Cour administrative d'appel de Marseille — Décision N° CAA13-23MA02534

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 et 2010, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement no 2003811 du 4 octobre 2023, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 19 octobre 2023, M. A, représenté par Me Ciaudo, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 4 octobre 2023 du tribunal administratif de Nice ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ;

3°) de mettre la somme de 2 500 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les données des fichiers comptables remis à l'administration sont conformes à l'article A 47 A-1 du livre des procédures fiscales ;

- les données des champs " heures commandes ", " heures éditions des notes " et " n° de serveur " ne concourent pas à la production du résultat comptable et n'ont pas un caractère obligatoire ;

- les valeurs hors taxe et la taxe sur la valeur ajoutée peuvent être recalculées à partir des autres informations disponibles ;

- la méthode retenue par le service conduit à comptabiliser à tort des doublons ;

- l'attribution des numéros de tickets présente un caractère séquentiel ;

- les modifications de mode de règlements ne constituent pas des anomalies ;

- les anomalies résultant de la rubrique " divers, divers boissons famille 20 " n'affectent qu'une faible part des recettes totales ;

- les écarts dans la comptabilité matière résultent de la consommation du personnel et des dirigeants, de la consommation en cuisine, des offerts, de la casse et du coulage ;

- 4 648 unités supplémentaires doivent être déduites de la rubrique eaux et sodas au titre de la consommation du personnel, pour un montant de 16 268 euros pour l'exercice clos en 2009 ;

- le vin de table 12° VTDF vendu pour 1 504 quarts de vins à 3,5 euros le quart est réservé à l'utilisation en cuisine, pour un montant de 5 264 euros pour l'exercice clos en 2009 ;

- 4 648 unités supplémentaires doivent être déduites de la rubrique cafés et infusions au titre de la consommation du personnel, pour un montant de 5 490 euros pour l'exercice clos en 2009 ;

- 2 263 unités supplémentaires doivent être déduites de la rubrique eaux et sodas au titre de la consommation du personnel, pour un montant de 8 599,40 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- le vin de table 12° VTDF vendu pour 1 504 quarts de vins à 3,5 euros le quart est réservé à l'utilisation en cuisine, pour un montant de 728 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- 388 litres supplémentaires de vin doivent être retenus pour la cuisine, représentant un montant total de 6 208 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- il en va de même pour 227 unités de Marsala, représentant un montant de 908 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- 4 282 unités supplémentaires doivent être déduites de la rubrique cafés et infusions au titre de la consommation du personnel, pour un montant de 8 564 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- 198 unités de sirop ont été retenues à tort, pour un montant de 752 euros pour l'exercice clos en 2010 ;

- les coefficients de marge retenus par l'administration ne correspondent pas à ceux de la profession ;

- les chiffres d'affaires reconstitués ne sont pas corroborés par des anomalies de sa comptabilité informatisée ;

- ils représentent 40 000 euros d'achats de marchandises que l'administration fiscale n'a pas identifié ;

- les majorations pour manquement délibéré sont injustifiées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code de commerce ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu en audience publique :

- le rapport de M. Mérenne,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A est co-gérant de la SARL Mag 3, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, qui exploite une pizzeria sous l'enseigne " O'Palermo " à Nice. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 18 décembre 2012, a reconstitué son chiffre d'affaires et lui a notifié des rehaussements de son résultat fiscal et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des exercices clos en 2009 et en 2010. Par une autre proposition de rectification du 18 décembre 2012, l'administration fiscale en a tiré les conséquences en assujettissant M. A à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2009 et 2010. M. A fait appel du jugement du 4 octobre 2023 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des majorations afférentes.

Sur le rejet de la comptabilité :

2. Aux termes du IV de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contrôle porte sur l'ensemble des informations, données et traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux et à l'élaboration des déclarations rendues obligatoires par le code général des impôts ainsi que sur la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements ". Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes (). L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. () ".

3. L'administration fiscale a rejeté la comptabilité informatisée présentée par la SARL Mag 3 comme non probante pour cinq motifs. En premier lieu, le vérificateur a retenu que la société n'avait pas transmis les fichiers de saisie brute des données élémentaires, mais des fichiers .dbf agrégeant les tables originelles dénommées " Tjournal " et " Ljournal ". Le rapport informatique produit par M. A confirme techniquement cette analyse même si l'expert informatique ajoute que, selon lui, ces fichiers permettent de produire les résultats comptables de la société. Toutefois, l'absence de production des données brutes elles-mêmes fait obstacle au contrôle, par l'administration fiscale, de l'intégrité et de l'exhaustivité des informations contenues dans les fichiers transmis, d'autant plus que la société ne conservait pas de double des commandes et des factures. En second lieu, le vérificateur a retenu que les données transmises ne comportaient pas les heures des commandes, les heures d'édition des tickets et le numéro du serveur. L'expert informatique de la société confirme l'absence de ces données, en ajoutant que selon lui, ces informations ne concourent pas à la production des résultats comptables au sens de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. M. A reprend ce moyen en appel. Toutefois le progiciel utilisé par la SARL Mag 3 relève des traitements informatiques qui concourent directement ou indirectement à la formation des résultats comptables ou fiscaux au sens de cet article, et entraient donc dans le champ du IV de l'article L. 13. Ces données ont disparu des restitutions communiquées à l'administration, faisant obstacle à ce qu'elles soient utilisées pour opérer des recoupements. En troisième lieu, le vérificateur a retenu que les données transmises ne comportaient pas le taux de TVA. M. A fait valoir qu'en matière informatique, il est d'usage de recourir à un paramétrage associant le taux de TVA à un code ou une valeur. Il résulte toutefois de la proposition de rectification que le vérificateur a précisément relevé l'absence d'un tel paramétrage, qui ne permettait pas de connaître le montant hors taxe et le taux de taxe sur la valeur ajoutée pour chaque opération. En quatrième lieu, le vérificateur a retenu que la numérotation des tickets était fréquemment remise manuellement à zéro et que les tickets n'étaient pas enregistrés de façon séquentielle. La dénégation de M. A, qui fait valoir que ces tickets étaient édités de façon séquentielle, est contredite par les relevés de séries de doublons portant la même date. Enfin, le vérificateur a identifié 342 opérations de modification des modes de règlement de des commandes en 2009 et 232 opérations en 2010 sans que ces opérations soient rattachées à des tickets. Selon le requérant, de telles modifications relèvent d'une pratique habituelle en cas d'écart entre les modes de règlement constaté en fin de journée. Toutefois, les erreurs supposément corrigées ne sont pas identifiées en comptabilité. Cette pratique a altéré la fiabilité de la comptabilisation des encaissements. Au regard de l'ensemble de ces carences, et sans qu'il soit nécessaire de se prononcer sur d'autres points que ceux initialement retenus par la proposition de rectification adressée à la société, l'administration fiscale apporte la preuve de l'absence de caractère probant et sincère de la comptabilité de la société Mag 3, qu'elle a écarté à bon droit au titre des exercices clos en 2009 et en 2010.

Sur la reconstitution du chiffre d'affaires :

4. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R* 193-1 du même livre : " dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. "

5. Il résulte de l'instruction que le service a reconstitué le chiffre d'affaires de la SARL Mag 3 selon la méthode dite " des liquides ". Cette méthode consiste, tout d'abord, à calculer la part des recettes provenant de la vente des liquides dans les recettes totales. Pour déterminer ces parts, fixées à 24,82 % pour 2009 et à 24,64 % pour 2010, le service a effectué des extractions statistiques des données issues du logiciel de caisse pour les exercices vérifiés. Ensuite, l'administration a appliqué aux quantités de liquides regardées comme revendues les prix de ventes, en procédant préalablement à plusieurs décotes afin de tenir compte notamment des pertes, de l'inclusion de boissons en cuisine, des offerts, ainsi que de la consommation du personnel. Enfin, le service a extrapolé à l'ensemble des produits vendus le chiffres d'affaires ainsi reconstitué en ce qui concerne les liquides, en y appliquant la proportion précédemment observée entre les solides et liquides dans les chiffres d'affaires. Les chiffres d'affaires reconstitués hors taxe s'établissent ainsi à 709 321 euros au titre de l'exercice 2009 et à 506 657 euros au titre de l'exercice 2010.

6. En premier lieu, la seule circonstance que l'administration, à l'occasion d'un précédent contrôle portant sur d'autres exercices (2003 et 2004), a retenu des pourcentages de facteurs correcteurs des achats différents de ceux constatés pour la période en litige ne saurait être regardée comme une prise de position formelle sur la situation de fait de la société Mag 3 au regard d'un texte fiscal, que le contribuable pourrait opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

7. En deuxième lieu, s'agissant de l'exercice 2009, l'administration a retenu que 5 % à 25 % des boissons non alcoolisées (eaux et sodas) étaient consommées par le personnel et n'a en outre pas valorisé l'eau minérale gazeuse, la limonade et les jus de fruits en bouteille d'un litre, ces boissons étant regardées comme consommées en totalité par le personnel. M. A, qui allègue que ces décotes sont insuffisantes, n'en apporte aucunement la preuve. En outre, ainsi que le souligne l'administration fiscale dans son mémoire en défense, la déduction d'une somme de 16 268 euros du chiffre d'affaires " eaux et sodas ", comme le demande le requérant, conduirait à un chiffre d'affaires " eaux et sodas " inférieur à celui ayant été déclaré par la société pour cette même catégorie. Ensuite, si le requérant soutient que le vin de table 12° VTDF devait être regardé comme étant exclusivement affecté à une utilisation en cuisine, cette allégation n'est justifiée par aucun élément alors qu'il résulte de l'instruction que le service a, conformément aux observations du contribuable, appliqué pour cette boisson des décotes de 10 % au titre de la cuisine et des pertes, de 5 % au titre des offerts et de 1 % au titre de la consommation du personnel. Par ailleurs, si M. A se prévaut, à l'appui de ses allégations, de ce que 1 682 moules marinières ont été servies au cours de l'exercice 2009, il résulte de l'instruction que, lors du contrôle, il a été indiqué à l'administration que ce plat comportait 5 à 10 cl de vin blanc par portion, soit 12 615 cl (1682*7,5 cl), ce qui reste inférieur aux abattements pratiqués sur les vins utilisés en cuisine (le vin blanc en box et le vin de table 12° VTDF), soit 16 140 cl. Enfin, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a appliqué une décote de 10 % à 40 % selon le type de café ou infusion pour les consommations du personnel. M. A ne démontre pas la pertinence des décotes supplémentaires qu'il sollicite. Dès lors, le moyen doit être écarté.

8. En troisième lieu, s'agissant de l'année 2010, M. A n'établit pas que les consommations de boissons non alcoolisées (eaux et sodas) par le personnel auraient été sous-évaluées alors que les décotes appliquées sont identiques à celles de 2009. En outre, le requérant, qui allègue que la quantité, retenue par le service, de 249 unités de sirops vendues seraient surévaluée, n'étaye pas ses écritures par un quelconque justificatif, alors que le vérificateur a fait l'application d'une décote globale de 52 % au titre des pertes, offerts et de la consommation du personnel s'agissant de cette boisson. En ce qui concerne les vins, l'argument de M. A tendant à ce que le vin blanc 12° VTDF soit regardé comme exclusivement utilisé en cuisine ne peut qu'être écarté dès lors que le service a déjà pris acte de cette demande dans sa réponse aux observations du 8 avril 2013, et n'a pas valorisé ce vin. En outre, si le requérant soutient qu'il convenait de retenir une quantité de 3 l de vin blanc par jour au titre de l'utilisation en cuisine dès lors que 862 moules marinières ont été servies en 2010, il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est fondé sur les indications du contribuable et a déjà déduit les unités de vin blanc utilisé en cuisine correspondant à 7,5 cl par portion. Le contribuable ne justifie donc pas de quantités supplémentaires de vin blanc à retenir pour les moules marinières. Par ailleurs, si le requérant allègue que le Marsala est uniquement utilisé pour la confection des escalopes, il résulte de la réponse aux observations du contribuable du 8 avril 2013 que le service a d'ores et déjà tenu compte de cette circonstance et n'a pas valorisé cet alcool. Enfin, l'allégation selon laquelle chaque membre du personnel et gérant présent consommerait quatre cafés par jour, ce qui représenterait 7 824 cafés au titre de l'exercice 2010, est dépourvue de tout justificatif.

9. En quatrième lieu, M. A soutient que les coefficients de marge après reconstitution sont totalement hors norme pour la profession et fluctuent d'une année sur l'autre (4,12 pour 2009 et 4,66 pour 2010). Il soutient également que les montants des chiffres d'affaires reconstitués au titre des exercices 2009 et 2010 sont invraisemblables eu égard aux moyens de production dont dispose la SARL Mag 3. Cependant, il résulte de ce qui précède que la reconstitution du chiffre d'affaires de la société Mag 3 pour ces deux exercices a été faite à partir de données transmises au service, ainsi que de ses inventaires de stocks et autres factures d'achats. En outre, les décotes ont été opérées dans des proportions significatives et tiennent compte des observations formulées par le gérant en exercice de la société. Par ailleurs, il résulte des termes de l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires que des coefficients élevés peuvent s'expliquer en l'espèce par la présence de produits à forte valeur ajoutée, comme les pizzas. Dans ces conditions, alors que le requérant n'apporte aucun justificatif ni élément circonstancié pour étayer ses allégations, ces moyens doivent être écartés.

10. Il résulte de ce qui a été dit que le service vérificateur a utilisé une méthode de reconstitution de recettes basée sur les conditions réelles d'exploitation de la société Mag 3 qui n'est ni radicalement viciée ni excessivement sommaire. M. A n'apporte pas la preuve de l'exagération des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge.

Sur les majorations pour manquement délibéré :

11. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

12. D'autre part, il résulte de l'article L. 223-18 du code de commerce qu'en cas de pluralité de gérants, ceux-ci détiennent séparément les pouvoirs de faire tous actes de gestion dans l'intérêt de la société et d'engager la société dans les rapports avec les tiers, sauf opposition de l'un des gérants.

13. Pour établir l'existence d'un manquement délibéré, l'administration s'est fondée sur l'importance du chiffre d'affaires et sur la nature des omissions comptables, qui révèlent une dissimulation volontaire de recettes. M. A a personnellement pris part aux manquements constatés en sa qualité de co-gérant. L'administration fiscale a donc pu retenir à bon droit l'existence d'un manquement délibéré pour appliquer la majoration prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 5 juin 2025, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président-assesseur,

- M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 juin 2025.

No 23MA02534