Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-21BX04327

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C A et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes, mis à leur charge, au titre des années 2015, 2016 et 2017, et à titre subsidiaire, d'en prononcer la décharge partielle.

Par un jugement n° 2000333 du 27 septembre 2021, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 28 novembre 2021, M. et Mme A, représentés par Me Ako, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2000333 du tribunal administratif de la Guadeloupe du 27 septembre 2021 ;

2°) de prononcer la décharge totale, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015, 2016 et 2017, et à titre subsidiaire, de prononcer la décharge partielle de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

- le jugement est insuffisamment motivé ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- la proposition de rectification du 30 juillet 2018 n'est pas suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales ;

- la procédure de taxation d'office au titre de l'année 2016 s'agissant des bénéfices non commerciaux est irrégulière dès lors que la première proposition de rectification du 11 décembre 2017 a fait l'objet d'un accord tacite de sa part et n'a jamais été annulée, implicitement ou explicitement ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- le taux de charges déductibles des résultats retenu par l'administration de 30 % est arbitraire, exagéré et non motivé ;

- la majoration de 25 % prévue à l'article 158-7 du code général des impôts, appliquée au bénéfice industriel et commercial au titre de l'année 2015, n'est pas fondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 mai 2022, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions présentées par M. et Mme A sont irrecevables en ce qu'elles excèdent les montants contestés lors de leur réclamation, en application de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales ;

- les moyens invoqués par M. et Mme A ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Pauline Reynaud,

- et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A exercent tous les deux la profession d'infirmiers libéraux à Capesterre-Belle-Eau. Les intéressés ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces portant sur les années 2015, 2016 et 2017, à l'issue duquel une première proposition de rectification a été adressée le 11 décembre 2017 à M. A s'agissant de l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2016. Deux nouvelles propositions de rectification ont été adressées à M. et Mme A le 30 juillet 2018 au titre des années 2015, 2016 et 2017, établies selon la procédure de taxation d'office pour les deux premières années et selon la procédure contradictoire pour la dernière. Les réclamations préalables formées les 18 février 2019 et 5 août 2019 ont été respectivement rejetées par des décisions de l'administration des 5 juin 2019 et 25 novembre 2019. M. et Mme A ont demandé au tribunal administratif de la Guadeloupe de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à leur charge au titre des années 2015, 2016 et 2017, et à titre subsidiaire, d'en prononcer la décharge partielle. M. et Mme A relèvent appel du jugement n° 2000333 du 27 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté leur demande.

Sur la recevabilité :

2. Aux termes de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales : " L'administration, ainsi que le contribuable dans la limite du dégrèvement ou de la restitution sollicités, peuvent faire valoir tout moyen nouveau, tant devant le tribunal administratif que devant la cour administrative d'appel, jusqu'à la clôture de l'instruction. () " et de l'article R. 200-2 du même livre : " () / Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration. () ". Il résulte de ces dispositions que les prétentions d'un contribuable présentées pour la première fois devant le tribunal administratif ne peuvent être accueillies que dans la mesure où, ajoutées le cas échéant aux dégrèvements prononcés par l'administration ou aux réductions accordées par le juge, elles ne conduisent pas à un dégrèvement supérieur à celui qui avait été demandé dans la réclamation.

3. Il résulte de l'instruction que par réclamation préalable du 5 août 2019, M. et Mme A n'ont contesté que partiellement les cotisations supplémentaires d'imposition mises à leur charge, à hauteur de 12 148 euros au titre de 2015, 175 086 euros au titre de 2016 et 72 500 euros au titre de 2017. Dès lors, les conclusions aux fins de décharge présentées par M. et Mme A ne sont recevables qu'à hauteur du montant des sommes qu'ils avaient visées dans leur réclamation préalable à savoir 259 734 euros, en ce compris les intérêts de retard et les pénalités. Ainsi, leurs conclusions, en tant qu'elles excèdent le montant des impositions supplémentaires contestées au stade de leur réclamation, sont irrecevables, ainsi que le fait valoir le ministre en défense.

Sur la régularité du jugement :

5. A supposer que M. et Mme A aient entendu soulever le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement attaqué, il ressort toutefois des termes mêmes de ce jugement, en particulier des considérants 4 et 6, que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments présentés par les parties, ont répondu à l'ensemble des moyens invoqués par les requérants en première instance. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité du jugement attaqué doit être écarté.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (). ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (). ". Enfin, l'article L. 76 du même livre prévoit que : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. () ".

7. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées. Hormis le cas où elle se réfère à un document qu'elle joint à la proposition de rectification ou à la réponse aux observations du contribuable, l'administration peut satisfaire cette obligation en se bornant à se référer aux motifs retenus dans une proposition de rectification, ou une réponse aux observations, consécutive à un précédent contrôle et qui lui a été régulièrement notifiée, à la condition qu'elle identifie précisément la proposition ou la réponse en cause et que celle-ci soit elle-même suffisamment motivée.

8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 précise la nature de l'impôt concerné, les années d'imposition et les bases de celle-ci, et mentionne les articles L. 66 1° et L. 68 du livre des procédures fiscales, relatifs à la procédure de taxation d'office. Cette proposition de rectification précise par ailleurs la méthode retenue pour déterminer le montant du bénéfice non commercial imposable et celle-ci n'était pas tenue de justifier les raisons pour lesquelles elle retenait un taux de 30 % dans la détermination des charges de M. et Mme A. Par suite, ces derniers, qui ont été en mesure de prendre connaissance des rectifications envisagées et de les contester, ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification en litige serait insuffisamment motivée, en méconnaissance des dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

9. En second lieu, d'une part, l'article L. 168 du livre des procédures fiscales prévoit que : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts ". Selon l'article L. 169 de ce même livre : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

10. D'autre part, aux termes de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. () ". Selon l'article L. 73 du même livre : " Peuvent être évalués d'office : / () 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal () Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ".

11. Il résulte des dispositions précitées de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales que l'administration fiscale disposait jusqu'au 31 décembre 2019 pour rectifier les omissions, insuffisances ou erreurs affectant l'assiette ou la liquidation de l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme A dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

12. Il résulte de l'instruction que par une première proposition de rectification du 11 décembre 2017, l'administration fiscale a notifié à M. A des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu selon la procédure de rectification contradictoire, lesquels n'ont toutefois pas fait l'objet d'une mise en recouvrement. Par ailleurs, par une proposition de rectification du 30 juillet 2018, l'administration a taxé les revenus professionnels de M. et Mme A au titre de 2015 et 2016 selon la procédure de taxation d'office, et au titre de 2017 selon la procédure de rectification contradictoire. D'une part, si M. et Mme A indiquent avoir implicitement accepté la rectification notifiée par la proposition de rectification du 11 décembre 2017, cette circonstance ne prive toutefois pas l'administration fiscale du droit d'établir de nouvelles rectifications dans le délai prévu par les dispositions précitées de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, et de prendre une nouvelle proposition de rectification. D'autre part, aucune disposition législative ou réglementaire n'impose que la nouvelle proposition de rectification précise qu'elle annule et remplace la précédente. Enfin, si M. et Mme A soutiennent que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 créerait des obligations nouvelles défavorables, ils n'apportent toutefois aucun élément de nature à établir qu'ils auraient été privés d'une garantie prévue en matière de procédure d'imposition. Dans ces conditions, M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que la proposition de rectification du 30 juillet 2018 serait irrégulière.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

13. Il résulte de l'instruction qu'à défaut d'avoir souscrit leurs déclarations de bénéfices non commerciaux demandées par l'administration fiscale au titre des années 2015 et 2016, les bénéfices non commerciaux taxables à l'impôt sur le revenu de M. et Mme A au titre de 2015 et 2016 ont été évalués d'office par l'administration. M. et Mme A soutiennent que le taux de 30 % de charges déductibles retenu par l'administration est arbitraire et n'est corroboré par aucune donnée statistique, et que le taux de charges déductibles pour un infirmier libéral exerçant une activité comparable ne saurait être inférieur à 45 %. Toutefois les éléments produits par les requérants sont insuffisants pour permettre d'établir l'objet de ces charges et qu'elles ont été nécessitées par l'exercice de leur profession d'infirmier libéral. Dans ces conditions, M. et Mme A n'apportent pas la preuve qui leur incombe de l'exagération de la base d'imposition faite par l'administration au titre des années 2015 et 2016.

14. En second lieu, aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par un coefficient de 1,25. Ces dispositions s'appliquent : /1° Aux titulaires de revenus passibles de l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, réalisés par des contribuables soumis à un régime réel d'imposition : () b) Qui ne font pas appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, d'une association de gestion et de comptabilité ou d'une succursale d'expertise comptable, autorisé à ce titre par l'administration fiscale et ayant conclu avec cette dernière une convention en application des articles 1649 quater L et 1649 quater M, ou dont la lettre de mission a été résiliée par le professionnel de l'expertise comptable au titre de l'année d'imposition pour n'avoir pas fourni de réponse suffisante aux demandes de justification de l'un de ces professionnels dans le cadre des missions prévues à l'article 1649 quater L, pour n'avoir pas donné suite à la demande de l'un de ces professionnels de rectifier une déclaration fiscale ou à la suite d'une procédure ouverte en application de l'article L. 166 C du livre des procédures fiscales ". L'article 371 bis L de l'annexe 2 du même code, dans sa version applicable au litige, prévoit que : " Pour l'application du 7 de l'article 158 du code général des impôts, un contribuable mentionné au b du 1° n'est pas considéré pour un exercice donné, comme client ou adhérent d'un professionnel de l'expertise comptable ayant signé la convention prévue à l'article 371 bis B, s'il n'a pas été lié avec ce dernier par la lettre de mission spécifique prévue par le code de déontologie des professionnels de l'expertise comptable pendant toute la durée de l'exercice considéré. / Cette condition n'est toutefois pas exigée : / a) Pour l'exercice au cours duquel intervient la signature de la première lettre de mission avec un professionnel de l'expertise comptable, à condition que celle-ci soit intervenue dans le délai de cinq mois suivant la date d'ouverture de l'exercice donné () ".

15. Les requérants soutiennent que, dès lors qu'ils ont fait appel aux services d'un cabinet d'expertise comptable, l'administration fiscale n'était pas fondée à appliquer aux revenus retenus pour le calcul de l'impôt de M. A au titre de l'année 2015 le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions précitées de l'article 158 du code général des impôts. Il résulte d'une part de la proposition de rectification du 30 juillet 2018 que l'administration reconnait que l'activité de M. A a débuté le 26 juillet 2015, l'exercice comptable pour 2015 débutant le 1er juillet 2015 et clos le 31 décembre suivant. Il résulte par ailleurs de l'instruction que M. A a signé, le 31 juillet 2015 une convention avec le cabinet d'expertise comptable Leesco, lequel s'est engagé à procéder à différentes vérifications et à délivrer chaque année à l'issue de sa mission, un visa fiscal sous forme d'attestation. Or, contrairement à ce que soutient l'administration fiscale, il résulte de l'instruction que les requérants ont produit en première instance et en appel un document intitulé " attestation visa fiscal ", établi le 17 octobre 2017 par le cabinet d'expertise comptable Leesco, attestant du montant du bénéfice réalisé au titre de l'année 2015. Dans ces conditions, les requérants sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a appliqué le coefficient multiplicateur de 1,25 aux revenus non commerciaux de M. A au titre de l'année 2015.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de la Guadeloupe a rejeté leur demande tendant à la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 correspondant à l'application à la base de ces impositions de la majoration de 1,25 prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Sur les frais liés au litige :

17. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État, qui pour l'essentiel n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La base d'imposition de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 est réduite du montant correspondant à la majoration de 1,25 prévue au 7 de l'article 158 du code général des impôts.

Article 2 : M. et Mme A sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2015 en conséquence de la réduction de base prononcée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du 27 septembre 2021 du tribunal administratif de la Guadeloupe est réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 1er.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A, à Mme B A et au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 3 octobre 2023 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

Mme Pauline Reynaud, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 24 octobre 2023.

La rapporteure,

Pauline ReynaudLa présidente,

Evelyne Balzamo Le greffier,

Christophe Pelletier

La République mande et ordonne au au ministre de l'économie et des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.