Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-21BX01166

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B C ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1801232 du 17 décembre 2020, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur requête.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 18 mars 2021, et un mémoire enregistré le 26 novembre 2021, M. et Mme C, représentés par Me Cazeaux, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1801232 du 17 décembre 2020 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de faire droit à leur demande.

Ils soutiennent que :

- il doit être fait application des dispositions prévues par la BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-40 n°410 ; il satisfait aux conditions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts ; en faisant valoir ses droits à la retraite, il a respecté la règlementation existante ; il a cessé toute fonction au sein de la société dont les titres ont été cédés, et a fait valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant la cession ;

- la caisse d'assurance retraite Midi-Pyrénées n'a attribué le droit à jouissance, par un courrier du 26 juin 2015, qu'à la date du 1er décembre 2014, contrevenant au principe de l'application au premier jour du mois suivant le dépôt de la demande, c'est-à-dire le 1er novembre 2014 ; il ne peut lui être reproché le non-respect de la règlementation par la caisse d'assurance retraite Midi Pyrénées ; l'administration ne peut le suspecter d'avoir dépassé les délais légaux ;

- de la même manière, il a bénéficié de droits à retraite auprès de la caisse du régime social des indépendants (RSI) au 1er novembre 2014 après la demande faite le 30 octobre 2014 ;

- en 2012, il a perçu la rémunération de 17 650 euros, complétée par un montant de 674 792 euros, tel qu'indiqué par l'avis d'imposition 2012, en tant que revenus de rémunérations requalifiés de professionnels par l'administration fiscale et l'URSSAF, qui a fait application des charges sociales, tant au niveau de la Société JTI, société mère (pour un montant de 115 535 euros pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012), que de la société fille D (pour un montant de 296 137 euros au titre des cotisations dues pour l'année 2012/2013), faisant suite à la cession du compte courant, et complétée par le versement de dividendes à caractère de rémunérations pour un montant de 684 309, 68 euros établi selon un choix économique ; au total, il a été attribué à M. C un montant de 1 376 751, 68 euros ;

- il a perçu au cours des années des dividendes à caractère de rémunérations pour un montant de 684 309,68 euros conformément à la doctrine BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 ; le choix opéré constituait un choix économique venant suppléer, conformément à l'article 885-O du code général des impôts ;

- en ne tenant pas compte des décisions prises au titre des contrôles fiscaux effectués auprès de la société D, en procédant à une requalification du compte courant débiteur transféré de la société mère JTI à la société fille D requalifiant les prélèvements effectués en rémunérations professionnelles de fonction et, en les imposant à ce titre, il convient, de tenir compte de cette rémunération requalifiée en rémunération de dirigeant, tant au titre de la société mère JTI société cédée (JTI) que de la société fille (D) en raison du transfert de cette rémunération.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 septembre 2021 et 25 novembre 2022, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- les moyens soulevés par M. et Mme C ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 5 octobre 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 5 décembre 2022 à 12 heures.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme E A,

- et les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. C détenait 809 parts dans la société par actions simplifiée (SAS) Jacques C Investissements, dont il était le dirigeant. Par acte du 15 novembre 2012, il a cédé ces parts pour un montant de 6 926 988 euros. En considération de l'engagement pris de faire valoir ses droits à la retraite, M. C a placé la plus-value réalisée lors de la cession de ses titres sous le régime de l'abattement des plus-values prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration a adressé à M. et Mme C une proposition de rectification, en date du 17 décembre 2015, remettant en cause l'application de ce dispositif, au motif principal de l'absence de déclaration de rémunération de la fonction de direction exercée dans la société dans les cinq années précédant la cession de titres, et au motif subsidiaire du défaut de déclaration de pensions et de retraites au titre de l'impôt sur le revenu pour les années postérieures à la cession. M. et Mme C relèvent appel du jugement n° 1801232 du 17 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 en conséquence de ce redressement.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. L'article 150-0 D ter du code général des impôts a prévu, à titre transitoire, que les gains nets que les dirigeants de petites et moyennes entreprises retirent de la cession à titre onéreux des titres de leur société lors de leur départ en retraite bénéficieraient, sous réserve du respect d'un ensemble de conditions relatives au cédant et à la société dont les titres sont cédés, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 150-0 D bis du même code. Ainsi, aux termes de l'article 150-0 D ter, dans sa rédaction applicable au litige : " I. L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : /1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; /2° Le cédant doit : /a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; / ()/b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l'intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; /c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; () ". Aux termes de l'article 885 O bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option, sont également considérées comme des biens professionnels si leur propriétaire remplit les conditions suivantes : / 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62. ".

3. Aux termes de l'article 74-0 P de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Pour l'application du c du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, la date à laquelle le cédant fait valoir ses droits à la retraite s'entend de la date à laquelle il entre en jouissance des droits qu'il a acquis dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il a été affilié à raison de ses fonctions de direction ou, s'il n'a été affilié auprès d'aucun régime obligatoire de base pour cette activité, dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il a été affilié au titre de sa dernière activité. / Le contribuable produit à l'administration fiscale, sur sa demande, les pièces que lui a adressées son régime mentionné au premier alinéa, sur lesquelles figure la date prévue audit alinéa ". Aux termes du I de l'article R. 351-37 du code de la sécurité sociale, applicable aux personnes affiliées aux assurances sociales du régime général, et notamment, en vertu du 23° de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale, aux dirigeants de sociétés par actions simplifiées : " Chaque assuré indique la date à compter de laquelle il désire entrer en jouissance de sa pension, cette date étant nécessairement le premier jour d'un mois et ne pouvant être antérieure au dépôt de la demande. Si l'assuré n'indique pas la date d'entrée en jouissance de sa pension, celle-ci prend effet le premier jour du mois suivant la réception de la demande par la caisse chargée de la liquidation des droits à pension de vieillesse ".

4. Il résulte de ces dispositions qui, compte tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l'exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à ce qu'il ait cessé toute fonction au sein de cette même société et fait valoir ses droits à la retraite au cours d'une période de quatre années allant de deux ans avant à deux ans après la cession. La date à laquelle l'intéressé est admis à faire valoir ses droits à la retraite s'entend de la date à laquelle il entre en jouissance des droits qu'il a acquis dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il a été affilié à raison de ses fonctions de direction ou, à défaut, dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il a été affilié au titre de sa dernière activité, cette date étant fixée, pour les personnes relevant des assurances sociales du régime général, sous réserve que les conditions d'octroi de la pension de vieillesse soient effectivement remplies, le premier jour du mois suivant le dépôt de la demande ou, si l'assuré en fait la demande, à une date ultérieure qui sera nécessairement le premier jour d'un mois.

5. En premier lieu, pour remettre en cause le bénéfice de l'abattement en litige, l'administration s'est notamment fondée sur le motif que M. C n'avait pas fait valoir ses droits à la retraite dans les 24 mois précédant ou suivant la cession des titres. Si le requérant soutient, d'une part, qu'il a demandé la liquidation de ses droits à la retraite le 30 octobre 2014 soit avant l'expiration du délai de deux ans courant à compter de la date de la cession des titres, le 15 novembre 2012, et que le retard mis par l'organisme gestionnaire de l'assurance retraite de Midi-Pyrénées pour lui attribuer une retraite personnelle à compter du 1er décembre 2014 ne saurait lui être imputable, il ne démontre pas, en se bornant à produire la déclaration de cessation d'activité salariée au régime général, avoir déposé à la date du 30 octobre 2014 un dossier complet permettant l'instruction de sa demande et la liquidation de ses droits avant la date du 1er décembre 2014, date à laquelle a également pris effet la retraite complémentaire versée au titre du régime Agirc. Si M. C fait valoir, d'autre part, qu'il était retraité à la date du 1er novembre 2014, dès lors qu'il bénéficiait, à compter de cette date, d'une retraite complémentaire du régime social des indépendants (RSI), une telle circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition en litige, dès lors qu'est seulement prise en compte la date d'entrée en jouissance des droits acquis dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il était affilié à raison de ses fonctions de direction, ou, à défaut, dans le régime obligatoire de base d'assurance vieillesse auquel il a été affilié au titre de sa dernière activité. Au surplus, M. C n'a déclaré aucune pension de retraite au titre de l'impôt sur le revenu des années 2012 à 2014. Par suite, l'intéressé, qui ne démontre pas avoir été admis à faire valoir ses droits à pension de retraite dans le délai prescrit par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, ne remplissait pas les conditions lui ouvrant droit au bénéfice de l'abattement d'impôt sur le revenu prévu par ces dispositions sur la plus-value réalisée à l'occasion de la cession des titres de la société Jacques C Investissements.

6. En second lieu, les dispositions précitées du 1er alinéa du a) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts subordonnent le bénéfice de l'abattement à la condition que les fonctions de direction confiées au cédant soient effectivement exercées par celui-ci et aient donné lieu au versement d'une rémunération normale, qui doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du même code.

7. Il résulte de l'instruction que M. C n'a, excepté une somme de 17 650 euros mentionnée à ce titre pour l'année 2012, déclaré, au cours des cinq années précédant la cession, aucune rémunération en contrepartie de l'accomplissement des fonctions de direction exercées au sein de la société JTI, dont les parts ont été cédées. Si les requérants font valoir que M. C a également perçu des dividendes, notamment au cours de l'année 2012, ceux-ci lui ont été versés en qualité d'associé et ne sauraient, par conséquent constituer une rémunération au sens du 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts. D'une part, la circonstance, au demeurant non justifiée, que ces dividendes, portant, s'agissant de la société mère JTI et de sa fille D, sur les périodes respectives du 1er avril 2011 au 31 mars 2012 et de l'année 2013, auraient été soumis aux cotisations sociales par jugements des 12 avril 2018 et 9 mars 2017 du tribunal des affaires de sécurité sociale des Hautes-Pyrénées, est à cet égard sans incidence. D'autre part, les requérants ne produisent aucun document de nature à démontrer que la situation économique et financière de la société empêchait toute rémunération pendant les cinq années précédant la cession de ses titres. Par suite, l'administration pouvait refuser d'accorder à M. et Mme C, sur le fondement de la loi fiscale, le bénéfice de l'abattement prévu par les dispositions précitées.

En ce qui concerne l'application de la doctrine :

8. D'une part, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir des prévisions des paragraphes 410 et 420 de la doctrine BOI-RPPM-PVBMI-20-40-10-40, postérieure à l'année d'imposition en litige, et qui ne fait pas des dispositions précitées du code général des impôts une interprétation différente de celle dont il a été fait application.

9. D'autre part, une interprétation formelle de la loi fiscale par l'administration est susceptible d'être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, quand bien même cette interprétation relative à un impôt serait exprimée dans un document concernant au premier chef un autre impôt. Si les dispositions précitées de l'article 150-0 D ter du code général des impôts, qui subordonnent le bénéfice de l'abattement à l'exercice, par le cédant des parts sociales, de certaines fonctions au sein de la société, renvoient, pour la définition de ces fonctions et les conditions dans lesquelles elles doivent être exercées, au 1° de l'article 885 O bis du même code, ce renvoi ne saurait permettre aux requérants de se prévaloir utilement de la doctrine BOI-PAT-ISF-30-30-30-10 du 12 septembre 2012, qui se rapporte à l'impôt de solidarité sur la fortune et ne comporte expressément aucune interprétation formelle de la loi fiscale relative à l'impôt sur le revenu. En tout état de cause, M. et Mme C, qui n'établissent ni même n'allèguent avoir fait état des difficultés financières de la société JTI dans une déclaration d'impôt sur la fortune, n'entrent pas dans les prévisions de cette instruction.

Sur la demande d'application de l'abattement de 85 % prévu au B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts :

10. M. et Mme C reprennent en appel, sans apporter d'éléments de fait ou de droit nouveaux par rapport à l'argumentation développée en première instance et sans critiquer utilement la réponse qui leur a été apportée par le tribunal administratif, les conclusions tendant à l'application de l'abattement de 85 % prévu au B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts. Il y a lieu de rejeter ces conclusions, par adoption du motif retenu à bon droit par les premiers juges.

Sur la procédure de saisie-vente :

11. Il y a lieu de rejeter les conclusions des requérants tendant à l'annulation de la procédure de saisie-vente, par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté leur demande.

Sur les frais liés à l'instance :

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que M. et Mme C demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.

Délibéré après l'audience du 21 février 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Mme Pauline Reynaud, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 mars 2023.

La rapporteure,

Bénédicte ALa présidente,

Evelyne Balzamo

Le greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.