Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-21BX01680

Vu la procédure suivante :

Par une ordonnance n° 1403453 du 25 septembre 2014, enregistrée le 29 septembre 2014, le président de la troisième chambre du tribunal administratif d'Orléans a transmis au tribunal administratif de Limoges, en application de l'article R. 351-3 du code de justice administrative, la requête, enregistrée le 12 septembre 2014, présentée par M. C A.

Par cette requête et deux mémoires enregistrés les 8 juillet 2015 et 23 mars 2016, M. A a demandé au tribunal de prononcer la décharge des compléments d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont été assignés au titre des années 2007, 2008 et 2009.

Par un jugement n° 1401724 du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Limoges a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. A à hauteur de 3 301 euros et rejeté le surplus de sa demande.

Procédure initiale devant la cour :

Par une requête enregistrée le 11 juillet 2017 et un mémoire non communiqué enregistré le 24 juin 2018, M. A, représenté par Me Granier, demande à la cour :

1°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Limoges du 11 mai 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôts sur le revenu et de prélèvements sociaux qui lui ont été assignés au titre des années 2007, 2008 et 2009.

Il soutient que :

- les dépenses remboursées par la société Samdis ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise s'agissant de déplacements effectués avec son véhicule personnel en sa qualité de mandataire social auprès des autorités administratives, des fournisseurs et du groupement national de l'enseigne ;

- tous les justificatifs utiles ont été remis à la société à l'appui des demandes de remboursement de frais ; les agendas produits sont un élément de preuve pertinent ; les commissaires aux comptes de la société Samdis, désignés par le groupement Leclerc, n'ont d'ailleurs formulé aucune observation à propos de ces frais dans leurs compte-rendus de mission ;

- le caractère normal des déplacements effectués entre son domicile et le lieu d'exercice de ses fonctions justifie au minimum la déduction au titre de frais réels des frais de déplacement occasionnés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut à l'irrecevabilité des conclusions relatives aux prélèvements sociaux à hauteur du dégrèvement prononcé en première instance et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. A ne sont pas fondés.

Par courrier du 29 mars 2019, les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce que les frais de déplacements, de restaurants et d'hôtels de M. A, compte tenu de sa qualité de président de la société Samdis, n'entrent pas dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers mais dans la catégorie des traitements et salaires.

Une réponse au moyen d'ordre public présentée par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistrée les 9 avril et 22 mai 2019.

Une réponse au moyen d'ordre public présentée pour M. A a été enregistrée les 3 avril et 4 mai 2019.

Par un arrêt n° 17BX02191 du 29 août 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a déchargé M. A en droits, intérêts et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009, résultant de l'application du coefficient prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Par une décision n° 436648 en date du 12 avril 2021, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par M. A, a annulé l'article 4 de l'arrêt du 29 août 2019 et renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Bordeaux dans la mesure de l'annulation prononcée.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'Etat :

Par un recours enregistré le 19 octobre 2021 sous le n° 21BX01680, et un mémoire complémentaire enregistré le 17 juin 2022, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- compte tenu du dégrèvement partiel des prélèvements sociaux prononcé par l'administration dans le cadre de l'instance devant le tribunal administratif, les conclusions relatives à cette imposition sont irrecevables car dépourvues d'objet, à hauteur du dégrèvement de 3 301 euros ;

- s'agissant des frais de déplacement et de restaurants, il appartient toujours au contribuable de justifier tant du montant de ses charges que de leur exacte inscription en comptabilité ;

- il résulte de la réglementation applicable et de la jurisprudence que toutes les sommes destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi dont le montant est calculé forfaitairement, doivent être considérées comme un supplément de rémunération versée à un dirigeant ; M. A n'a pas démontré par des pièces suffisamment probantes, le caractère non imposable des remboursements de frais à l'origine des impositions en litige ; les frais de déplacement correspondent à des indemnités kilométriques forfaitaires remboursées à M. A sans indication ni de la destination, ni de la nature des déplacements ; pour les frais de restaurant et d'hôtel et les chèques assortis de la mention " non justifiés ", aucune facture ou note n'a été présentée ; aucun élément ne permet d'attester de la réalité, du montant et de l'engagement des charges dans l'intérêt de l'entreprise, ce qui fait obstacle à leur déductibilité ; la circonstance selon laquelle les comptes ont été supervisés par un expert-comptable et un commissaire aux comptes ne peut tenir lieu de validation implicite du caractère professionnel des frais en cause ; la production des agendas professionnels n'est pas suffisante pour établir la réalité des déplacements ;

- s'agissant des décisions administratives et judiciaires relatives à la société Samdis, la présence obligatoire de M. A aux diverses audiences n'est pas établie et aucun élément ne permet de justifier les déplacements correspondants ;

- les allocations versées sans justificatif doivent ainsi s'analyser comme des remboursements forfaitaires ne pouvant être exonérés d'impôt sur le revenu ;

- s'agissant de la prise en compte des trajets domicile-lieu de travail au titre des frais réels :

- les justifications concernant la réalité et le montant des frais engagés doivent être apportées quelle que soit la distance parcourue ; la distance entre le domicile du requérant, à Saint Aigny, et son lieu de travail, situé à Saint Amand Montrond, qui est de 132 kilomètres, excède les 40 kilomètres retenus par la réglementation ; pour obtenir la déduction des trajets domicile-lieu de travail, M. A doit justifier de l'éloignement par des circonstances particulières ainsi que de la réalité et de l'importance du kilométrage parcouru ; en l'absence de tout document relatif aux dépenses occasionnées par les trajets quotidiens, il ne peut être regardé comme justifiant le caractère professionnel et le nombre des trajets effectués et, par suite, le montant des frais de déplacement en cause ; l'absence de remise en cause des frais réels déclarés par Mme A ne peut être valablement invoquée par l'appelant au soutien de sa demande, dans la mesure où cette circonstance ne constitue pas une prise de position formelle de l'administration.

Par un mémoire enregistré le 25 mai 2022, M. C A, représenté par le cabinet Buk Lament-Robillot, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement du tribunal administratif de Limoges du 11 mai 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, restant en litige, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007, 2008 et 2009 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il fait valoir que :

- il renvoie aux écritures déjà déposées dans son intérêt dans l'instance n° 17BX02191 par son précédent avocat ;

- les remboursements obtenus de la société Samdis ne peuvent constituer des revenus distribués au sens du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts mais seulement des éléments de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires ;

- il y a lieu d'examiner si, au regard des articles 79, 80 ter, 81 et 1655 quinquies du code général des impôts, les suppléments d'impôt encore en litige sont justifiés ;

- même si la société, dans le cadre d'une procédure de vérification qui lui est propre, n'a pas pu présenter les justificatifs, le dirigeant est recevable à le faire dans le cadre du litige personnel qui l'oppose à l'administration fiscale ; il n'est pas tenu d'apporter une preuve parfaite de la justification des remboursements de frais dont il a bénéficié mais d'éléments suffisamment convaincants pour faire basculer la charge de la preuve contraire sur l'administration ; il a fourni au cours de la procédure de nombreuses pièces destinées à établir que les frais de déplacement et de restaurant dont il a obtenu le remboursement étaient réels et liés à ses fonctions ; il a produit ses agendas professionnels des années 2007, 2008 et 2009 et en a fourni des récapitulatifs indiquant précisément, par catégorie de déplacements, les dates, lieux et participants aux rendez-vous, attestant du lien de ces déplacements avec l'objet de ses fonctions dans la société ; il a fourni des éléments relatifs aux procédures juridictionnelles liées à l'ouverture de magasins à l'enseigne Leclerc devant diverses juridictions devant lesquelles il s'est personnellement déplacé ; il a versé un rapport du conseil de parrainage auquel la gestion de la société était soumise et un rapport du commissaire aux comptes validant la gestion de la société ainsi que des éléments attestant de l'évolution du kilométrage de son véhicule et de son utilisation effective ; un ancien salarié atteste pour un autre litige qu'il était présent tous les jours dans les locaux de la société ; l'administration se borne à dénier le caractère probant de ces éléments sans apporter le moindre élément de fait en sens contraire.

Par ordonnance du 25 mai 2022, la clôture d'instruction a été fixée, en dernier lieu, au 27 juin 2022 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B,

- et les conclusions de Mme Cabanne, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société par actions simplifiée Samdis, dont M. A était le principal associé et le représentant légal jusqu'au mois d'avril 2009, l'administration a réintégré dans les résultats de cette société les remboursements de frais de déplacement, d'hôtel et de restauration versés à M. A et regardé ces sommes comme des revenus lui ayant été distribués au cours des années 2007 à 2009, imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. M. A a demandé au tribunal administratif de Limoges de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à sa charge au titre de ces années. Par un jugement du 11 mai 2017, le tribunal administratif de Limoges a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur ses conclusions à hauteur de la somme de 3 301 euros, dégrevée en cours d'instance, et a rejeté le surplus de sa demande. Par un arrêt du 29 août 2019, la cour administrative d'appel de Bordeaux a, sur appel de M. A, prononcé la décharge des prélèvements sociaux en litige ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de l'application du coefficient prévu au 7 de l'article 158 du code général des impôts et rejeté le surplus des conclusions de M. A. Par une décision n° 435648 du 12 avril 2021, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi présenté par M. A a annulé l'article 4 de l'arrêt du 29 août 2019 et renvoyé l'affaire devant la cour, dans la mesure de l'annulation prononcée.

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :

2. En premier lieu, aux termes de l'article 81 du code général des impôts : " Sont affranchis de l'impôt : 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet () ". Il appartient aux contribuables salariés qui entendent bénéficier de ces dispositions à raison de sommes que leur a versées leur employeur de justifier que ces sommes ont couvert des frais qu'ils ont réellement exposés, ainsi que l'exigeaient leurs fonctions au sein de l'entreprise, dans l'intérêt de cette dernière.

3. Pour justifier de la réalité et du caractère professionnel des frais réels qui lui ont été remboursés par la société Samdis, au cours des années 2007 à 2009, M. A s'est borné à produire les copies de ses agendas mentionnant, de manière manuscrite, de nombreux rendez-vous professionnels, les kilométrages effectués chaque jour, ainsi que des tableaux récapitulatifs de trajets, relatifs à divers déplacements. Toutefois, ces documents ne permettent pas à eux seuls de reconstituer avec une précision suffisamment probante la nature et le montant des frais à caractère professionnel que l'intéressé soutient avoir engagés. Le requérant n'a produit ni note, ni courrier, ni facture de nature à justifier des dépenses de restaurant et d'hôtel, ni des déplacements professionnels réellement effectués et permettant de justifier du nombre de kilomètres parcourus. Les rapports du conseil de parrainage en 2007 et du commissaire aux comptes en 2007 et 2008, rédigés en termes généraux, l'attestation d'un responsable logistique rédigée en 2010, témoignant de la présence de M. A tous les jours sur son lieu de travail, de l'ouverture à la fermeture, ou encore les factures relatives à l'entretien du véhicule entre 2007 et 2009, ne peuvent être regardés comme apportant la preuve qui incombe à l'intéressé, du caractère professionnel des dépenses en litige. Ainsi, en l'absence de pièce justificative suffisamment probante, M. A n'établit pas que les sommes en litige avaient la nature de remboursements de frais réels. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a réintégré les sommes correspondant aux suppléments de traitements, dans la catégorie des traitements et salaires, dans les bases de l'impôt sur le revenu de M. A.

4. En second lieu, aux termes du 3° de l'article 83 du code général des impôts : " () Les frais de déplacement de moins de 40 kilomètres entre le domicile et le lieu de travail sont admis, sur justificatifs, au titre des frais professionnels réels. Lorsque la distance est supérieure, la déduction admise porte sur les 40 premiers kilomètres, sauf circonstances particulières notamment liées à l'emploi justifiant une prise en compte complète () ". Il résulte de ces dispositions que, pour pouvoir déduire de son revenu imposable ses frais professionnels, le contribuable doit fournir des justifications suffisamment précises pour permettre d'en apprécier le montant et de vérifier qu'ils ont été effectivement exposés par lui à l'occasion de l'exercice de sa profession.

5. M. A sollicite la prise en compte des frais de déplacements qu'il a engagés au titre de ses trajets domicile-lieu de travail d'une distance de 132 kilomètres entre Saint-Aigny (Indre) et Saint-Amand-Montrond (Cher). Le requérant se borne à produire une attestation établie en 2010 par un de ses anciens employés, indiquant qu'il était présent tous les jours sur son lieu de travail, " de 6 heures 30 à la fermeture ", ainsi que six factures d'entretien d'un véhicule tendant à démontrer le kilométrage effectué entre les mois d'avril 2007 et novembre 2009 et à retenir un déplacement moyen de 216 à 394 kilomètres par jour ouvré. L'administration fait valoir que, d'une part, le requérant a une exploitation agricole à Saint-Aigny et, d'autre part, son épouse exerçant un emploi également à Saint-Amand-Montrond, pour laquelle la prise en compte des frais réels n'a pas été remise en cause, le recours au covoiturage ne pouvait être exclu. Dans ces conditions, en l'absence de tout document suffisamment précis, relatif aux dépenses occasionnées par les trajets quotidiens distants de plus de quarante kilomètres, le requérant ne peut être regardé comme justifiant leur caractère professionnel et, par suite, le montant des frais de déplacement que ce dernier soutient avoir exposés à ce titre.

6. Il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Limoges a rejeté le surplus de sa demande.

Sur les frais liés à l'instance :

7. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au profit de M. A, qui est, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que ce dernier demande au titre des frais exposés par lui et non comprise dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera communiquée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 31 janvier 2023 à laquelle siégeaient :

M. Luc Derepas, président de la cour,

Mme Evelyne Balzamo, présidente de chambre,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 21 février 2023.

La rapporteure,

Bénédicte BLe président,

Luc DerepasLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.