Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-23MA02481

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société civile immobilière (SCI) Villa Olga a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014.

Par un jugement no 2101318 du 25 juillet 2023, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 2 octobre 2023, le 8 octobre et le 14 novembre 2024, C, représentée par Me Sicard, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 25 juillet 2023 du tribunal administratif de Toulon ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition en litige ;

3°) de mettre une somme indéterminée à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'était pas soumise à l'article 38 du code général des impôts ;

- elle peut se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10 n° 1 du 12 septembre 2012 ;

- les sommes en cause constituent des suppléments d'apport ;

- elle peut se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-10-10 nos 230 et 250 ;

- il résulte du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts que l'administration fiscale aurait dû réduire le prix d'acquisition du bien immobilier au lieu de rehausser son bénéfice net, dès lors que les dettes finançaient un actif immobilier ;

- la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé est justifiée ;

- elle a comptabilisé les amortissements qui auraient été réalisés pour les années 2012 et 2013 conformément au deuxième alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts ;

- il résulte du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts que la variation de l'actif net résultant d'une correction des amortissements n'est pas imposable ;

- aucune imposition ne pouvait être mise à sa charge, dès lors que l'administration n'a pas relevé de recette dissimulée.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 25 juin, le 4 novembre et le 29 novembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par C ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Après avoir entendu en audience publique :

- le rapport de M. Mérenne,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Sicard, représentant C.

Considérant ce qui suit :

1. C, créée en 2001, a pour objet l'acquisition, la construction, la gestion et l'administration de biens immobiliers. Elle a acquis une villa à Saint-Raphaël le 20 février 2012 au prix de 5 400 000 euros. Elle a opté pour l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2014. A l'issue d'une vérification de comptabilité, l'administration fiscale l'a assujettie à une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014. Elle fait appel du jugement du 25 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la décharge de cette imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la somme inscrite au compte courant d'associé :

2. D'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " () 3. Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : / () b. Les sociétés civiles mentionnées au 1° de l'article 8 ; () ". Aux termes de l'article 239 du même code : " Les sociétés et groupements mentionnés au 3 de l'article 206 peuvent opter, dans des conditions qui sont fixées par arrêté ministériel, pour le régime applicable aux sociétés de capitaux. () ".

3. D'autre part, aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés () ".

4. En premier lieu, ainsi qu'il a été dit au point 1, C a opté pour son assujettissement à l'impôt pour les sociétés à compter du 1er janvier 2014, date de début de l'exercice contrôlé. Par suite, elle n'est pas fondée à soutenir qu'elle était une société civile qui n'était pas astreinte à la tenue d'une comptabilité et dont les résultats étaient imposables entre les mains de ses associés dans la catégorie des revenus fonciers et son résultat devait dès lors être déterminé selon l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code.

5. C n'est par ailleurs pas fondée à se prévaloir sur ce point, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10 n° 1 du 12 septembre 2012, qui ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application.

6. En second lieu, il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts mentionnées au point 3, de justifier, par la production de tous éléments suffisamment précis, l'inscription d'une dette au passif du bilan de son entreprise.

7. Il résulte de l'instruction qu'au cours de la vérification de comptabilité dont C a fait l'objet, le vérificateur a constaté qu'une somme de 765 825,33 euros était inscrite au crédit du compte courant de ses associés, M. et Mme A, en tant qu'à nouveau, au bilan d'ouverture de l'exercice 2014. Estimant que cette somme n'était pas justifiée, le vérificateur en a conclu qu'elle présentait le caractère d'une dette injustifiée figurant au passif du bilan et reconduite, puis a rattaché la rectification correspondante à la clôture de l'exercice 2014, premier exercice non prescrit. Pour justifier le solde créditeur du compte courant de M. et Mme A, C fait valoir que la preuve de la dette, trouvant sa cause dans l'opération immobilière mentionnée au point 1, notamment pour acquérir le bien, financer les intérêts courus sur un prêt hypothécaire accordé par une banque ainsi que des frais courants liés à la détention du bien et au fonctionnement de la société, est apportée, dès lors qu'elle établit l'existence de virements réalisés en 2011 et 2012 par la société bahaméenne Vadom Investment Ltd, certains sur le compte du notaire chargé de la cession de la villa, d'un virement réalisé en 2012 par la société bélizienne Hartlef Overseas Ltd et de cinq virements libellés au nom de M. et Mme A réalisés en 2013 pour un montant total de 94 800 euros.

8. Toutefois, d'une part, si les pièces produites permettent d'établir la réalité des versements réalisés à son profit, C n'apporte aucune pièce justificative permettant de considérer qu'ils auraient été effectués au titre d'avances ou de prêts par M. et Mme A. La société précise d'ailleurs elle-même qu'une partie de ces sommes " n'a fait que transiter " sur son compte. En outre, si C évoque, sans en justifier, un prêt consenti à M. et Mme A par la société Vadom Investment Ltd, cette circonstance n'est pas de nature à révéler l'existence d'avances ou de prêts qui lui auraient été consentis par M. et Mme A, ce qui ne résulte pas du seul constat de mouvements financiers entre la société Vadom Investment Ltd et le compte personnel de Mme A en 2014.

9. D'autre part, C fait valoir que M. et Mme A, d'une part, et les sociétés Vadom Investments Ltd et Hartlef Overseas Ltd, d'autre part, formeraient une communauté d'intérêts, de sorte que les versements réalisés par les deux sociétés devraient être regardés comme ayant été effectués en réalité par M. et Mme A, bénéficiaires effectifs de ces sociétés, l'époux ayant signé des ordres de virement. Elle produit à cet effet une attestation qui indique, au nom de la société bahaméenne A.J.K. Wealth Administration Inc., que les parts de la société Vadom Investments Ltd appartiennent à cette société, mais que M. A en est le bénéficiaire exclusif. L'auteur de cette attestation déclare également, en tant que directeur de la société Vadom Investments Ltd, que M. A détient l'intégralité des parts. C présente une attestation comparable concernant la société Hartlef Overseas Ltd, dont M. A détiendrait l'intégralité des parts, en ajoutant cependant que cette société serait elle-même détenue par un trust dont M. et Mme A seraient les bénéficiaires effectifs. C produit également trois ordres de virement signés par M. A à l'intention d'une société A.J.K. Bureau of Consultants Ltd, qui ne mentionnent pas les sociétés Vadom Investments Ltd et Hartlef Overseas Ltd. Elle produit des mandats (powers of attorney) qui n'indiquent pas les actionnaires ou associés de la société et ne portent pas sur la période contrôlée. Elle évoque enfin une société tchèque BS-Victoria s.r.o qui n'est pas à l'origine des versements.

10. Mais, à supposer même que les documents ainsi produits soient suffisamment probants pour justifier que M. et Mme A étaient les bénéficiaires effectifs des sociétés Vadom Investments Ltd et Hartlef Overseas Ltd, de tels faits sont par eux-mêmes sans incidence sur le bien-fondé du rehaussement d'impôt sur les sociétés en litige, dès lors qu'ils n'établissent aucunement que M. et Mme A auraient consenti à C le moindre prêt susceptible de constituer pour celle-ci un passif justifié au titre de son exercice clos en 2014.

11. Il résulte de ce qui précède que le passif en litige n'était pas justifié et que l'administration fiscale était par suite fondée à réintégrer la somme correspondante au résultat de l'exercice clos en 2014 de C. A cet égard, à supposer que C demande la correction d'erreurs comptables en soutenant, d'une part, que l'administration fiscale ne pouvait que substituer à une partie du crédit du compte courant de M. et Mme A des dettes à l'égard des sociétés Vadom Investments Ltd et Hartlef Overseas Ltd, et, d'autre part, que ces dettes doivent être qualifiées de suppléments d'apports au motif qu'elle reste débitrice de ces sociétés, une telle demande ne peut qu'être écartée, dès lors qu'elle a elle-même délibérément comptabilisé des dettes à l'égard de M. et Mme A dont l'existence n'est pas établie et omis de comptabiliser les dettes dont elle se prévaut à l'égard de sociétés tierces.

12. Par ailleurs, C n'est pas fondée à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-BASE-10-10 nos 230 et 250, qui ne comportent aucune interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le point précédent en ce qui concerne les suppléments d'apport.

13. Enfin, C ne peut utilement soutenir que l'administration fiscale, aurait dû, en application du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, réduire le prix d'acquisition du bien immobilier inscrit à son bilan au lieu de rehausser son bénéfice net, au motif que les dettes finançaient un actif immobilier, dès lors que le litige ne porte pas sur la valeur de l'actif mais sur l'absence de justifications des dettes précitées.

En ce qui concerne les amortissements :

14. Il résulte de l'instruction que C a comptabilisé au titre de l'exercice 2014 au compte de dotation des amortissements la somme de 101 205, 12 euros. Au cours des opérations sur place, elle a transmis un état relatif au détail des amortissements ainsi comptabilisés et déclarés, dont il est résulté qu'ont été comptabilisés en 2014 les sommes de 29 201 et 36 002 euros correspondant aux amortissements des années 2012 et 2013, avant que la société soit soumise sur option à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2014. L'administration fiscale a remis en cause la déduction de ces annuités d'amortissement antérieures à l'exercice 2014.

15. D'une part, C n'a pas inscrit les amortissements en question au bilan d'ouverture du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés. Elle n'est par suite pas fondée à se prévaloir, du fait de son changement de régime d'imposition, du II de l'article 202 ter du code général des impôts aux termes duquel " si l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif sont inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société ou l'organisme avait été soumis à l'impôt sur les sociétés depuis sa création. ". D'autre part, en l'absence d'omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits, elle n'est pas plus fondée à se prévaloir des dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts aux termes duquel " Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Elles ne sont pas non plus applicables aux omissions ou erreurs qui résultent de dotations aux amortissements excessives au regard des usages mentionnés au 2° du 1 de l'article 39 déduites sur des exercices prescrits ou de la déduction au cours d'exercices prescrits de charges qui auraient dû venir en augmentation de l'actif immobilisé. Les corrections des omissions ou erreurs mentionnées aux deuxième et troisième alinéas restent sans influence sur le résultat imposable lorsqu'elles affectent l'actif du bilan. Toutefois, elles ne sont prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession ".

16. Enfin, la circonstance que l'administration fiscale n'ait pas imposé de recettes dissimulées ne faisait pas obstacle à la réintégration de la somme inscrite au crédit du compte courant d'associé en tant que passif injustifié et à celle des amortissements relatifs aux années 2012 et 2013, qui n'étaient pas liées à l'existence ou non de recettes dissimulées.

17. Il résulte de ce qui précède que C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation de ce jugement et de décharge, en droits et intérêts de retard, de l'imposition en litige doivent dès lors être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme, d'ailleurs non chiffrée, au titre des frais que C a exposés.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière (SCI) Villa Olga et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 12 mai 2025, où siégeaient :

- M. Platillero, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- Mme B et M. Mérenne, premiers conseillers.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 26 mai 2025.

No 23MA02481