Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-20BX00438

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B C a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Par un jugement n° 1803461 du 24 décembre 2019, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 10 février 2020, et des mémoires enregistrés les

22 février 2022, 14 mars 2022, 2 juin et 10 juin 2022, Mme C, représentée par

Maître Larralde de Fourcauld, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Toulouse du

24 décembre 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2015 ;

3°) d'inscrire en faux sur le fondement de l'article R 633-1 du code de justice administrative la copie du recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 comportant 3 pages numérotées de 1 à 3 produite par l'administration fiscale dans son mémoire en défense du 9 mars 2022 ;

4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 5 200 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier en ce qu'il indique que le " gain " taxé en litige provient de l'apport d'une créance représentative du prix de cession alors qu'elle n'a effectué aucun apport de créance représentative du prix de cession ;

- les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale sont contraires à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales combiné à l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, dès lors qu'elles instituent une discrimination au regard du droit de propriété entre les vendeurs qui perçoivent effectivement le prix de vente à la date de la signature de l'acte et disposent du revenu au cours de l'année d'imposition, et ceux qui ne perçoivent pas le prix de vente à cette date, pour un motif indépendant de leur volonté, compte tenu des contraintes imposées par l'acquéreur du fait de sa situation financière, comme c'est le cas lorsqu'il est recouru à un crédit-vendeur ;

- eu égard à la diminution des revenus subie par Mme C en 2016 du fait de son admission à la retraite ainsi qu'aux modalités de règlement du prix de cession par son acquéreur, les prélèvements sociaux en litige revêtent un caractère confiscatoire ; l'imposition de revenus non disponibles conduit à l'absorption de l'intégralité de ses ressources et à l'obligation pour elle de recourir à un prêt bancaire ;

- la décision d'homologation du rôle supplémentaire n° 016A mis en recouvrement le 31 juillet 2016 au titre des rappels en matière de prélèvements sociaux sur les revenus de 2015 est affecté d'une irrégularité substantielle en ce que l'administration n'a pas établi qu'elle a été prise par une autorité compétente au regard des articles 1658, 1659 alinéa 1er et 376-0 bis de l'annexe Il au code général des impôts ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la publication au recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 de l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 ou d'un extrait de ce dernier ; elle ne communique ni la copie d'un extrait du recueil des actes administratifs de la préfecture au sein duquel figure l'arrêté en litige, ni la copie de la publication au recueil des actes administratifs de la préfecture qui comporte un extrait de l'arrêté en cause ; la copie du recueil de actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 qui est composée de 3 pages numérotées de 1 à 3 produite dans le dernier état de ses écritures par l'administration fiscale est un faux ;

- l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 est entaché d'illégalité dès lors que les dispositions de l'article 1658 du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à la date de cet arrêté, impliquaient une désignation nominative des bénéficiaires de la délégation de pouvoir.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 août 2021, 9 et 17 mars 2022,

2 juin 2022 et 14 juin 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.

Vu la lettre de la Cour du 23 mars 2022 adressée aux parties.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. D E,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique,

- les observation de Me Larralde de Fourcauld représentant Mme C.

Une note en délibéré, enregistrée le 22 juin 2022, a été présentée par Mme C.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C a démissionné de ses fonctions de gérante de la SNC Nicole C Consultant le 18 décembre 2015. A cette occasion, elle a vendu ses parts dans la SNC à la SASU Envergures 10-60 et a réalisé une plus-value de cession d'un montant de 392 378 euros. Le prix de la vente a été échelonné sur un échéancier mensuel d'une durée de trois ans.

Mme C ayant fait valoir ses droits à la retraite en janvier 2016, la plus-value de cession réalisée a été exonérée d'impôt sur le revenu en application des dispositions de l'article 151 septies A du code général des impôts. Elle a toutefois été assujettie aux prélèvements sociaux comme le prévoient les dispositions du I 3° de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, lesquels ont été mis en recouvrement par voie de rôle le 31 juillet 2016. Mme C relève appel du jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 décembre 2019 qui a rejeté sa demande tendant à la décharge des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine auxquels elle a été assujettie au titre de l'année 2015.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Pour écarter le moyen tiré de ce que les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale méconnaissent le principe de non-discrimination en matière fiscale issu des stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er de son premier protocole additionnel dès lors qu'elles traitent de manière analogue deux situations pourtant différentes, à savoir les vendeurs percevant immédiatement le prix de cession et ceux dont la disposition du prix est différée du fait du recours à un crédit-vendeur, le tribunal a jugé qu'" en tout état de cause, la seule circonstance qu'un contribuable puisse être conduit à acquitter un impôt sur le gain tiré de l'apport de la créance représentative du prix de cession sans que l'opération d'apport de cette créance ne lui ait procuré par elle-même les liquidités correspondant au prix de cession ne constitue pas une discrimination par rapport aux contribuables bénéficiant immédiatement du versement du prix, dès lors que le caractère disponible d'un revenu issu d'une plus-value résultant de la conclusion d'un acte de vente ne tient pas à son caractère liquide. ". Si la requérante soutient que le tribunal a commis une erreur d'appréciation de sa situation en ce qu'elle n'a effectué aucun apport de créance représentative du prix de cession, la régularité du jugement ne dépend toutefois pas du bien-fondé de ses motifs.

Sur les conclusions tendant à l'inscription en faux d'une pièce produite par le ministre :

3. Aux termes de l'article R. 633-1 du code de justice administrative : " Dans le cas d'une demande en inscription de faux contre une pièce produite, la juridiction fixe le délai dans lequel la partie qui l'a produite sera tenue de déclarer si elle entend s'en servir. / Si la partie déclare qu'elle n'entend pas se servir de la pièce, ou ne fait pas de déclaration, la pièce est rejetée. Si la partie déclare qu'elle entend se servir de la pièce, la juridiction peut soit surseoir à statuer sur l'instance principale jusqu'après le jugement du faux rendu par le tribunal compétent, soit statuer au fond, si elle reconnaît que la décision ne dépend pas de la pièce arguée de faux ". Ces dispositions ne sont pas applicables lorsque la pièce arguée de faux est un acte administratif dont aucune disposition législative expresse ne prévoit que les mentions font foi jusqu'à inscription de faux. En l'absence d'une telle disposition pour les décisions par lesquelles le préfet procède à l'homologation d'un rôle en application de l'article 1658 du code général des impôts, les conclusions tendant à la mise en œuvre par la cour des dispositions de l'article R. 633-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées. Il appartient donc à la cour d'apprécier l'exactitude des mentions portées sur ces documents sans avoir à surseoir à statuer.

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

4. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. () ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ". Les arrêtés pris en application de ces dispositions, qui autorisent les préfets à déléguer aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint leur pouvoir d'homologation des rôles, n'ont pas à désigner nominativement les fonctionnaires recevant cette délégation de pouvoir.

5. Il ressort des pièces produites en appel par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses a été effectuée le 21 juillet 2016 par Mme A F, administratrice des finances publiques adjointe - n'ayant pas la qualité de comptable - à la direction des finances publiques du département de la Haute-Garonne, et d'autre part, que par un arrêté du 21 décembre 2011, le préfet de ce département a donné délégation de pouvoir, pour rendre exécutoire les rôles des impôts directs, aux collaborateurs du directeur régional des finances publiques de la région Midi-Pyrénées et du département de la Haute-Garonne ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint à l'exception de ceux ayant la qualité de comptable.

6. De première part, dans l'hypothèse où l'illégalité d'un acte règlementaire a cessé, du fait d'un changement de circonstances, à la date à laquelle le juge doit se placer pour apprécier la légalité d'un acte pris pour son application ou dont il constitue la base légale, il incombe au juge, saisi d'une exception d'illégalité de cet acte réglementaire soulevée à l'appui de la contestation de ce second acte, de l'écarter. De la même façon, lorsque le juge de l'impôt est saisi, au soutien d'une contestation du bien-fondé de l'impôt, d'une exception d'illégalité de l'acte réglementaire sur la base duquel a été prise une décision individuelle d'imposition, il lui appartient de l'écarter lorsque cet acte réglementaire est, par l'effet d'un changement de circonstances, devenu légal à la date du fait générateur de l'imposition.

7. La requérante se prévaut, par la voie de l'exception, de l'illégalité de l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 portant délégation de pouvoir pour homologuer les rôles dès lors que, contrairement aux dispositions de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à la date de publication de cet arrêté, les agents de catégorie A placés sous l'autorité du directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et de la Haute-Garonne auxquels le pouvoir de rendre exécutoires les rôles a été délégué n'ont pas été nominativement désignés par cette autorité. Toutefois, depuis sa modification par l'article 1er de la loi du

28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011, entrée en vigueur le 30 décembre 2011, l'article 1658 n'impose plus une telle désignation nominative. Dès lors, à la date de la décision d'homologation du rôle n ° 016 A en cause, à laquelle il convient de se placer pour en apprécier la légalité, soit le 26 juillet 2016, l'illégalité invoquée par l'appelante avait cessé et l'arrêté préfectoral du 21 décembre 2011 était devenu légal. Dès lors, le moyen doit être écarté.

8. La requérante soutient de seconde part, que la décision d'homologation du rôle supplémentaire est affectée d'une irrégularité substantielle en ce que l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qui lui incombe de la publication au recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 de l'arrêté préfectoral du

21 décembre 2011 ou d'un extrait de ce dernier. Elle fait valoir, à ce titre, que la copie du recueil de actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 qui est composée de 3 pages numérotées de 1 à 3, produite par l'administration fiscale, comportant respectivement le sommaire de ce recueil mentionnant l'arrêté, l'extrait dudit arrêté et le cachet de l'imprimerie de la Préfecture portant la mention " Achevé d'imprimer à Toulouse, le :

21 décembre 2011 " accompagné de la certification conforme par le Préfet dudit recueil, est un faux dès lors que dans une autre instance référencée sous le n° 19BX05323, l'administration fiscale, pour répondre à ce même moyen a produit une copie du même recueil qui est composée de 2 pages seulement numérotées de 1 à 2, comportant respectivement le sommaire de ce recueil mentionnant l'arrêté et le cachet de l'imprimerie de la Préfecture portant la mention " Achevé d'imprimer à Toulouse, le : 21 décembre 2011 " accompagné de la certification conforme par le Préfet dudit recueil.

9. Pour compléter sur ce point l'instruction de l'instance, la cour de céans a demandé au ministre, le 23 mars 2022, de produire " l'entièreté du recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne contenant l'arrêté du 21 décembre 2011 par lequel le préfet de ce département a donné délégation de pouvoir à Mme A F, pour rendre exécutoire le rôle de l'impôt en litige ". En réponse à cette demande, l'administration fiscale a indiqué dans un mémoire enregistré le 29 avril 2022, avoir " contacté le service de la Préfecture de la Haute-Garonne qui après recherche, a adressé des documents joints en annexe qui sont similaires à ceux transmis par le service dans ses précédentes écritures. ".

10. La pièce produite par le ministre qui concerne le recueil spécial des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne n°128/RS 2011 du mois d'octobre 2011 relatif à l'arrêté préfectoral du 7 octobre 2011 certifié conforme le même jour n'est pas la pièce demandée par la Cour. Compte tenu toutefois des investigations menées par le service et des pièces mentionnées au point 8 du présent arrêt antérieurement produites par le ministre, la réalité de la publication de l'arrêté de délégation de pouvoir du 21 décembre 2011 au sein du recueil de actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne référencé RS N°155/RS 2011 doit être regardée comme suffisante. Au demeurant, à supposer même que les conditions de publication de l'arrêté du 21 décembre 2011 ne soient pas régulières, cette circonstance aurait pour effet de rétablir dans l'ordonnancement juridique l'arrêté de délégation précédent du 7 octobre 2011 régulièrement publié donnant compétence à Mme F pour recouvrer les impositions en litige. Il suit de là que le moyen ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

11. En premier lieu, aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". En vertu des stipulations de l'article premier du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens ". Les stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables.

12. Mme C fait valoir que les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale sont contraires à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de sauvegarde des libertés fondamentales combiné à l'article 1er du premier Protocole additionnel à cette convention dès lors qu'elles instituent une discrimination au regard du droit de propriété entre les vendeurs qui perçoivent effectivement le prix de vente à la date de la signature de l'acte et disposent ainsi du revenu au cours de l'année d'imposition, et ceux qui ne perçoivent pas le prix de vente à cette date, pour un motif indépendant de leur volonté, compte tenu des contraintes imposées par l'acquéreur et se retrouvent ainsi contraints d'acquitter des prélèvements sociaux sur la plus-value résultant du prix de cession sans avoir effectivement perçu les liquidités.

13. Pour l'application des stipulations conventionnelles précitées, une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue est discriminatoire si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est à dire si elle ne poursuit pas un objectif d'utilité publique, ou si elle n'est pas fondée sur des critères rationnels en rapport avec les buts des dispositions établissant cette distinction.

14. En l'espèce, et d'une part, dès lors que les modalités de paiement du prix d'une cession de titres sont sans influence sur la date de réalisation de la cession elle-même et sur le traitement fiscal qui en résulte, le législateur n'a institué aucune distinction discriminatoire entre les contribuables qui perçoivent immédiatement le produit de la cession de leurs titres et ceux dont cette perception est différée.

15. D'autre part, la situation dans laquelle se trouve Mme C résulte, comme l'a relevé à juste titre le tribunal, et contrairement à ce que prétend la requérante, des modalités particulières de règlement du prix qu'elle a librement consenties à son acquéreur et n'est donc pas de nature à révéler une discrimination de traitement fiscal.

16. Il résulte de ce qui précède que les dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ne peuvent être regardées comme instituant une discrimination et une atteinte au droit de propriété contraires aux stipulations combinées des articles 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 1er du premier protocole additionnel à cette même convention.

17. En second lieu, Mme C fait valoir que du fait de son admission à la retraite en 2016 ainsi que des modalités de règlement du prix de cession par son acquéreur, les prélèvements sociaux en litige revêtent un caractère confiscatoire.

18. Toutefois, si l'obligation financière née du prélèvement d'un impôt ou d'une taxe peut porter une atteinte au respect des biens au sens de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et de sauvegarde des libertés fondamentales si elle revêt un caractère confiscatoire ou si elle impose une charge manifestement disproportionnée par rapport à l'objectif poursuivi, le taux de 15,5 % des prélèvements sociaux litigieux n'impose pas, compte tenu de la marge d'appréciation que ces stipulations réservent aux Etats, une charge manifestement disproportionnée à la requérante soumise au paiement de ce prélèvement par rapport à l'objectif d'intérêt général d'imposer les contribuables eu égard à leurs facultés contributives.

19. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à ce que l'Etat soit condamné au versement d'une somme d'argent au titre des frais de justice ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B C, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique. Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 21 juin 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

M. Nicolas Normand, premier conseiller,

M. Mickaël Kauffmann, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 11 juillet 2022.

Le rapporteur,

Nicolas E

La présidente,

Evelyne Balzamo

Le greffier,

Fabrice Phalippon

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N°20BX00438

MC