Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-22MA01518

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par l'article 1er du jugement n° 2008813 du 29 mars 2022, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de sa demande à hauteur du dégrèvement prononcé en cours d'instance au titre de l'année 2013, par son article 2 a déchargé M. C des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et des pénalités correspondantes, par son article 3 a réduit la base d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux de M. C au titre de l'année 2013 d'une somme de 2 400 euros, a prononcé par son article 4 la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondant à la réduction de la base prononcée à l'article 3, par son article 5 a condamné l'État à verser à M. C la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et par son article 6 a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 25 mai 2022 et le 27 décembre 2022, M. C, représenté par Me Foudil, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 29 mars 2022 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal administratif n'a pas statué sur le moyen relatif à l'imputation du déficit résultant de son activité de marchand de biens sur le revenu global de l'année 2012 ;

- l'administration ne lui a pas permis de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée, en l'absence des mentions relatives à la saisine de cet organisme dans la réponse aux observations du contribuable ;

- le résultat déficitaire de son activité de marchand de biens au titre de l'année 2012, qui s'élève à 145 933 euros, doit être imputé sur son revenu global ;

- les impositions sur les plus-values déclarées à l'occasion des cessions des biens immobiliers réalisées en 2012 et 2013 doivent être compensées avec les suppléments d'impôt maintenus ;

- c'est à tort que la somme de 110 000 euros correspondant à l'à-nouveau créditeur de son compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société Dau 1er janvier 2012 a été imposée au titre de l'année 2012 ;

- les autres sommes portées au crédit de son compte courant d'associé sont des apports justifiés ;

- c'est à tort que l'administration a imposé en tant que revenu d'origine indéterminée une somme de 15 000 euros au titre de l'année 2012, qui correspond à un prêt que lui a consenti sa compagne, Mme B.

Par un mémoire en défense enregistré le 28 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2012 et 2013, à l'issue duquel l'administration fiscale a notamment estimé qu'il exerçait une activité occulte de marchand de biens. M. C a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2012 à 2013, résultant de l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux correspondant aux résultats de cette activité, ainsi que de rehaussements correspondant à des revenus fonciers et à des revenus de capitaux mobiliers, et de la taxation d'office de revenus d'origine indéterminée. Le tribunal administratif de Marseille, par un jugement du 29 mars 2022, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, a fait partiellement droit à la demande de M. C tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités demeurant à sa charge à l'issue de l'admission partielle de sa réclamation préalable. M. C fait appel du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions à fin de décharge.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort des écritures de première instance que M. C n'a pas invoqué de moyen tiré de ce que le déficit résultant de son activité de marchand de biens aurait dû être imputé sur le revenu global de l'année 2012. Le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait irrégulier faute de réponse à ce moyen manque ainsi en fait.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

3. Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de faire mention, dans la proposition de rectification prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dans la notification des bases taxées d'office prévue par l'article L. 76 du même livre ou dans la réponse aux observations du contribuable, de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts en cas de désaccord persistant. Par conséquent, la circonstance que la réponse aux observations du contribuable datée du 30 mars 2016 qui a été adressée à M. C ne comportait aucune information quant à la possibilité qu'il avait de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en cas de désaccord persistant est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'imputation sur le revenu global de l'année 2012 du résultat déficitaire de l'activité de marchand de biens :

4. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal (), aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. - Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; () ".

5. Il résulte de l'instruction que M. C a vendu au cours de l'année 2012, pour un prix de 330'107 euros, trois lots à usage d'habitation faisant partie d'un ensemble immobilier situé à Aubagne, comprenant également des lots à usage commercial, dont il avait fait l'acquisition en 2011, pour un prix de 450 000 euros. L'administration, en l'absence de précision dans l'acte d'acquisition du prix de chacun des lots composant cet ensemble immobilier, a évalué le prix d'acquisition des lots revendus à 165 962 euros. Elle a ainsi évalué d'office le bénéfice imposable de M. C à raison de son activité de marchand de biens au titre de l'année 2012 à 164 145 euros (330 107 euros - 165 962 euros). À l'issue de l'admission partielle de la réclamation préalable de M. C, l'administration a abandonné l'imposition de ses bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2012, après avoir indiqué que compte tenu des informations transmises par l'intéressé, ces bénéfices étaient évalués à - 2 728 euros. M. C, qui peut faire valoir tout moyen nouveau dans la limite du dégrèvement sollicité dans sa réclamation préalable, revendique l'imputation sur son revenu global au titre de l'année 2012 d'un déficit de 145 933 euros résultant de son activité de marchand de biens. Toutefois, il ne justifie pas d'un tel déficit en faisant valoir que l'administration aurait dû retenir les achats et les frais de l'exercice, alors que les profits ou pertes provenant de la revente d'un immeuble par un marchand de biens sont calculés par différence entre le prix de cession et le prix d'achat augmenté des autres dépenses afférentes à l'opération, et en se bornant à faire état du prix d'acquisition global de l'ensemble immobilier augmenté des frais, soit 472 905 euros, sans produire aucun élément à l'appui de ses écritures, alors qu'en tout état de cause l'acquisition est intervenue non en 2012 mais en 2011. En revanche, l'administration ayant admis dans la décision statuant sur la réclamation préalable de M. C l'existence d'un déficit, l'intéressé est fondé à soutenir qu'un déficit de 2 728 euros doit être imputé sur son revenu global au titre de l'année 2012.

S'agissant de la demande de compensation :

6. M. C demande la compensation entre, d'une part, le montant des plus-values immobilières dont il s'est acquitté au titre des années 2012 et 2013 et, d'autre part, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à sa charge au titre de ces mêmes années. S'il verse aux débats une déclaration de plus-value sur les cessions d'immeubles relative à la cession d'un bien situé à La Ciotat, le 6 septembre 2013, qui mentionne un total d'impositions de 41 537 euros, ce document, qui ne comporte pas le nom du cédant et n'est pas daté, n'est pas de nature à démontrer l'existence d'une surtaxe au préjudice de M. C, alors que l'administration a prononcé au cours de l'instance devant le tribunal administratif un dégrèvement de 39 909 euros au titre de l'année 2013, et des pénalités correspondantes, compte tenu des impositions déjà acquittées à raison de la plus-value de cession de cet immeuble. Toutefois, M. C, en produisant une déclaration de plus-value sur les cessions d'immeubles relative à l'un des lots de l'ensemble immobilier évoqué au point 5, le 27 décembre 2012, mentionnant un total d'impositions de 966 euros, justifie d'une surtaxe de ce montant commise à son préjudice au titre de l'année 2012. Il est dès lors seulement fondé à obtenir la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à hauteur de 966 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

7. D'une part, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / () ". Il résulte de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

8. D'autre part, il résulte des dispositions combinées de l'article 12 et du 3 de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition.

9. L'administration fiscale a constaté l'existence d'une écriture " à-nouveau " de 110 000 euros enregistrée le 1er janvier 2012 au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. C dans les écritures de la société D et celle d'un solde créditeur à la clôture de l'exercice 2012 s'élevant à 117 280,76 euros. Elle a également constaté l'existence de sommes comptabilisées au cours de l'année 2013 au crédit de ce compte pour un montant total de 4 698,67 euros. Elle a considéré les sommes de 117 281 euros et 4 699 euros comme étant des revenus distribués appréhendés par M. C au titre, respectivement, des années 2012 et 2013, et les a imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

10. En premier lieu, M. C soutient que la somme de 110 000 euros, qui aurait été portée au crédit de son compte courant d'associé le 25 novembre 2011, ne pouvait être imposée au titre de l'année 2012. Toutefois, il ne démontre pas que cette somme n'aurait pas été portée au crédit du compte courant ouvert à son nom dans les écritures de la société D le 1er janvier 2012 par la production d'un extrait du " grand-livre général définitif ", ne mentionnant pas la dénomination sociale complète de la société, et retraçant de surcroit des écritures enregistrées entre le 25 novembre 2011 et le 31 décembre 2013 alors qu'il concerne la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013. Par conséquent, l'administration était fondée, contrairement à ce qui est soutenu, à imposer au titre de l'année 2012 la somme de 110 000 euros portée au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les écritures de la société D.

11. En deuxième lieu, M. C, qui, ainsi qu'il a été dit au point précédent, verse aux débats un document qui n'est pas de nature à justifier des écritures comptabilisées sur le compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société D au cours de l'année 2012, n'est pas fondé à soutenir que les autres sommes qui auraient été portées au crédit de ce compte au cours de l'année 2012, pour des montants de 4 700 euros, 5 000 euros et 1 300 euros, correspondraient à des apports justifiés par les opérations mentionnées sur les relevés de son compte bancaire et ceux de la société D.

12. En troisième lieu, M. C, qui n'a pas été imposé à raison d'une somme de 5 000 euros qui aurait été portée au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la société D le 18 janvier 2013, ne peut utilement soutenir qu'elle correspondrait à un apport. Par ailleurs, M. C ne justifie pas que la somme de 1 750 euros portée le 10 juillet 2013 au crédit de son compte courant d'associé avec le libellé " diff manque relevé " correspondrait " à des retraitements comptables " d'apports en faisant référence à des sommes créditées sur le compte bancaire de la société en août et septembre 2013, pour des montants de 2 000 euros, 1 700 euros et 2 000 euros. Toutefois, il justifie par la production des relevés de son compte bancaire et de ceux de la société D que la somme de 500 euros portée au crédit de son compte courant d'associé le 18 janvier 2013 avec le libellé " Vir C " correspond à un apport personnel. Par suite, M. C est seulement fondé à demander la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant de la réintégration dans son revenu imposable de la somme de 500 euros au titre de l'année 2013 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

13. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ". Il appartient à M. C, régulièrement taxé d'office à raison de revenus d'origine indéterminée sur le fondement de l'article L. 69 du même livre, d'apporter la preuve de l'exagération des impositions litigieuses.

14. Si M. C soutient que la somme de 15 000 euros portée au crédit de son compte bancaire le 20 juin 2012, versée par Mme B, doit être regardée comme un prêt familial, il ne justifie pas, par la seule production d'un extrait du livret de famille dont il ressort que Mme B est la mère de sa fille, née en 1996, et de l'acte de signification de la proposition de rectification du 31 décembre 2015 dont il ressort que le document a été remis à Mme B, qu'il entretenait avec cette dernière une relation de concubinage au cours de l'année 2012. Par conséquent, en l'absence de justification de la réalité du prêt allégué, M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a taxé d'office la somme en litige en tant que revenu d'origine indéterminée.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. C est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la réduction des bases de l'impôt sur le revenu au titre des années 2012 et 2013 à hauteur des sommes respectives de 2 728 euros et 500 euros, ainsi qu'à la décharge des droits et pénalités correspondantes, et à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à hauteur de 966 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur les frais liés au litige :

16. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. C présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les bases d'imposition assignées à M. C au titre des années 2012 et 2013 sont respectivement réduites des sommes de 2 728 euros et 500 euros.

Article 2 : M. C est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 à raison de la réduction des bases d'imposition définies à l'article 1er, et des pénalités correspondantes.

Article 3 : M. C est déchargé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 à hauteur de 966 euros, et des pénalités correspondantes.

Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Marseille n° 2008813 du 29 mars 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er, 2 et 3.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 15 février 2024, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 mars 2024.

La rapporteure,

signé

F. MASTRANTUONOLa présidente de la 3ème chambre,

signé

E. PAIXLa greffière,

signé

C. PONS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,