Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-22BX00541

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B A a demandé au tribunal administratif de Poitiers de prononcer la décharge, en droits, pénalités et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017.

Par un jugement n° 2001946 du 17 décembre 2021, le tribunal administratif de Poitiers a prononcé un non-lieu à statuer sur ces conclusions, à hauteur de 498 euros au titre de l'année 2015, 677 euros au titre de l'année 2016 et 573 euros au titre de l'année 2017, en raison du dégrèvement des impositions en cause prononcé en cours d'instance, et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 février 2022 et 26 octobre 2023, Mme A, représentée par Me Richard, doit être regardée comme demandant à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2001946 du tribunal administratif de Poitiers du 17 décembre 2021 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction en droits, pénalités et majorations, du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité du jugement :

- les premiers juges ont omis de statuer sur l'argument tiré de ce que le rapprochement entre, d'une part, le total des prix d'achat, et, d'autre part, le total des prix de vente des produits échantillonnés par le vérificateur permet d'établir que la moyenne arithmétique des coefficients effectuée par ce dernier est surévaluée ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- l'administration aurait dû informer la SCI Y'a Un Bateau Qui Mène Au Bout Des Rêves du contrôle sur place de sa comptabilité, non pas en lui adressant un avis de vérification de comptabilité, mais un avis de contrôle sur place, en application des articles 172 bis du code général des impôts et 46 B à D de l'annexe III à ce code ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

- la méthode de reconstitution des recettes de son activité professionnelle mise en œuvre par le vérificateur est excessivement sommaire ; l'administration n'a effectué qu'un seul relevé de prix, en septembre 2018, dans la boutique de La Flotte-en-Ré, ce qui ne permet pas de faire une distinction entre les collections de printemps et d'hiver ; certaines des familles d'articles vendus, dont les coefficients moyens sont élevés, tels les accessoires et les vestes, représentent une part moindre des achats, de l'ordre de 2,56 % pour les vestes et de 4,30 % pour les accessoires, de sorte que la prise en compte des coefficients moyens de ces familles d'articles selon un même pourcentage d'articles revendus que pour les autres familles d'articles a eu pour effet d'augmenter artificiellement le coefficient multiplicateur brut général ; un coefficient multiplicateur propre aurait dû être déterminé pour chaque article et non pour chaque famille d'articles ; le rapprochement entre, d'une part, le total des prix d'achat, et, d'autre part, le total des prix de vente des produits échantillonnés par le vérificateur permet d'établir que la moyenne arithmétique des coefficients effectuée par ce dernier est surévaluée ;

- les recettes issues de son activité de vente de vêtements et accessoires peuvent être déterminées, pour l'année 2017, par comparaison entre le nombre de pièces achetées et le nombre de pièces comptabilisées en vente, après application d'une démarque inconnue de 3 %, et la soustraction de 113 articles correspondant à des prélèvements personnels de la gérante et à la variation de stock.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 8 août 2022 et 30 novembre 2023, ce dernier n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête en faisant valoir que les conclusions à fin de décharge sont irrecevables en tant qu'elles concernent les bénéfices industriels et commerciaux résultant de la perception de revenus issus d'une location meublée et en matière de crédit d'impôt pour la compétitivité et l'emploi, dès lors qu'elles ne sont assorties d'aucun moyen, et que les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Michaël Kauffmann,

- et les conclusions de Mme Nathalie Gay, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. Mme A a exercé à titre individuel une activité de commerce de décoration et prêt à porter dans trois boutiques situées à La Flotte-en-Ré et Saint-Martin-de-Ré qui a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre des exercices 2015 à 2017. A l'issue des opérations de contrôle, par proposition de rectification du 20 novembre 2018, des rehaussements lui ont été signifiés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2015 à 2017. Par une autre proposition de rectification, datée du même jour, l'administration a tiré les conséquences de ces rehaussements sur l'impôt sur le revenu et les contributions sociales dus par le foyer fiscal de Mme A au titre des années 2015 à 2017 et a, par ailleurs, rectifié, au titre de ces mêmes années, les revenus fonciers tirés de la SCI Y'a Un Bateau Qui Mène Au Bout Des Rêves, dont elle est associée et gérante. Mme A relève appel du jugement du 17 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a, en conséquence, été assujettie au titre des années 2015 à 2017, à hauteur de 498 euros au titre de l'année 2015, 677 euros au titre de l'année 2016 et 573 euros au titre de l'année 2017, a rejeté le surplus de sa demande.

Sur la régularité du jugement :

2. Il ressort des points 6 et 16 du jugement attaqué que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de répondre à l'ensemble des arguments de la demande, ont suffisamment motivé leur réponse au moyen tiré de ce que la méthode de reconstitution des recettes de l'activité professionnelle de Mme A mise en œuvre par le vérificateur est excessivement sommaire. L'appelante n'est donc pas fondée à critiquer, pour ce motif, la régularité du jugement en litige.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. D'une part, aux termes de l'article 172 bis du code général des impôts : " Un décret précise la nature et la teneur des documents qui doivent être produits ou présentés à l'administration par les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés () ". Les articles 46 B et 46 C de l'annexe III au même code soumettent les sociétés immobilières mentionnées à l'article 172 bis du code général des impôts à des obligations déclaratives particulières et en vertu de l'article 46 D de la même annexe, ces sociétés " sont tenues de présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables ou sociaux, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des renseignements portés sur les déclarations prévues auxdits articles 46 B et 46 C. ". Il résulte de ces dispositions qu'afin d'examiner les documents comptables et autres pièces justificatives que l'article 46 D de l'annexe III au code général des impôts impose aux sociétés civiles immobilières qui donnent leurs immeubles en location ou en confèrent la jouissance à leurs associés de tenir, l'administration peut légalement procéder à un contrôle sur place de ces documents, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés.

4. D'autre part, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. () ".

5. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition de rectification adressée au foyer fiscal de Mme A que les rehaussements qui lui ont été notifiés dans la catégorie des revenus fonciers résultent de ce que le service a qualifié comme constituant une " vérification de comptabilité " de la SCI Y'a Un Bateau Qui Mène Au Bout Des Rêves s'apparentant en réalité, comme le soutient l'appelante, à un contrôle sur place des documents comptables de la société, dans les conditions exposées au point précédent. Mme A soutient que, dans la mesure où le service a également procédé, simultanément, au contrôle des déclarations faites en matière de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans le cadre d'une vérification de comptabilité, il lui appartenait d'adresser à la société deux avis préalables aux opérations de contrôle distincts, l'un en matière de TVA, sur le fondement de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, l'autre pour l'informer du contrôle de ses documents comptables concernant son activité de location d'immeuble. Toutefois, il résulte de l'instruction que l'avis de vérification de comptabilité qui a été adressé à la SCI le 1er août 2016, s'il ne mentionne pas expressément que les pièces justificatives et documents comptables dont la présentation est obligatoire conformément aux articles 172 bis du code général des impôts et 46 D de l'annexe III à ce code doivent être présentés au vérificateur, indique que le contrôle portera sur l'ensemble des déclarations fiscales, documents comptables et pièces justificatives en possession de la société. Ce document mentionne également la possibilité, pour la SCI, de se faire assister par un conseil de son choix lors des opérations de contrôle et de solliciter un entretien auprès de l'interlocuteur départemental. Par conséquent, il ne résulte pas de l'instruction que l'envoi d'un seul et même avis préalablement aux opérations de contrôle aurait eu pour effet d'induire la société en erreur sur la portée du contrôle ou l'étendue de ses droits. Par suite, l'irrégularité alléguée, à la supposer avérée, qui n'a privé le contribuable d'aucune garantie attachée à la procédure de contrôle sur place et n'a pu avoir d'influence sur la décision de rehaussement qui lui a été notifiée, demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

6. Mme A ne conteste pas le rejet de la comptabilité de son activité de vente de vêtements et accessoires dans les boutiques de La Flotte-en-Ré et Saint-Martin-de-Ré, en raison de son caractère irrégulier et non probant. Pour procéder à la reconstitution des recettes de cette activité, imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, le vérificateur a déterminé le montant des achats de vêtements et accessoires à partir des factures fournies par la requérante et, après avoir effectué un relevé des prix de vente de 80 articles le 24 septembre 2018, en a déduit un coefficient multiplicateur brut général de 3,31. Il a ensuite appliqué à ce coefficient une réfaction en tenant compte des jours de soldes, des produits soldés en été et en automne, des rabais, des prélèvements personnels et des particularités de l'activité de Mme A à Saint-Martin-de-Ré au titre de l'année 2016. Le coefficient multiplicateur net ainsi obtenu par le vérificateur est de 2,83 en 2015, 2,85 en 2016 et 2,81 en 2017, qu'il a admis d'arrondir à 2,80 pour chacun des exercices vérifiés. Ce coefficient multiplicateur net a enfin été appliqué au total des achats de marchandises, ajustées des stocks.

En ce qui concerne la pertinence de la méthode de reconstitution des recettes :

7. En premier lieu, la requérante soutient que l'administration n'a effectué qu'un seul relevé de prix, en septembre 2018, dans la boutique de La Flotte-en-Ré, ce qui ne permet pas de faire une distinction entre les collections de printemps et d'hiver. Toutefois, faute d'indiquer précisément les conséquences d'une telle distinction sur le coefficient multiplicateur brut tel qu'il a été retenu par le vérificateur à partir de huit familles d'articles différents (jupe, pantalon, tunique, robe, haut, pull, veste et accessoire), Mme A ne remet pas utilement en cause le caractère précis de la méthode de détermination de ce coefficient.

8. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient la requérante, pour établir le coefficient moyen appliqué à chacune des huit familles d'articles, le vérificateur n'avait pas, au sein de chacune d'elles, à effectuer le rapprochement entre, d'une part, le total des prix d'achat, et, d'autre part, le total des prix de vente des produits échantillonnés, dès lors qu'il résulte de l'instruction que les factures d'achat des marchandises fournies par Mme A au cours des opérations de contrôle ne permettent pas d'identifier, au sein de chaque famille d'articles, les modèles précis de vêtements et accessoires revendus et, partant, le nombre exact de ventes concernées par chacun de ces articles. Pour ce même motif, l'appelante n'est pas fondée à soutenir qu'un coefficient multiplicateur propre aurait dû être déterminé pour chaque article et non pour chaque famille d'articles.

9. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que, pour établir le coefficient multiplicateur brut général à 3,31, le vérificateur a effectué une moyenne arithmétique des coefficients moyens calculés pour chacune des huit familles d'articles (3,21 pour les jupes, 3,21 pour les pantalons, 3,02 pour les tuniques, 3,28 pour les robes, 3,36 pour les hauts, 3,15 pour les pulls, 3,61 pour les vestes et 3,74 pour les accessoires). La requérante soutient que certaines de ces familles d'articles, dont les coefficients moyens sont élevés, tels les accessoires et les vestes, représentent en réalité une part moindre des achats, de l'ordre de 2,56 % pour les vestes et de 4,30 % pour les accessoires, de sorte que le prise en compte des coefficients moyens de ces familles d'articles selon un même pourcentage d'articles revendus que pour les autres familles d'articles a eu pour effet d'augmenter artificiellement le coefficient multiplicateur brut général. L'administration ne conteste pas que le vérificateur disposait de l'ensemble des factures d'achats lui permettant de connaître, après ajustement des stocks, le pourcentage d'achat et de revente des produits, si ce n'est par article, à tout le moins par famille d'articles. Dès lors, Mme A est fondée à soutenir qu'en se bornant à retenir une moyenne arithmétique des coefficients moyens calculés pour chacune des huit familles d'articles, sans tenir compte du pourcentage d'achat moindre que représentent les familles d'articles veste et accessoire dans son activité, le vérificateur a appliqué, sur ce point, une méthode de reconstitution des recettes excessivement sommaire. Il ne résulte pas, en revanche, de l'instruction que cette méthode serait excessivement sommaire en ce qui concerne les six autres familles d'articles, la requérante ne produisant aucun élément issu de son exploitation de nature à remettre en cause la pertinence de la moyenne arithmétique retenue par le service pour ces familles. Dès lors, il y a seulement lieu de corriger la méthode en appliquant un coefficient multiplicateur brut général de 3,61 pour la vente de vestes, qui représente 2,56 % des achats, de 3,74 pour la vente d'accessoires, qui représente 4,30 % des achats, et de 3,20 pour les six autres familles, qui correspond à la moyenne arithmétique des coefficients moyens calculés par le vérificateur pour chacune de ces six familles d'articles, pour les 93,14 % d'achats restant de marchandises, ajustées des stocks.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution proposée par le contribuable :

10. Mme A propose une méthode alternative de reconstitution des recettes issues de son activité de vente de vêtements et accessoires consistant, pour l'année 2017, par comparaison entre le nombre de pièces achetées, soit 6 538, et le nombre de pièces comptabilisées en vente, soit 6 198, après application d'une démarque inconnue de 3 %, et la soustraction de 113 articles correspondant à des prélèvements personnels de la gérante et à la variation de stock. Toutefois, la requérante se borne à produire un tableau des ventes qui n'identifie ni les produits vendus ni le détail de leur prix et ne permet pas, ainsi, de confronter ces ventes aux achats retracés dans le tableau des achats également versé au dossier. Par suite, Mme A ne met pas la cour à même de s'assurer de la pertinence de cette méthode et de la comparer à celle mise en œuvre par le vérificateur.

11. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A est seulement fondée à demander la réduction, en droits, pénalités et majorations, du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017, correspondant à la réduction de la base d'imposition de son activité professionnelle de vente de vêtements et d'accessoires, résultant de l'application d'un coefficient multiplicateur brut général de 3,61 pour la vente de vestes, qui représente 2,56 % des achats, de 3,74 pour la vente d'accessoires, qui représente 4,30 % des achats, et de 3,20 pour les six autres familles, pour les 93,14 % d'achats restant de marchandises, ajustées des stocks.

12. L'Etat n'étant pas la partie perdante pour l'essentiel dans la présente instance, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à sa charge la somme que Mme A demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Mme A est déchargée, en droits, pénalités et majorations, du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2015 à 2017, à concurrence de la réduction de la base d'imposition de son activité professionnelle de vente de vêtements et d'accessoires, résultant de l'application d'un coefficient multiplicateur brut général de 3,61 pour la vente de vestes, qui représente 2,56 % des achats, de 3,74 pour la vente d'accessoires, qui représente 4,30 % des achats, et de 3,20 pour les familles d'articles jupe, pantalon, tunique, robe, haut et pull, pour les 93,14 % d'achats restant de marchandises, ajustées des stocks.

Article 2 : Mme A est renvoyée devant l'administration fiscale pour qu'il soit procédé au calcul de la décharge d'imposition décidée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement n° 2001946 du tribunal administratif de Poitiers du 17 décembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme A est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisé de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 16 janvier 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Evelyne Balzamo, présidente,

Mme Bénédicte Martin, présidente-assesseure,

M. Michaël Kauffmann, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 février 2024.

Le rapporteur,

Michaël Kauffmann La présidente,

Evelyne BalzamoLa greffière,

Virginie Guillout

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.