Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. G... F... B... et Mme E... D... épouse F... B... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de rétablir les déficits déclarés en matière de bénéfices industriels et commerciaux au titre de leur impôt sur le revenu des années 2015, 2016 et 2017.
Par un jugement n° 2201388 du 15 avril 2024, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 juin 2024 et 23 mai 2025, M. et Mme F... B..., représentés par Me Peltier-Feat, demandent à la cour :
1°) d’annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulon ;
2°) de prononcer le rétablissement des déficits demandé ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l’administration, qui a la charge de la preuve, n’établit pas l’existence d’un acte anormal de gestion en se bornant à indiquer que l’activité de sous-location de biens immobiliers de la SARL Résidence Del Campo, dont elle ne remet pas en cause la réalité, n’est pas suffisamment rentable, alors qu’elle ne soutient pas que les biens auraient été mis gratuitement à la disposition de ses associés, ou que les locations aux tiers auraient été consenties à un prix inférieur à celui du marché ;
- les premiers juges ont inversé la charge de la preuve ;
- la SARL Résidence Del Campo n’est pas responsable du taux de remplissage insuffisant qui ne lui a pas permis d’équilibrer ses charges et ses produits pour certains biens ; elle a d’ailleurs réalisé des bénéfices sur certaines locations et son chiffre d’affaires a progressé entre 2014 et 2017 ;
- les dépenses courantes liées au bien appartenant à la SARL Les Ravanassiers ne sont pas des charges injustifiées mais des charges déductibles au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ;
- les créances détenues sur la société de droit portugais Fronteirabsoluta Construçoes LDA, M. A... et Mlle C... étaient irrécouvrables à la clôture de l’exercice 2016 ;
- la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les loyers versés à la SARL Les Ravanassiers et les frais d’entretien de la villa Grimaud est déductible.
Par un mémoire en défense enregistré le 30 juillet 2024, le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par les requérants ne sont pas fondés.
Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a produit un mémoire le 24 juin 2025, qui n’a pas été communiqué en application de l’article R. 611- 1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Courbon, présidente assesseure,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Peltier-Feat, représentant M. et Mme F... B....
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Résidence Del Campo, dont le capital est détenu à 56,25 % par M. F... B..., qui en est le gérant, et à 31,25 % par son épouse, Mme F... B..., exerce une activité de location de locaux d’habitation meublés, appartements et villas, qu’elle prend en location auprès de diverses sociétés avec lesquelles elle a conclu des baux commerciaux et qu’elle propose ensuite à la sous-location à des tiers, résidents à l'année, locataires de courte durée ou saisonniers. Cette société relève du régime fiscal des sociétés de personnes prévu à l’article 8 du code général des impôts. Elle a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle le service lui a notamment notifié, selon la procédure contradictoire, un rehaussement de ses résultats imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des exercices clos les 31 décembre 2015, 2016 et 2017, conduisant à la réduction des déficits qu’elle avait déclarés pour chacun de ces exercices. En conséquence, l’administration fiscale a, à l’issue d’un contrôle sur pièces, notifié à M. et Mme F... B..., imposables personnellement à l’impôt sur le revenu à raison des résultats de cette société, en proportion de leurs droits dans le capital social, une réduction des déficits déclarés au titre de l’impôt sur le revenu des années 2015, 2016 et 2017 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. M. et Mme F... B... relèvent appel du jugement du 15 avril 2024 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant au rétablissement de ces déficits
Sur les bénéfices industriels et commerciaux :
2. En premier lieu, en vertu des dispositions de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice industriel et commercial imposable à l'impôt sur le revenu est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.
3. Il résulte de l’instruction, et notamment des termes de la proposition de rectification du 18 décembre 2018 adressée à la SARL Résidence Del Campo, repris dans la proposition de rectification du 19 décembre 2018 adressée personnellement à M. et Mme F... B..., que, sur les neuf biens pris en location auprès de neuf sociétés différentes, consistant soit en des villas individuelles, soit en des bâtiments collectifs comprenant plusieurs logements, la SARL Résidence Del Campo a, au cours de l’exercice clos en 2015, sous-loué cinq de ces biens pour des loyers inférieurs à ceux qu’elle a elle-même acquittés en application des baux commerciaux conclus avec ces sociétés, et pour l’un de ces biens, n’a enregistré aucune recette. La SARL Résidence Del Campo a ainsi sous-loué les biens concernés à perte par rapport aux loyers qu’elle a elle-même supportés, alors que la sous-location immobilière est sa seule activité et que l’administration soutient, sans être contredite, qu’elle pratique habituellement un taux de rendement locatif de 20 % sur les autres biens qu’elle donne en sous-location. La perte globale ainsi constatée par rapport aux seuls loyers acquittés auprès des sociétés propriétaires, sans même prendre en compte les autres charges d’exploitation des biens, s’élève à 297 800 euros en 2015. L’administration, estimant que la SARL Résidence Del Campo s’était volontairement privée de recettes, a réintégré dans son résultat imposable de l’exercice 2015 un montant de recettes déterminé en appliquant à la différence entre loyers acquittés et loyers perçus pour les cinq biens sous-loués à perte, le taux de rendement de 20 % pratiqué par la SARL Résidence Del Campo pour ses autres biens donnés en sous-location.
4. S’agissant de l’exercice clos en 2016, il résulte des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 adressée à la SARL Résidence Del Campo, repris dans la proposition de rectification du 14 juin 2019 adressée personnellement à M. et Mme F... B... que, sur les dix biens (villas individuelles ou immeubles ou groupe d’immeubles collectifs comportant plusieurs logements) pris en location auprès de dix sociétés différentes, la SARL Résidence Del Campo a sous-loué deux biens sans enregistrer aucun produit alors que ses propres loyers se sont élevés à 16 100 et 36 000 euros et perçu, pour deux autres biens, des sous-loyers inférieurs aux loyers qu’elle a acquittés, le total du manque à gagner de la SARL Résidence Del Campo sur ces quatre sous-locations, par rapport à ses propres charges de loyer, s’élevant à 253 619 euros. S’agissant de l’exercice clos en 2017, la SARL Résidence Del Campo, qui avait pris en location neuf biens auprès de neuf sociétés différentes, a sous-loué deux biens pour des sous-loyers inférieurs aux loyers qu’elle a acquittés, engendrant un manque à gagner de 150 156 euros. Pour ces deux exercices, l’administration a déterminé l’insuffisance de recettes à réintégrer dans ses résultats imposables par la différence entre le montant des sous-loyers encaissés et celui des loyers acquittés, majorée du montant des charges d’entretien courantes (eau, électricité et téléphone) pour le seul des biens en cause pour lequel ces charges pouvaient être individualisées, à savoir la villa Grimaud appartenant à la SARL Les Ravanassiers.
5. M. et Mme F... B..., qui se bornent à faire valoir que les sous-locataires de la SARL Résidence Del Campo sont des tiers sans lien avec elle, ses associés ou les sociétés propriétaires des immeubles et à faire état de la variabilité du « taux de remplissage » des biens proposés à la location, n’apportent aucun élément de nature à expliquer pourquoi les biens en cause n’ont pas été loués pendant tout ou partie des exercices sous revue, ni ne font état de difficultés rencontrées par la société pour trouver des locataires et ne précisent pas davantage quelles diligences celle-ci aurait accomplies pour les sous-louer. Par ailleurs, les requérants ne peuvent utilement soutenir que l’administration ne démontre pas que le montant des sous-loyers était inférieur aux prix du marché sous-locatif, dès lors que l’administration ne s’est pas fondée, pour opérer le redressement, sur une comparaison avec les prix du marché mais avec, d’une part, le propre taux de rendement habituellement pratiqué par la SARL Résidence Del Campo pour l’exercice 2015 et, d’autre part, le montant des loyers contractuellement dus par cette dernière à ses bailleurs, auquel s’ajoute, pour la villa Grimaud, le montant des charges d’entretien courantes de ce bien. Enfin, la circonstance que la sous-location des autres biens pris à bail par la SARL Résidence Del Campo a dégagé un solde bénéficiaire au cours des trois exercices en litige est sans incidence sur le caractère anormalement bas des sous-loyers perçus pour les biens loués à perte au cours de la même période. Il en va de même de la circonstance que le chiffre d’affaires tiré par la SARL Résidence Del Campo de son activité de sous-location, quoique toujours déficitaire, ait progressé entre l’exercice clos en 2014 et l’exercice clos en 2017. Dans ces conditions, l’administration doit être regardée comme établissant que la SARL Résidence Del Campo s’est délibérément appauvrie à des fins étrangères à son intérêt en procédant à la sous-location de locaux d’habitation pour des sous-loyers nuls ou significativement inférieurs à ses propres charges, et notamment à ses loyers. Par suite, c’est à bon droit que le service a, sur le principe, retenu l’existence d’un acte anormal de gestion au titre des exercices clos en 2015, 2016 et 2017, étant précisé que M. et Mme F... B... ne contestent pas le montant du rehaussement en résultant pour chacun de ces trois exercices, en particulier le taux de rendement de 20 % appliqué au titre du seul exercice clos en 2015.
6. En deuxième lieu, il ressort des termes de la proposition de rectification du 30 avril 2019 adressée à la SARL Résidence Del Campo, repris dans celle adressée à M. et Mme F... B... que le service vérificateur n’a pas réintégré dans le résultat imposable de la société, au titre des exercices clos en 2016 et 2017, les charges d’entretien courantes afférentes à la villa Grimaud, louée à la SARL Les Ravanassiers, mais qu’il a seulement, ainsi qu’il a été dit au point 4 ci-dessus, ajouté ces charges aux loyers acquittés pour déterminer l’insuffisance de recettes réintégrée dans ses résultats imposables des exercices en cause au titre de l’acte anormal de gestion constitué par la sous-location à perte de ce bien. Par suite, le moyen tiré de ce que les charges d’entretien de cette villa sont justifiées doit être écarté comme inopérant.
7. En troisième lieu, le moyen soulevé par M. et Mme F... B... tiré de ce que la SARL Résidence Del Campo était en droit d’enregistrer en pertes sur créances irrécouvrables, au titre de l’exercice clos en 2016, la somme globale de 49 960 euros correspondant à des créances détenues sur deux particuliers et une société de droit portugais, doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges aux points 7 et 8 du jugement attaqué.
8. En dernier lieu, si M. et Mme F... B... soutiennent que c’est à tort que l’administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les loyers versés par la SARL Résidence Del Campo à la SARL Les Ravanassiers et les frais d’entretien courant de la villa Grimaud, ce moyen doit être écarté comme inopérant, dès lors qu’aucun rappel de taxe sur la valeur ajoutée ne leur a personnellement été assigné.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme F... B... ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant au rétablissement des déficits déclarés au titre de l’impôt sur le revenu des années 2015, 2016 et 2017. Par voire de conséquence, leurs conclusions tendant à l’allocation de frais liés au litige doivent également être rejetées.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme F... B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. G... F... B..., à Mme E... D..., épouse F... B... et au ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l’audience du 16 octobre 2025, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- Mme Courbon, présidente assesseure,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 novembre 2025.