Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-20BX02241

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. E D, a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités de 40 % correspondant à ces suppléments d'impôt et à ces rappels de taxe.

Par un jugement n° 1700731 du 28 mai 2020, le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 21 juillet 2020, M. D, représenté par Me Labrousse, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Limoges du 28 mai 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondant à ces suppléments d'impôt et à ces rappels de taxe ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- en méconnaissance du quatrième alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a pas été remise avant que ne soient engagées les opérations de vérification dont il a fait l'objet ;

- le droit pour le contribuable de se faire assister au cours des opérations de vérification prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'a pas été respecté dès lors que ce droit ne peut se limiter à une simple information en ce sens donnée par l'administration fiscale, mais doit se traduire par la présence aux côtés du contribuable d'une personne en capacité de comprendre la nature des opérations de vérification engagées par l'administration fiscale ;

- la personne chargée du contrôle n'a engagé avec lui aucun débat oral et contradictoire, se bornant à demander la production de pièces sans engager de dialogue avec lui ou à avoir des échanges avec lui sur les marges réalisées par la société sans en tenir compte ;

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires mis à sa charge :

- il n'est pas démontré que les manquements constatés sont d'une telle gravité telle qu'ils peuvent entraîner le rejet de la comptabilité de la société, dès lors que n'ont été relevées que des anomalies mineures (tickets A et bandes de caisse manquants, recettes comptabilisées supérieures à celles mentionnées sur les tickets Z, journal de caisse ne retraçant pas les opérations quotidiennes, comptabilisation des achats et paiements en compte fournisseurs divers puis régularisation par la journal des opérations diverses, fixation d'un coefficient de marge brut supérieur à celui dégagé par l'entreprise, irrégularités sur les états de stocks présentés, anomalie relevée dans l'état des stocks) ;

- la reconstitution de recettes, qui s'appuie uniquement sur des suppositions, d'après des coefficients de marge théoriques, n'est pas justifiée et est farfelue ; son train de vie ne corrobore pas le montant des recettes qu'il aurait, selon l'administration fiscale, omis de déclarer au titre des années 2011 et 2012 ;

Sur les pénalités :

- les irrégularités constatées dans sa comptabilité ne présentent pas le caractère grave et répété requis pour justifier une majoration de 40 % pour manquement délibéré.

Par un mémoire, enregistré le 27 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B C ;

- et les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. L'activité de commerce de détail (vente de meubles, tapis, bazar et produits alimentaires) qu'exerçait M. E D à Brive-la-Gaillarde (Corrèze), sous l'enseigne Styl Center, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012 en matière de résultats taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue de ce contrôle, après avoir écarté la comptabilité comme non probante au vu des irrégularités constatées, l'administration fiscale a procédé à une reconstitution de chiffre d'affaires. Il en est résulté, pour M. D, des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondant à ces suppléments d'impôt et à ces rappels de taxe à hauteur de 40 %. M. D relève appel du jugement du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande de décharge de ces suppléments d'imposition sur le revenu et de ces compléments de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années et périodes en litige.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " () Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ".

3. L'administration, qui soutient avoir adressé au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, est regardée comme apportant la preuve de cet envoi dès lors que l'avis de réception mentionnait explicitement l'envoi dudit document et que le contribuable n'a pas accompli la moindre démarche pour en obtenir communication.

4. M. D soutient qu'il n'a pas été rendu destinataire de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié avant que ne soient engagées les opérations de vérification dont il a fait l'objet. L'administration a toutefois produit devant le tribunal l'avis de vérification du 27 janvier 2014 adressé au siège de la société de M. D, en recommandé avec accusé de réception, ainsi que l'accusé de réception de ce courrier qui, tous deux, comportaient la mention de ce que la charte des droits et obligations du contribuable et son additif y étaient joints. Cette mention était également portée sur le second courrier que l'administration a adressé le 18 février suivant à M. D, qui n'avait pas retiré le premier et n'a, une nouvelle fois, pas retiré ce pli, ainsi que sur l'accusé de réception de ce pli. A supposer que ces documents aient fait défaut, il appartenait alors à l'intéressé, auquel ces plis ont été régulièrement adressés, de faire les démarches nécessaires pour en obtenir communication auprès de l'administration fiscale. Dans ces conditions, M. D, qui n'établit pas, ni même n'allègue, avoir effectué de telles démarches, n'est pas fondé à soutenir qu'il a été privé d'une garantie essentielle.

5. En deuxième lieu, selon le deuxième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales alors en vigueur, l'avis de vérification " () doit () mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. "

6. Ainsi que l'a relevé le tribunal, par l'avis de vérification de comptabilité du 27 janvier 2014, qui, comme rappelé au point précédent, a été régulièrement adressé à M. D, l'administration fiscale lui a expressément rappelé qu'il avait, conformément aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, la possibilité, durant les opérations de contrôle, de se faire assister par un conseil de son choix. Dans ces conditions, M. D, à qui il appartenait de porter son choix sur toute personne qui avait les qualités et compétences pour ce faire, n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale, qui n'avait pas à l'accompagner pour le choix de ce conseil, aurait méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales.

7. En troisième lieu, dans le cas où la vérification de comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

8. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de la société Styl Center s'est déroulée dans les locaux où M. D exerce son activité. Ce dernier, qui ne conteste pas avoir été présent lorsque la vérificatrice est intervenue à compter du 11 mars 2014, ne justifie pas qu'elle se serait refusée à tout échange de vues et qu'il aurait été ainsi privé des garanties ayant pour objet d'assurer au contribuable des possibilités de débat oral et contradictoire avec elle. Si M. D remet en cause le raisonnement et les constats opérés par la vérificatrice lors du contrôle, cet élément n'est pas de nature à entacher la procédure d'imposition d'irrégularité mais doit être examinée relativement au bien-fondé des impositions en litige. Il ne résulte, par ailleurs, pas de l'instruction que le délai dans lequel le procès-verbal, établi contradictoirement le 27 mai 2014, de constatation des irrégularités de la comptabilité, dûment signé par le requérant, et le rapport de vérification du 15 décembre 2014 ont été communiqués à la société aurait en l'espèce privé le contribuable de la garantie d'un débat contradictoire ou traduiraient la privation d'une telle garantie. Par suite, M. D n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'irrégularité de la vérification de comptabilité.

Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

9. Aux termes de l'article 54 du code général des impôts : " Les contribuables mentionnés à l'article 53 A sont tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration. () ". Aux termes du 3° du I de l'article 286 du code, dans sa version alors en vigueur : " Toute personne assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée doit () 3° Si elle ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires tel qu'il est défini par le présent chapitre, avoir un livre aux pages numérotées sur lequel elle inscrit, jour par jour, sans blanc ni rature, le montant de chacune de ses opérations, en distinguant, au besoin, ses opérations taxables et celles qui ne le sont pas. / Chaque inscription doit indiquer la date, la désignation sommaire des objets vendus, du service rendu ou de l'opération imposable, ainsi que le prix de la vente ou de l'achat, ou le montant des courtages, commissions, remises, salaires, prix de location, intérêts, escomptes, agios ou autres profits. Toutefois, les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 € pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers. Le montant des opérations inscrites sur le livre est totalisé à la fin du mois. / Le livre prescrit ci-dessus ou la comptabilité en tenant lieu, ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par les redevables, notamment les factures d'achat, doivent être conservés selon les modalités prévues au I de l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction doivent être d'origine ".

10. Une comptabilité présentée au cours d'un contrôle comporte de graves irrégularités lorsque, notamment, l'exploitant n'est pas en mesure de produire les pièces justificatives permettant d'établir le détail et la réalité des recettes enregistrées globalement, ce qui empêche de rattacher les produits vendus aux factures d'achat correspondantes. À cet égard, si les dispositions précitées du 3° de l'article 286 du code général des impôts prévoient que les opérations au comptant peuvent être inscrites en comptabilité à la fin de chaque journée, lorsqu'elles sont inférieures à un certain montant, elles n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire, conformément aux dispositions de l'article 54, des pièces justificatives telles que des fiches de caisse ou bandes de caisse enregistreuse, de nature à établir la consistance des recettes portées en comptabilité. Il s'ensuit que l'absence de présentation de telles pièces justificatives de recettes suffit pour que la comptabilité d'une entreprise soit regardée comme dépourvue de valeur probante.

11. Il résulte de l'instruction que lors des opérations de contrôle de l'activité de M. D, la vérificatrice a écarté comme irrégulière et non probante la comptabilité qui lui a été présentée. Pour ce faire, elle a, ainsi qu'il ressort de la proposition de rectification du 18 décembre 2014, constaté, s'agissant des factures de vente, que la caisse enregistreuse ne faisait pas apparaître les ventes de meubles, que ni les rabais et remises consentis aux clients, ni les soldes n'étaient justifiés, que la vente des tapis, qui était au nombre des opérations incluses dans celles de la caisse enregistreuse, se traduisait par des factures manuelles, et que les bandes de caisse présentées ne couvraient pas l'ensemble de la période contrôlée. Elle a également relevé des écarts importants entre les recettes comptabilisés et celles enregistrées sur les tickets ZZ qui récapitulent les ventes réalisées mensuellement, que les opérations quotidiennes faisaient l'objet, non pas d'une comptabilisation au jour le jour dans le compte caisse, mais d'une globalisation en fin de mois, rendant impossible leur vérification et que les modalités d'enregistrement des opérations dans les comptes fournisseurs, par compensation entre les achats et les paiements, rendaient impossible le suivi des opérations inscrites. Enfin la vérificatrice a noté que la vérification de l'état des stocks s'avérait impossible, faute d'identification claire et compréhensible des produits, leur désignation, de façon générique ou en langue turque et sans référence à la marque du fournisseur, ne permettant pas cette identification. M. D ne peut pas utilement se prévaloir sur ces points de la faute de son comptable, à l'encontre duquel il a d'ailleurs engagé des poursuites judiciaires, qui ont donné lieu à un jugement du 12 janvier 2018 du tribunal de grande instance de Brive-la-Gaillarde, reconnaissant sa responsabilité et le condamnant mais relevant, au demeurant également, les fautes et négligences de l'intéressé. Il ne peut davantage s'appuyer sur quelques justificatifs produits que les premiers juges ont à bon droit considérés comme insuffisants et, pour certains, illisibles et inexploitables. Ainsi, l'administration, doit être regardée comme apportant la preuve des graves irrégularités, dont certaines sont majeures, affectant la comptabilité. Dès lors, c'est à bon droit que le service a écarté la comptabilité de la société et a procédé à la reconstitution extracomptable de ses recettes.

En ce qui concerne la reconstitution de recettes :

12. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L.16 et L.69. ".

13. Pour procéder à la reconstitution des recettes de M. D, s'agissant du chiffre d'affaires de l'activité de vente de meubles, l'administration a, alors que l'intéressé a indiqué pratiquer un taux de marge de 2.8 et 3.8 HT/TTC et parfois 3 selon les remises, retenu un taux de 2.55 à partir des documents exploitables de la comptabilité. S'agissant de l'activité de vente de tapis, l'administration, après avoir constaté que le taux de marge variait entre 1.2 à 2.6, a retenu un taux de 2. S'agissant de l'activité de vente d'alimentation, l'administration a retenu un taux de 1,40 et un taux de 1,60 pour la confiserie et, s'agissant de l'activité de vente de bazar, un taux de 3,30. Il résulte de l'instruction que les taux de marge ainsi retenus ont été négociés dans le cadre du débat oral et contradictoire et ont été confirmés par l'exploitation de certains documents comptables. Cette reconstitution, compte tenu de l'impossibilité d'exploiter l'état de stock du requérant, s'est appuyée sur les achats effectués au cours de chaque exercice et retient un pourcentage de 1% au titre des prélèvements personnels. Ainsi, la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires utilisée par l'administration, qui n'est ni viciée dans son principe, ni excessivement sommaire, repose sur des données propres à l'entreprise et sur un taux de marge pour chaque famille de produits, et non pas, comme le soutient le requérant, sur un coefficient moyen, dont la proposition de rectification fait mention seulement à titre informatif. Dans ces conditions, M. D qui n'apporte aucun élément de nature à établir l'exagération du rehaussement de ses recettes tirées de l'exercice de son activité, ne démontre ni le caractère erroné de la reconstitution ni l'exagération des impositions mises à sa charge, établies conformément à l'avis de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires.

Sur les pénalités fiscales :

14. M. D reprend en appel, sans l'assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, le moyen tiré de ce que l'application de la majoration de 40 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ne serait pas justifiée. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. D n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2011 et 2012 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, ainsi que des pénalités correspondant à ces suppléments d'impôt et à ces rappels de taxe à hauteur de 40 %.

Sur les frais liés au litige :

16. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'État, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. D demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. D est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. E D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Une copie en sera transmise pour information au directeur du contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Claire Chauvet, présidente-assesseure,

Mme Nathalie Gay, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 décembre 2022.

La rapporteure,

Claire C La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.