Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-20BX04232

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Guerrero et Fils a demandé au tribunal administratif de Bordeaux la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012.

Par un jugement n° 1802605 du 22 octobre 2020, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistré le 28 décembre 2020, la société Guerrero et Fils, représentée D, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1802605 du tribunal administratif de Bordeaux du 22 octobre 2020 ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que plusieurs documents originaux, dont deux factures émises par un avocat, relatives aux opérations de cession de titres en litige, ont été emportés par le vérificateur sans autorisation préalable et n'ont, au demeurant, pas été restitués ;

- l'obligation d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers, mentionnée à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, n'a pas été respectée ;

- les droits de la défense ont été méconnus ;

- le droit d'accès aux documents administratifs prévu par les dispositions des articles L. 311-1 et suivants du code des relations entre le public et l'administration n'a pas été respecté par le service dès lors que le dossier de vérification de comptabilité ne lui a pas été communiqué ;

- l'acte de reprise des titres du 3 avril 2012 constitue la conséquence du protocole résolutoire conclu le 13 mars 2012 avec la société A, qui a eu pour objet et pour effet de replacer les parties en l'état dans lequel elles se trouvaient antérieurement à la conclusion du protocole de transmission de contrôle du groupe Guerrero du 15 janvier 2010 ; dès lors, conformément aux dispositions des articles 1844-9 du code civil et 727 du code général des impôts, le calcul de la durée de détention des titres ne doit pas tenir compte des différentes opérations de cession et de rachat de titres ayant impliqué la société Asian Automobiles ; la condition de détention des titres pendant une durée d'au moins deux ans doit donc être regardée comme satisfaite ;

- contrairement à ce qu'a estimé l'administration, les titres litigieux constituent des titres de participation, au sens et pour l'application des dispositions du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts ;

- en tout état de cause, en application de la doctrine administrative, la condition de détention des titres pendant une durée d'au moins deux ans ne s'applique qu'aux titres ouvrant droit au régime des sociétés mères et filiales et non pour les titres de participation qui revêtent ce caractère du point de vue comptable.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code des relations entre le public et l'administration ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B C,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique,

- et les observations de Me Ressie, représentant la société Guerrero et Fils.

Considérant ce qui suit :

1. La société Guerrero et Fils, qui exerce une activité de gestion de participations et de holding de concessions automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2012. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 27 juin 2014, le service l'a informée de son intention de remettre en cause l'application du régime d'imposition au taux de 0 % des plus-values à long terme, prévu au a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts, dont la société s'était prévalue à l'occasion de la cession de titres de participation au cours de l'année 2012. La société Guerrero et Fils relève appel du jugement du 22 octobre 2020 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a, en conséquence, été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, il résulte de l'ensemble des dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux opérations de vérification de comptabilité que celles-ci se déroulent chez le contribuable ou au siège de l'entreprise vérifiée. Toutefois, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter, dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire, certains documents détenus par l'entreprise présentant le caractère de pièces comptables se rattachant à la période vérifiée. En ce cas, il doit remettre à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées. Cette pratique ne peut avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qu'il tient des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales et qui ont notamment pour objet de lui assurer des possibilités de débat oral et contradictoire avec le vérificateur. A cette fin, les documents comptables emportés doivent être restitués dans leur intégralité avant la fin des opérations de vérification. L'absence de restitution au contribuable de tout ou partie des documents comptables ayant fait l'objet d'un emport étant susceptible de priver celui-ci d'un débat oral et contradictoire, il en résulte que la vérification de comptabilité est dans son ensemble entachée d'irrégularité, ce qui entraîne la décharge de tous les redressements trouvant leur source dans la vérification irrégulière, même si certains d'entre eux ne sont pas directement fondés sur l'examen des documents emportés et non restitués.

3. La société Guerrero et Fils soutient que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que plusieurs documents originaux, dont deux factures émises par un avocat, relatives aux opérations de cession de titres en litige, ont été emportés par le vérificateur sans autorisation préalable et n'ont, en outre, pas été restitués. Toutefois, les seules attestations produites en ce sens, établies en des termes identiques plus de quatre ans après les opérations de contrôle, l'une par le gérant de la société contrôlée, l'autre par son expert-comptable, selon lesquelles, à l'occasion d'une réunion du 12 juin 2014 qui s'est tenue au cabinet d'expertise comptable, le vérificateur " a présenté des documents, notamment deux factures d'avocat () " ne sont nullement de nature à établir l'existence d'un emport irrégulier de documents dans les bureaux de l'administration. Dès lors, le moyen doit être écarté.

4. En deuxième lieu et d'une part, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ". Il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements ou documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements. Cette obligation d'information, qui ne se limite pas aux renseignements et documents obtenus de tiers par l'exercice du droit de communication, ne s'étend pas, en revanche, aux éléments nécessairement détenus par les différents services de l'administration fiscale en application de dispositions législatives ou réglementaires.

5. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 CA du même livre : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. / Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France. ".

6. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition de rectification du 27 juin 2014 que, pour fonder l'imposition litigieuse, le vérificateur s'est appuyé sur les éléments comptables de la requérante, notamment sur l'analyse des mouvements sur le compte de titres, ainsi que sur les actes sous seing privé conclus par la société Guerrero et Fils et enregistrés auprès de l'administration fiscale. Si la société soutient que le service s'est également fondé sur l'analyse de deux factures émises par un avocat, relatives aux opérations de cession de titres en litige, et qu'elle n'aurait pas été informée de la teneur et de l'origine de ces renseignements, elle ne l'établit pas alors qu'en tout état de cause, l'administration fait valoir, sans être sérieusement contestée, que ces factures ont été présentées par la société elle-même dans le cadre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Dès lors, l'appelante n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et porté atteinte aux droits de la défense ni à solliciter, pour ce motif, l'application des dispositions précitées de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales.

7. En dernier lieu, la société Guerrero et Fils ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer la méconnaissance des articles L. 311-1 et suivants du code des relations entre le public et l'administration relatifs au droit d'accès aux documents administratifs qui, s'ils ont pour objet de faciliter l'accès des personnes qui le demandent aux documents administratifs, y compris leur dossier fiscal, ne constituent toutefois pas une garantie de procédure dont le contribuable peut utilement se prévaloir dans le cadre de la contestation de la régularité de la procédure d'imposition dont il a fait l'objet.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

8. Aux termes de l'article 39 duodecies du code général des impôts : " 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. / 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d'éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. / () / 3. Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. () ". Aux termes du a quinquies du I de l'article 219 du même code, dans sa rédaction applicable à l'exercice en litige : " Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l'objet d'une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. / Une quote-part de frais et charges égale à 12 % du montant brut des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable. / Les titres de participation mentionnés au premier alinéa sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable, les actions acquises en exécution d'une offre publique d'achat ou d'échange par l'entreprise qui en est l'initiatrice et les titres ouvrant droit au régime des sociétés mères si ces actions ou titres sont inscrits en comptabilité au compte titres de participation ou à une subdivision spéciale d'un autre compte du bilan correspondant à leur qualification comptable, à l'exception des titres des sociétés à prépondérance immobilière définis au troisième alinéa du a. () ".

9. Il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1999 et 2000, la société Guerrero et Fils a inscrit à l'actif de son bilan 5 000 actions provenant de la société Centre Auto Lestang (CAL) et 800 parts de la société Landes et Gascogne Automobile (LCA). Par un protocole de transmission de contrôle du groupe Guerrero conclu le 15 janvier 2010, la société requérante et la société A, également holding d'un groupe de concessions automobiles, ont convenu de gérer conjointement leurs sociétés filiales, dont les sociétés CAL et LGA, par la création de la société Asian Automobiles. Par un acte du 20 octobre 2010, la société requérante a ainsi apporté l'ensemble des actions et parts des sociétés CAL et LGA à la société Asian Automobiles et a reçu, en contrepartie, 49 800 parts de cette société, inscrites à l'actif de son bilan pour un montant de 498 000 euros. Le 3 avril 2012, la société Guerrero et Fils a sorti de son actif les 49 800 parts de la société Asian Automobiles et y a réinscrit les 5 000 actions de la société CAL et les 800 parts de la société LGA pour la valeur pour laquelle ces titres avaient été apportés à la société Asian Automobiles soit, respectivement, 445 710 euros et 52 290 euros. Par acte du 4 mai 2012, l'appelante a cédé les 5 000 titres de la société CAL à la société Eden Automobiles, pour un montant de 1 255 296 euros et les 800 parts de la société LGA à la société CAL, pour un montant de 100 000 euros. Estimant que la société n'avait pas détenu les titres de participation ainsi cédés durant au moins deux ans, le service a imposé au taux normal de l'impôt sur les sociétés la quote-part de la plus-value réalisée, à hauteur de 754 421 euros, qui avait été initialement placée par la société Guerrero et Fils sous le régime de l'imposition au taux de 0 % prévu par les dispositions précitées du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts.

10. De première part, l'administration ne conteste pas dans le cadre de la présente instance, pas plus qu'elle ne l'avait fait au cours des opérations de contrôle, que les titres cédés le 4 mai 2012 constituent des titres de participation, au sens et pour l'application des dispositions du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts. Dès lors, l'appelante ne peut utilement soutenir que c'est à tort que le service a dénié cette qualification aux titres litigieux.

11. De deuxième part, la société requérante soutient que l'acte du 3 avril 2012 par lequel elle a sorti de son actif les parts de la société Asian Automobiles et y a réinscrit les actions et parts des sociétés CAL et LGA constitue la simple conséquence du protocole résolutoire conclu le 13 mars 2012 entre elle-même et la société A, qui a eu pour objet et pour effet de replacer les parties en l'état dans lequel elles se trouvaient antérieurement à la conclusion du protocole de transmission de contrôle du groupe Guerrero du 15 janvier 2010. Elle fait valoir, dès lors, que le calcul de la durée de détention des titres en litige ne doit pas tenir compte des différentes opérations de cession et de rachat de titres ayant impliqué la société Asian Automobiles. Toutefois, il ne résulte pas des termes du protocole conclu le 13 mars 2012, auquel, au demeurant, la société Asian Automobiles n'est pas partie, que les sociétés Guerrero et Fils et A qui ont convenu, à compter de cette date, de mettre fin à leur association, auraient entendu lui conférer un effet rétroactif. Il ne ressort pas plus des dispositions des articles 1844-9 du code civil et 727 du code général des impôts dont se prévaut la requérante que la liquidation de la société Asian Automobiles qui, d'ailleurs, n'a été radiée du registre du commerce et des sociétés que le 8 octobre 2013, aurait eu pour effet de regarder les titres qui lui ont antérieurement été apportés par la société Guerrero et Fils comme n'étant jamais sortis de l'actif de celle-ci. Ainsi, la circonstance que la requérante était antérieurement propriétaire des titres de participation qui lui ont été remis par la société Asian Automobiles en contrepartie du rachat, par cette dernière, de 49 800 de ses parts sociales est sans incidence sur la date à laquelle ces titres doivent être considérés comme ayant été acquis, soit le 3 avril 2012. Eu égard à la date de la cession de ces titres, intervenue le 4 mai 2012, c'est à bon droit que le service a estimé que la condition tenant à la détention des titres de participation pendant au moins deux ans, prévue par les dispositions du a quinquies du I de l'article 219 du code général des impôts, n'était pas satisfaite.

12. De dernière part, à supposer que la société Guerrero et Fils ait entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des passages de la doctrine référencée BOI-BIC-PVMV-30-10-20170503 n° 30 et suivants et n° 260, un tel moyen ne peut qu'être écarté, la doctrine en cause ayant uniquement pour objet de définir, du point de vue fiscal, les titres de participation, par opposition aux titres de placement, et ne contenant aucune interprétation de la loi fiscale différente de ce qui précède quant à la durée de détention des titres de participation, laquelle conditionne la qualification de la plus-value à court ou à long terme.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Guerrero et Fils n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées par voie de conséquence.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Guerrero et Fils est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Guerrero et Fils et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 31 janvier 2023 à laquelle siégeaient :

M. Luc Derepas, président de la cour,

Mme Evelyne Balzamo, présidente de chambre,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 21 février 2023.

Le rapporteur,

Michaël C Le président,

Luc DerepasLe greffier,

Christophe Pelletier La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.