Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-23MA00720

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée (SAS) BC2R, représentée par Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire, a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2001207 du 8 mars 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté cette demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 23 mars 2023, Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS BC2R, représenté par Me Ciaudo, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 8 mars 2023 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la SAS BC2R n'a pas été convoquée devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

- la composition de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est irrégulière, dès lors que la SAS BC2R n'a pu demander la désignation d'un organisme de son choix pour siéger comme membre ;

- c'est à tort que le vérificateur a regardé la comptabilité de la SAS BC2R comme irrégulière et non probante ;

- la doctrine administrative référencée 4 G-3341, n°s 9 et 10, relative à la régularité de la comptabilité, est opposable à l'administration ;

- l'administration ne pouvait procéder à la reconstitution du chiffre d'affaires de la SAS BC2R ;

- la méthode de reconstitution des recettes utilisée par l'administration est radicalement viciée ;

- l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration pour manquement délibéré ;

- l'administration a méconnu le paragraphe 2 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales en estimant qu'il y avait lieu d'appliquer la majoration pour manquement délibéré ;

- l'administration a manqué à son devoir de loyauté en faisant application de la majoration pour manquement délibéré ;

- l'administration a méconnu le principe de proportionnalité en faisant application de la majoration pour manquement délibéré ;

- la position du service en ce qui concerne l'application de la majoration pour manquement délibéré est contraire aux principes de confiance légitime et de respect des droits de la défense.

Par un mémoire en défense, enregistré le 14 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS BC2R, qui exploitait à Nice un café restaurant sous l'enseigne " Brasserie du cours ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale, après avoir écarté sa comptabilité et procédé à la reconstitution de son chiffre d'affaires, l'a assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondant à ces exercices. Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS BC2R, relève appel du jugement du 8 mars 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont ainsi été réclamés à la société, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis () de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts () ". Aux termes de l'article R. 60-1 du même livre : " Lorsque le litige est soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (), le contribuable est convoqué trente jours au moins avant la date de la réunion () ".

3. D'une part, il résulte de l'instruction que M. A, en sa qualité de président de la SAS BC2R, a donné pouvoir, le 11 septembre 2015, à M. B, directeur associé de la société Ageco Nice, pour le " représenter au cours des opérations de contrôle diligentées par l'administration fiscale () portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 " et " en conséquence recevoir tous courriers de l'administration répondre à toute demande d'éclaircissement ou de justifications de la part de l'administration nous représenter devant l'administration dans l'exercice de son droit de contrôle, répondre le cas échéant, à toute notification de redressement, produire les observations nécessaires et accepter toute transaction légitime, et, généralement, faire le nécessaire ". Un tel mandat devant être regardé comme emportant élection de domicile jusqu'à l'achèvement de la vérification de comptabilité, la convocation devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a pu valablement être adressée à M. B. D'autre part, l'administration a versé aux débats la copie d'une lettre d'information adressée par pli recommandé à l'intéressé, datée du 21 janvier 2017, l'informant que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires serait appelée à examiner le désaccord, et mentionnant sa faculté de demander la désignation de l'un des représentants des contribuables, ainsi que la copie de l'avis de réception correspondant, daté et signé. Elle a également produit la copie de la convocation devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, datée du 24 novembre 2017, également adressée par pli recommandé au mandataire, ainsi que l'avis de réception signé et daté du 27 novembre 2017. Le requérant, qui se borne à produire une attestation rédigée par M. B, indiquant qu'il n'a pas reçu la convocation, sans apporter aucune précision sur l'identité de la personne signataire des avis de réception et s'abstient de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis, ne peut être regardé comme ayant démontré que le signataire des avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ces plis. Par conséquent, doit être écarté le moyen tiré de ce que la SAS BC2R n'aurait pas été régulièrement convoquée devant la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Doit également être écarté le moyen tiré de ce que la composition de cette commission serait irrégulière, dans la mesure où la SAS BC2R n'aurait pu demander la désignation d'un organisme de son choix pour siéger comme membre.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

4. En premier lieu, le vérificateur a notamment relevé que la SAS BC2R, qui utilisait au cours de la période vérifiée une caisse électronique permettant la sauvegarde des données informatiques, n'a pas conservé de sauvegarde de ces données, que les bandes de caisses présentées n'identifient pas les articles globalisés sous les mentions " divers bar ", " divers restaurants " et " divers vins ", et que les achats de liquides revendus sont significativement supérieurs aux quantités mentionnées sur les tickets Z. Le requérant, en se bornant à faire valoir, sans d'ailleurs produire aucun élément de justification, que la caisse enregistreuse n'aurait pas permis la conservation des données sous forme dématérialisée, ne contredit pas sérieusement les éléments précis dont l'administration fait état, selon lesquels la caisse utilisée par la société, composée d'un écran tactile et d'une unité centrale, mémorisait les données facturées, permettait de les restituer à la demande et d'éditer des états statistiques, et disposait d'un système de sauvegarde, et ne conteste pas que la société s'est bornée à présenter au vérificateur des tickets Z incomplets ainsi que des fichiers " excel " comportant des tableaux retraçant les recettes établis par ses soins. Par ailleurs, le requérant ne conteste pas qu'un nombre important d'articles non identifiés a été vendu sous les libellés " divers bar ", " divers restaurants " et " divers vins ". Enfin, les écarts relatifs aux achats revendus ne sauraient être expliqués par une prétendue insuffisance du taux de perte retenue par le vérificateur en ce qui concerne la bière en fut, ni par l'existence de repas de groupe comprenant des boissons dont la nature n'est pas déterminée par les documents produits par le requérant, relatifs à la réservation de ces repas. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, le vérificateur a pu à bon droit tenir la comptabilité présentée par la SAS BC2R au titre des exercices clos en 2013 et 2014 comme non probante et procéder à la reconstitution de son chiffre d'affaires.

5. En deuxième lieu, la société requérante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 9 et 10 de la documentation administrative référencée 4 G-3341, qui ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

6. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. () ".

7. Il résulte de l'instruction que les impositions en litige ont été établies conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 15 janvier 2018. Par suite, dès lors que la comptabilité de la SAS BC2R comporte les graves irrégularités mentionnées au point 4, le requérant supporte la charge de la preuve de l'exagération des bases d'imposition.

8. Le vérificateur a reconstitué le chiffre d'affaires de la SAS BC2R en déterminant, dans un premier temps, le coefficient des ventes de certaines boissons par rapport au chiffre d'affaires total de l'activité, à partir des données figurant sur les fichiers " excel " qui lui ont été remis. Dans un deuxième temps, le vérificateur a reconstitué les recettes théoriques des ventes de ces boissons à partir des factures d'achats présentées ou obtenues dans le cadre de l'exercice du droit de communication, dont le montant a été corrigé des variations de stocks ressortant des inventaires présentés. Enfin, l'application à ces recettes du coefficient des liquides vendus par rapport au chiffre d'affaires a permis de déterminer le chiffre d'affaires total réalisé. Le vérificateur a appliqué des abattements notamment au titre des pertes et offerts, de la consommation du personnel et de l'utilisation des vins en cuisine. À l'issue du recours hiérarchique, l'administration a admis l'existence de menus " vin compris ", a fait droit à la demande de la SAS BC2R tendant à la déduction du chiffre d'affaires reconstitué des ventes de " Red bull ", à celle tendant à la détermination du chiffre d'affaires des sodas, du " Perrier " et des jus de fruit en retenant des ventes en cannettes ou en bouteilles et non au verre, et à celle tendant à la prise en compte des bouteilles de vin correspondant aux ventes de " pots lyonnais ". Le requérant ne justifie pas par la production de courriels faisant référence à des repas de groupe comprenant des boissons que d'autres boissons que le vin auraient été vendues dans le cadre de formules n'apparaissant d'ailleurs pas sur la carte remise au vérificateur au cours du contrôle. Par ailleurs, alors qu'il a été indiqué au cours du contrôle que seulement 100 bouteilles de vin ont été utilisées en cuisine, et que le vérificateur a tenu compte de cette utilisation en ce qui concerne le vin blanc " Florentin " et le vin rouge " Ribeaupierre " selon les indications fournies par le représentant de la société au cours du contrôle, le requérant ne démontre pas que d'autres vins auraient été utilisés pour la confection des plats, à hauteur de 425 litres en 2013, et de 575 litres en 2014, en se bornant à faire valoir que les quantités retenues par le vérificateur seraient insuffisantes au regard des achats d'ingrédients entrant dans la composition des plats en sauce. En outre, contrairement à ce qui est soutenu, il ressort du tableau reproduit en annexe de la proposition de rectification du 20 juin 2016, relatif à la reconstitution du chiffre d'affaires des vins pour l'exercice 2014, que le total des achats revendus du vin " La Cadenière " s'élève à 38 050 centilitres pour ce qui concerne les ventes au verre, et non à 31 200 centilitres. Enfin, le requérant ne démontre pas que le taux de pertes retenu pour la bière en fut, soit 7 %, devrait être porté à 12,5 % par la seule production d'un procès-verbal dressé par un huissier au cours de la vérification de comptabilité, portant sur la quantité extraite d'un unique fut de bière. Si le requérant fait également valoir que la consommation du personnel n'a pas été suffisamment prise en compte, il ne justifie pas par la seule production d'un document intitulé " fiches individuelles détaillées " mentionnant des avantages en nature que cette consommation serait supérieure à celle qui a été finalement retenue par l'administration, à hauteur de 4 896 euros pour l'année 2013 et de 6 503 euros pour l'année 2014, et déterminée à partir du nombre de salariés mentionné sur les déclarations de salaires de la société. Dans ces conditions, alors que les recettes omises finalement retenues par l'administration n'apparaissent pas excessives au regard des conditions d'exploitation de l'établissement de la SAS BC2R, le requérant n'est pas fondé à soutenir que la méthode de reconstitution retenue par l'administration serait radicalement viciée.

Sur les pénalités :

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt () entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

10. En premier lieu, la SAS BC2R a entaché sa comptabilité d'insuffisances graves et a, de façon répétée, perçu des recettes non comptabilisées pour des montants importants. L'ensemble de ces constatations traduit une volonté délibérée d'éluder l'impôt sanctionnée par l'article 1729 du code général des impôts, dont les dispositions prévoient des taux de majoration différents selon que les inexactitudes ou omissions constituent un manquement délibéré, des manœuvres frauduleuses ou un abus de droit, et visent à sanctionner des manquements différents, proportionnés avec la gravité des agissements du contribuable dans la dissimulation des revenus et dans les omissions de déclarations constatés, sous le contrôle du juge de l'impôt. Par ailleurs, l'administration, qui ne s'est pas seulement bornée à relever l'importance des sommes éludées ou l'existence de simples irrégularités comptables, mais qui s'est attachée à caractériser l'élément intentionnel du manquement constaté, doit être regardée comme apportant la preuve d'un manquement délibéré de la société. De plus, l'administration ayant établi l'intention délibérée de la SAS BC2R d'éluder l'impôt, elle n'a ni méconnu le principe de la présomption d'innocence garanti par l'article 6-2 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ni manqué à son devoir de loyauté. Le requérant n'est ainsi pas fondé à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré dont l'administration a fait application.

11. En second lieu, les moyens tirés de ce que la position du service en ce qui concerne l'application de la majoration pour manquement délibéré serait contraire aux principes de confiance légitime et de respect des droits de la défense ne sont assortis d'aucune précision permettant à la Cour de statuer sur leur bien-fondé.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS BC2R, n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS BC2R, la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1 : La requête de Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la SAS BC2R, est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Me Funel, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de la société par actions simplifiée BC2R et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2024, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2024.