Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-23MA01998

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A C a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Le directeur départemental des finances publiques des Bouches-du-Rhône a, en application de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales, transmis au tribunal sa réclamation du 17 mars 2021 ayant le même objet.

Par un jugement n° 2103157, 2108553 du 13 juin 2023, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 juillet 2023 et 10 janvier 2024, M. C, représenté par Me Callut, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 13 juin 2023 ;

2°) de faire droit à sa demande de première instance ;

3°) subsidiairement, d'enjoindre à l'administration de communiquer les modalités de calcul d'assiette des impositions et de surseoir " aux avis d'imposition ".

Il soutient que :

-le jugement n'est pas suffisamment motivé quant au rejet des conclusions portant sur les pénalités pour manquement délibéré ;

-une divergence subsiste entre l'administration et la SARL Alex Construction quant aux impositions mises à la charge de cette société, si bien qu'aucune imposition ne pouvait être mise à sa charge ;

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée quant à la détermination de l'assiette d'imposition ;

-l'administration n'établit pas qu'il était le seul maître de l'affaire ; il existe un autre associé à 50 % et un contrôle des services de l'URSSAF a fait apparaître le paiement de salaires ;

-il n'y a pas eu de sommes mises à disposition des associés au sens de l'article 109 du code général des impôts, le rehaussement des résultats n'ayant pas entrainé de cotisations d'impôt sur les sociétés supplémentaires ;

-les pénalités pour manquement délibéré sont insuffisamment motivées ;

-son intention d'éluder l'impôt n'est pas établie.

Par un mémoire en défense, enregistré le 12 décembre 2023, et un mémoire non communiqué enregistré le 22 août 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que la requête est non fondée dans les moyens qu'elle soulève.

Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de l'irrégularité du jugement en ce qu'il n'a pas constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions à fin de décharge à concurrence du dégrèvement prononcé le 27 septembre 2021, en cours d'instance.

Par un mémoire, enregistré le 12 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique indique n'avoir pas de remarque à effectuer s'agissant de ce moyen et, par un mémoire enregistré le 14 novembre 2024 et non communiqué, il s'en remet à ses précédentes écritures.

Par un mémoire, enregistré le 13 novembre 2024, M. C ne formule pas d'observation sur ce moyen et conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

-le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

-le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

-le rapport de Mme Poullain,

-et les conclusions de M. Guillaumont, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. C relève appel du jugement du tribunal administratif de Marseille ayant rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, par une décision du 27 septembre 2021, postérieure à l'enregistrement de la demande de M. C devant le tribunal administratif, le directeur régional des finances publiques Provence, Alpes, Côte d'Azur a prononcé un dégrèvement, en droits, pénalités et intérêts de retard, à hauteur d'une somme totale de 7 625 euros. Le jugement attaqué, du 13 juin 2023, n'a toutefois pas prononcé un non-lieu à statuer du fait de ce dégrèvement et doit, dans cette mesure, être annulé. Il y a lieu d'évoquer les conclusions de la demande ainsi devenues sans objet au cours de la procédure de première instance et de constater qu'il n'y a pas lieu d'y statuer.

3. En deuxième lieu, à l'appui de sa demande tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré prononcées à son encontre, M. C soutenait que la décision de l'administration n'était à cet égard pas suffisamment motivée et que son intention d'éluder l'impôt n'était pas établie. Le tribunal ne s'est pas prononcé sur ces moyens, qui n'étaient pas inopérants. Par suite, son jugement doit être annulé en tant qu'il rejette les conclusions tendant à obtenir la décharge desdites pénalités. Il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. C devant le tribunal administratif à cet égard, et de statuer par l'effet dévolutif sur le surplus de ses conclusions.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

4. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / () ". L'article R. 57-1 du même livre précise : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. L'administration peut satisfaire cette obligation en se référant aux motifs retenus dans une autre proposition de rectification jointe, consécutive à un autre contrôle, à la condition que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

5. En l'espèce, la proposition de rectification adressée à M. C le 25 avril 2019 expose les raisons pour lesquelles l'intéressé est considéré maître de l'affaire de la SARL Alex Construction et bénéficiaire, sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts, de revenus distribués de la part de ladite société. Elle renvoie, pour la détermination des sommes en cause, majorées de 25 % en application du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts ainsi qu'elle le précise, aux conclusions de la proposition de rectification adressée le jour même à la SARL Alex Construction, dont une copie est jointe. Cette dernière proposition expose les conditions dans lesquelles une opposition à contrôle fiscal a été constatée, conduisant à une évaluation d'office des bases d'imposition sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales. Elle détaille notamment la manière dont la base de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires hors taxes ont été reconstitués à partir des encaissements apparaissant sur le compte bancaire de la société et des renseignements obtenus auprès de ses clients, ainsi que l'admission en charge d'un montant forfaitaire égal à 80 % du chiffre d'affaires en l'absence de tout justificatif, permettant de déterminer le montant des distributions. Il ne saurait dès lors être soutenu que M. C n'a pas reçu une information suffisante et que les dispositions des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ont été méconnues.

6. En deuxième lieu, comme l'a jugé le tribunal administratif, dès lors que les procédures engagées à l'encontre d'une société soumise au régime d'imposition des sociétés de capitaux sont indépendantes de celles engagées à l'encontre des bénéficiaires des revenus de capitaux mobiliers distribués par cette société, la circonstance qu'une divergence subsisterait entre l'administration et la SARL Alex Construction quant aux résultats de cette société n'empêche pas l'administration de mettre à la charge de M. C des impositions au titre des revenus qu'elle estime avoir été distribués par cette société.

7. En troisième lieu, en cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.

8. En l'espèce, M. C détenait 50 % du capital social de la SARL Alex Construction. Il en était gérant de droit et disposait de la signature sur son compte bancaire. Dans le cadre de la dissolution de la société, il a été désigné comme l'unique destinataire de sa correspondance. L'administration a par ailleurs pu constater, par l'exercice de son droit de communication, qu'il était le seul à signer les chèques émis par la société, de même qu'à endosser les chèques des clients tandis que le principal client de l'entreprise a indiqué qu'il était son seul interlocuteur. Dans ces circonstances, alors même que la société compte un autre associé, l'administration établit que M. C disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui étaient propres et doit ainsi être regardé comme ayant été le seul maître de l'affaire. L'évocation d'un contrôle des services de l'URSSAF, au demeurant peu intelligible, est à cet égard sans incidence.

9. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; / () ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. () ". Lorsque, pour procéder au rehaussement des bénéfices imposables d'une société, l'administration procède à la réintégration de la somme correspondant au montant hors taxes de recettes omises puis ajoute à ces bénéfices la somme correspondant au montant de la taxe sur la valeur ajoutée due sur ces recettes calculées hors taxes, cette décomposition ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le caractère de revenu distribué de la totalité des recettes. Par suite, l'administration est fondée à regarder comme distribuées les sommes correspondant, d'une part, au montant hors taxes des recettes omises et, d'autre part, au montant de la TVA due sur les recettes calculées hors taxes.

10. Contrairement à ce que soutient M. C, le montant des bénéfices ou produits regardés comme distribués correspond bien à celui retenu comme constituant l'assiette de l'impôt sur les sociétés majoré de la taxe sur la valeur ajoutée due aux termes de la proposition de rectification adressée à la SARL Alex Construction. Ces bénéfices ou produits n'ayant pas été comptabilisés, ils n'ont été ni mis en réserve, ni incorporés au capital et entrent, par suite, dans le champ d'application du 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. C n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a rejeté ses conclusions tendant à obtenir la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

12. D'une part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées () ". Ces dispositions imposent à l'administration d'énoncer les considérations de droit et de fait qui constituent le fondement de la décision d'infliger une sanction fiscale. D'autre part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

13. En l'espèce, la proposition de rectification cite ces dispositions et fait référence au fait que M. C a minoré de façon très conséquente les revenus qu'il a déclarés au titre des années en litige alors qu'il ne pouvait ignorait les distributions dont il bénéficiait de la part de la SARL Alex Construction, dont il était maître de l'affaire, représentant respectivement 1 553 % et 861 % des revenus déclarés. Elle relève en outre que certains paiements opérés par des clients n'ont jamais été versés sur le compte bancaire de la société. Elle est, dès lors, suffisamment motivée.

14. Il résulte par ailleurs des éléments exposés au point précédent que l'intention de M. C d'éluder l'impôt est établie.

15. M. C n'est par suite pas fondé à solliciter la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017.

Sur les conclusions à fin d'injonction :

16. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions présentées par M. C tendant à ce qu'il soit enjoint à l'administration de communiquer les modalités de calcul d'assiette de l'imposition et à ce qu'il soit sursis aux " avis d'impositions " doivent en tout état de cause être rejetées.

D É C I D E :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Marseille du 13 juin 2023 est annulé en tant qu'il statue sur les conclusions de M. C tendant à obtenir la décharge, d'une part, de la somme ayant fait l'objet d'un dégrèvement en cours d'instance, d'autre part, des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales.

Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions tendant à obtenir la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, de la somme totale de 7 625 euros ayant fait l'objet d'un dégrèvement.

Article 3 : Les conclusions tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales sont rejetées.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A C, au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 6 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

- Mme Chenal-Peter, présidente de chambre,

- Mme Vincent, présidente assesseure,

- Mme Poullain, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2024.

bb