportent aucun élément pertinent à l'appui de leurs allégations selon lesquelles la valeur réelle des constructions et aménagements réalisés à la date de fin du bail aurait été inférieure au surcroît de valeur vénale mentionné au point 7.

11. En deuxième lieu, M. et Mme B ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-10-20 publiée le 13 janvier 2014, au demeurant postérieure aux opérations en litige, qui est relative aux dépenses incombant normalement au propriétaire et mises par convention à la charge du locataire au sens de l'article 29 du code général des impôts pour le calcul du revenu foncier annuel, et ne porte pas sur la valeur de l'avantage résultant de la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur constitutive, pour le bailleur, d'un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration.

12. En troisième lieu, la circonstance qu'à l'occasion d'un précédent contrôle de la société C, l'administration ne s'est pas prévalue d'un acte anormal de gestion et n'a pas remis en cause les amortissements comptabilisés par la société ni le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée appliqué aux travaux ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration quant à l'existence et au montant de l'avantage en litige constitutif d'un complément de loyer imposable.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

14. L'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré à la rectification en litige. Elle s'est fondée sur la circonstance que M. et Mme B ne pouvaient ignorer que les constructions et aménagements réalisés dans la D par la société C, dont l'époux est président, remis sans indemnité en fin de bail à la SCI D, dont les requérants, par ailleurs associés de plusieurs sociétés civiles immobilières, sont associés, avaient augmenté la valeur vénale du bien et que l'opération avait eu pour effet d'accroître indirectement leur patrimoine, compte tenu de la communauté d'intérêts existant entre les différents intervenants. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme B, la jurisprudence consistant à regarder la remise gratuite au bailleur, en fin de bail, des aménagements ou constructions réalisés par le preneur comme un avantage dont la valeur constitue, pour le bailleur, un complément de loyer imposable au titre de l'année au cours de laquelle le bail arrive à expiration, n'étant pas récente, ils ne sont pas fondés à soutenir que la règle de droit n'était pas certaine en 2013. Par ailleurs, l'administration n'a pris aucune position formelle en ne remettant pas en cause les stipulations du bail lors d'un précédent contrôle. Dans ces conditions, l'administration établit la volonté de M. et Mme B d'éluder l'impôt et, par suite, l'existence d'un manquement délibéré justifiant l'application de la majoration prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts.

15. Par ailleurs, M. et Mme B ne sont en tout état de cause pas fondés à se prévaloir de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012 qui ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt.

16. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner ses autres moyens, que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a déchargé M. et Mme B, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013, à hauteur de 1 862 892 euros, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Ce jugement doit dès lors être annulé et ces impositions doivent être remises à la charge de M. et Mme B.

Sur les frais liés au litige :

17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme B demandent au titre des frais qu'ils ont exposés.

D E C I D E :

Article 1 : Le jugement n° 1802863 du 31 décembre 2021 du tribunal administratif de Nice est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2013, à hauteur de 1 862 892 euros, en droits et majorations, sont remises à leur charge.

Article 3 : Les conclusions de M. et Mme B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme A B.

Copie en sera adressée à la direction générale des finances publiques (service de la sécurité juridique et du contrôle fiscal).

Délibéré après l'audience du 7 mars 2024, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 mars 2024.