Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-21BX01787

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de La Réunion de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015.

Par un jugement n°s 1800817, 1900815 du 2 février 2021, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 30 avril 2021, et un mémoire complémentaire enregistré le 27 février 2023, M. et Mme A, représentés par Me Marguet, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1800817, 1900815 du 2 février 2021 du tribunal administratif de La Réunion ;

2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, en droits et pénalités, mis à leur charge au titre des années 2014 et 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 8 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le jugement est irrégulier dès lors que le tribunal ne pouvait joindre les requêtes de deux contribuables distincts à savoir leur foyer fiscal et l'EURL Big Snack en tant que seule redevable de la TVA et de l'impôt sur les sociétés ;

- la société Big Snack ne peut se voir reprocher de ne pas utiliser de caisse enregistreuse et de logiciel sécurisé ; cette absence n'a pu fonder le rejet de la comptabilité au titre des deux années ; la comptabilité est probante ;

- l'administration a rejeté la comptabilité, en contradiction avec la doctrine ;

- l'ordinateur utilisé par les gérants de Big Snack a été contaminé par un virus, effaçant la plupart des données informatiques ; le bilan et les diverses déclarations afférentes ont été déposés hors délai pour ce motif ;

- l'administration doit apporter la preuve du caractère non probant de la comptabilité ; elle ne démontre pas que les établissements étaient ouverts les jours sans aucune recette ;

- les absences de recettes et fermetures ont été justifiées par Big Snack ; trois jours de caisses peuvent être considérés manquants sur les vingt et un mentionnés par l'administration sur les deux exercices et concernant les deux snacks ; il s'agit de fermetures imprévues pour intempérie ou manque de personnel ;

- l'enregistrement de la TVA en compte séparé n'est pas une obligation, selon la doctrine ;

- le taux de 8,5 % concerne seulement les alcools, les glaces et chocolats, ce qui représente environ 14 % du chiffre d'affaires ; le chiffre d'affaires soumis au taux réduit de 2,10 % est obtenu par déduction, en soustrayant au chiffre d'affaires global la part soumise au taux normal, soit 86 % du chiffre d'affaires ; l'ensemble de la TVA collectée a été dûment déclarée ;

- ils établissent le caractère surévalué de la reconstitution de chiffre d'affaires 2015 ;

- le taux de marge de 2,22 retenu par l'administration (et ramené à 2,10 par la commission) était surévalué tant pour 2014 que pour 2015 ; la preuve de la cohérence du taux de marge de 2,22 ou de 2,10 avec les " snacks " similaires n'est pas apportée par l'administration ; il faut se référer au taux de marge constaté chez la société Big Snack Plus en 2014, ou aux taux de marge constatés au titre des années 2016, 2017, 2018 et en retenir la moyenne ; pour l'année 2015, le taux de marge finalement retenu par l'administration (2,10) aboutit à un chiffre d'affaires reconstitué de 486 647 euros HT, niveau de chiffre d'affaires que la société Big Snack Plus n'a plus jamais atteint ;

- l'administration, qui n'a pas suivi les recommandations de la commission sur ce point, devait rapporter la preuve que la facture de bouchons litigieuses ne devait pas être comptabilisée sur 2014 ; l'administration ne réintègre pas cette facture sur l'année 2014 uniquement pour retenir un taux de marge de 2,22, non justifié et appliqué arbitrairement pour 2014 et 2015 ;

- le taux a été retenu sur la base d'éléments de comparaison inexistants ou (en tout cas) non révélés au contribuable, privant ainsi la société Big Snack Plus du débat contradictoire auquel elle avait droit et ne tenant pas compte de la singularité de l'exploitation de la société qui, par rapport à d'autres snacks, privilégie la qualité au détriment de sa marge ;

- pour l'exercice clos le 30 juin 2014, le nombre de journées de recettes manquantes n'est pas de cinq mais d'une ; les autres jours, au moins un des deux snacks était fermé, d'où des recettes pour moitié ; le chiffre d'affaires journalier moyen en résultant est de 2 352 euros au lieu des 3 921 euros HT;

- pour l'exercice clos le 30 juin 2015, le mode d'exploitation a évolué vers plus de qualité et de quantité ; une facture de bouchons de 7 064 euros a été comptabilisée par erreur sur 2015 au lieu de l'être sur 2014, faussant les calculs de marge effectués par l'administration pour les deux exercices ;

- le produit avec épaule cuite dans les sandwichs américains influe sur la marge ; sur la base des marges HT calculées sur les sandwichs les plus demandés, ils proposent le calcul moyen des marges ; la proportion des sandwichs en 2014 qui était de 36 % est passée à 51,44 % en 2015 ; le taux de marge des sandwichs plus faible produit une diminution significative de la marge globale ;

- sa situation ne peut être comparée à celle de l'exploitant précédent tant par ses produits de vente que par son fonctionnement ;

- Big Snack justifie de manière détaillée la reconstitution du chiffre d'affaires en matière de boissons ;

- l'administration refuse la déduction de charges pourtant réelles ;

- l'administration a adopté une attitude méprisante et ironique à l'égard du contribuable ;

- l'accusation de manquement délibéré n'est pas recevable et ne doit pas aboutir à une majoration.

Par un mémoire en défense enregistré le 5 novembre 2021, et un mémoire enregistré le 10 mars 2023, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête. Il fait valoir que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 28 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 30 mars 2023 à 12h00.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bénédicte Martin,

- les conclusions de Mme Cécile Cabanne, rapporteure publique,

- et les observations de Me Marguet, représentant M. et Mme A.

Considérant ce qui suit :

1. L'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Big Snack Plus, qui exerce une activité de restauration rapide dans deux établissements situés à Saint-Pierre, dont M. A est le gérant et associé unique, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2013 au 30 juin 2015. A l'issue des opérations de contrôle, la comptabilité, jugée non probante, a été écartée et la vérificatrice a procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires, qui a mis en évidence des omissions de recettes au titre des exercices respectivement clos les 30 juin 2014 et 2015. Par proposition de rectification du 27 octobre 2016, ces sommes ont été considérées comme des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et l'administration a notifié à M. et Mme A, dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014 et 2015. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 2 février 2021 par lequel le tribunal administratif de La Réunion, a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 et des pénalités correspondantes, pour un montant total de 29 574 euros.

Sur la régularité du jugement :

2. Dans l'intérêt d'une bonne administration de la justice, le juge administratif dispose, sans jamais y être tenu, de la faculté de joindre deux ou plusieurs affaires. La jonction est, par elle-même, insusceptible d'avoir un effet sur la régularité de la décision rendue et ne peut, par suite, être contestée en tant que telle devant le juge d'appel ou devant le juge de cassation.

3. Il résulte de ce qui précède que la décision des premiers juges n'est pas irrégulière du seul fait que le tribunal a joint le jugement de la demande de M. et Mme A tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ces derniers ont été assujettis et celui de la demande de l'entreprise Big Snack Plus tendant à la décharge de rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d'impôt sur les sociétés, l'ensemble de ces impositions ayant procédé du même contrôle opéré dans l'entreprise.

Sur la procédure d'imposition :

4. A supposer que M. et Mme A invoquent la méconnaissance du débat oral et contradictoire en se prévalant des irrégularités qui auraient, selon eux, entaché la vérification de comptabilité, un tel moyen est inopérant eu égard à la procédure d'imposition à l'impôt sur le revenu mise en œuvre à l'encontre des requérants.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

5. En vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré.

6. Il est constant que M. et Mme A n'ont pas formulé d'observations sur la proposition de rectification qui leur a été adressée le 27 octobre 2016. En application des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article R. 194-1 de ce livre, il incombe, dès lors, à M. et Mme A de prouver le caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge.

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

S'agissant de la loi fiscale :

7. Lors de la vérification de comptabilité dont l'entreprise Big Snack Plus a fait l'objet, l'administration a constaté que les recettes des snack-bars étaient récapitulées, de manière non exhaustive, en fin de journée, sans être accompagnées d'aucun justificatif. Un procès-verbal de défaut de présentation des pièces comptables a été rédigé et remis en main propre le 2 août 2016. La vérificatrice a également relevé que les fichiers comptables comportaient des irrégularités quant à la tenue des comptes de taxe sur la valeur ajoutée collectée et déductible, aux ventes effectuées sans pièces correspondantes et aux achats non comptabilisés. Par suite, contrairement à ce que soutiennent les appelants, le défaut d'utilisation d'une caisse enregistreuse ne constitue pas le motif principal de rejet de la comptabilité. Les requérants ne peuvent davantage se prévaloir de la circonstance, au demeurant non justifiée, que le système informatique de l'entreprise aurait été contaminé par un virus, effaçant la plupart des données informatiques, dès lors qu'il appartient à celle-ci, en application des dispositions de l'article 54 du code général des impôts, de présenter tous documents comptables, inventaires, copies de lettres et pièces de dépenses et de recettes de nature à justifier l'exactitude des résultats portés dans ses déclarations. Dans ces conditions, la comptabilité de l'entreprise Big Snack Plus présentait de graves lacunes et était dépourvue de toute valeur probante. Par suite, l'administration a pu à bon droit écarter cette comptabilité et procéder à une reconstitution de recettes de l'entreprise.

S'agissant de la doctrine :

8. Les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la doctrine qu'ils citent d'ailleurs sans aucune référence, qui ne donne pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. S'ils soutiennent que la doctrine leur permet de ne pas enregistrer la TVA sur des comptes séparés, une telle faculté, admise pour les entreprises qui effectuent des reventes en l'état de produits soumis à des taux d'imposition différents et dont les ventes ne donnent pas lieu à facturation, est subordonnée à une déclaration préalable auprès du service des impôts, ce que les requérants ne soutiennent ni n'allèguent avoir effectuée. Par suite, le moyen pris en ses deux branches doit être écarté.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes :

9. Pour obtenir la décharge des impositions en litige, il appartient à M. et Mme A, soit d'établir que la méthode de reconstitution de leur chiffre d'affaires, suivie par l'administration est excessivement sommaire ou radicalement viciée dans son principe, soit de proposer une méthode de reconstitution plus précise que celle proposée par le service.

S'agissant de l'exercice clos au 30 juin 2014 :

10. Il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a admis le chiffre d'affaires de 170 176 euros déclaré par l'entreprise le 4 mai 2016, soit plus de trente jours après mise en demeure, correspondant à un chiffre d'affaires moyen journalier de 784 euros pour 217 jours d'exploitation. Elle a toutefois retenu une insuffisance de déclarations de recettes à hauteur d'une somme de 3 921 euros, hors taxe, correspondant à cinq jours pour lesquels aucune recette n'a été déclarée. Si les requérants contestent cette reconstitution au motif que deux de ces jours correspondent à des fermetures, à la journée ou à la demi-journée de l'un des établissements, ils n'en justifient pas. M. et Mme A font également valoir que l'administration fiscale devait prendre en compte une facture de bouchons de 7 604 euros, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires. Toutefois, d'une part, ladite commission n'avait pas à se prononcer sur ce point, dès lors que la procédure de taxation d'office a été appliquée à l'exercice contrôlé. D'autre part, les requérants n'établissent pas que cette facture aurait été effectivement comptabilisée au titre de l'exercice clos en 2014. Enfin, le taux de marge brute d'exploitation de 2, 22 a été évalué à partir du chiffre d'affaires de 179 316 euros, toutes taxes comprises, en ce compris le montant déclaré et rectifié, divisé par le montant des achats revendus. Les requérants ne contestent pas utilement le taux retenu en invoquant la seule circonstance que les taux de marge constatés au titre des exercices postérieurs à 2015 auraient été inférieurs et devaient permettre d'admettre un taux moyen.

S'agissant de l'exercice clos au 30 juin 2015 :

11. Il résulte de l'instruction que le taux de marge estimé par l'administration fiscale à 2,22 a été ramené à 2,10, conformément à l'avis émis par la commission départementale des impôts et des taxes sur les chiffres d'affaires. M. et Mme A demandent la prise en compte d'un taux de 1, 85, en se prévalant notamment des taux pratiqués au titre des années 2016 à 2018 et aux motifs de l'évolution en 2015 des conditions d'exploitation des établissements, par la vente de produits, aux quantités plus généreuses, et de meilleure qualité, par conséquent plus chers à l'achat, une proportion plus importante de sandwichs vendus, pour lesquels la marge réalisée est plus faible que pour les boissons. Toutefois, leur demande n'est appuyée par aucun justificatif, notamment par des références au détail et à la variation des prix des matières premières utilisées, des grammages retenus selon la gamme des produits vendus, ou des marges pratiquées par type de produit. La clé de répartition qu'ils proposent entre ventes de boissons, sandwichs et frites, à partir de deux séquences de vente effectuées en mars et juin 2018 ne peut être prise en compte, pour valider la détermination du taux de marge réalisé au cours des exercices antérieurs et ayant fait l'objet du contrôle. Leurs tableaux tendant à la reconstitution des chiffres d'affaires ne sont accompagnés d'aucun justificatif et présentent d'ailleurs des contradictions avec les éléments contenus dans la déclaration de résultat, déposée par l'entreprise au titre de l'exercice. Les intéressés ne démontrent pas davantage l'évolution de l'offre proposée entre 2014 et 2015, les fournisseurs étant restés les mêmes, ni de la proportion de ventes selon le type de produits, alors que l'administration a établi les rehaussements sur la base des données déclarées par l'entreprise, la référence au taux appliqué par le précédent exploitant n'ayant été rappelée qu'à titre indicatif. S'ils contestent enfin l'absence de déductibilité des charges du bénéfice réalisé, ils ne produisent aucune pièce en justifiant et ne peuvent se prévaloir des mentions portées dans la déclaration de résultats, déposée hors délai. Par suite, M. et Mme A n'établissent pas, par leur critique, que leurs bases d'imposition ont été exagérées au titre des années vérifiées. Ils ne rapportent pas la preuve du caractère radicalement vicié ou excessivement sommaire de la méthode de reconstitution mise en œuvre et ne propose aucune méthode alternative susceptible d'aboutir à des résultats inférieurs et plus précis que ceux auxquels l'administration est régulièrement parvenue.

12. Dans ces conditions, l'administration fiscale a pu légalement, par la proposition de rectification datée du 27 octobre 2016, réintégrer, dans les revenus de M. et Mme A, au titre des années 2014 et 2015, des revenus distribués sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, correspondant aux recettes non comptabilisées dans les produits de l'entreprise Big Snack Plus et réputées avoir été appréhendées par M. A, associé unique et gérant.

En ce qui concerne les pénalités :

13. Les appelants ne soulèvent aucun moyen à l'encontre des pénalités mises à leur charge. Leurs conclusions en décharge des pénalités pour manquement délibéré ne peuvent, dès lors, qu'être rejetées.

14. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leur demande.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, au profit de M. et Mme A, qui sont, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que ces derniers demandent au titre des frais exposés par eux et non comprise dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 13 juin 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 juillet 2023.

La rapporteure,

Bénédicte MartinLa présidente,

Evelyne BalzamoLe greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.