Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-22BX02070

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A B a demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux correspondant, auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014.

Par un jugement n° 2003288 du 24 mai 2022, le tribunal administratif de Bordeaux a réduit à la somme de 50 501 euros la base d'imposition pour l'année 2012 et a rejeté le surplus de ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 22 juillet 2022 et le 3 janvier 2024, la SCP LGA, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. A B, représentée par Me Siriez, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 24 mai 2022 et de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux correspondant, auxquels il a été assujetti au titre des années 2012 à 2014 ;

2°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- la prescription est acquise pour les impositions établies au titre de l'année 2012 ;

- la vérification de comptabilité de la SARL " La tourte de la Nauze " a été conduite sans débat oral et contradictoire ;

- la méthode de reconstitution est excessivement sommaire et les recettes réintégrées trop importantes ;

- la motivation des majorations pour manquement délibéré est insuffisante en l'absence de caractérisation des faits justifiant leur application ;

- cette pénalité est infondée et disproportionnée.

Par des mémoires en défense enregistrés le 15 décembre 2022 et 29 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 4 janvier 2024, la clôture d'instruction a été fixée en dernier lieu au 8 février 2024 à 12h00 heures.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Stéphane Gueguein,

- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public

- et les observations de Me Siriez, représentant la SCP LGA, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. A B.

Considérant ce qui suit :

1. La société à responsabilité limitée " La tourte de la Nauze ", qui exerçait une activité de boulangerie, pâtisserie et épicerie dans quatre établissements, ainsi que sous forme de vente itinérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période courant de 2012 à 2014 à l'issue de laquelle le service a retenu l'existence de dissimulations de recettes et a, en conséquence, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2012, 2013 et 2014. Tirant les conséquences de ce contrôle sur la situation personnelle de M. B, gérant de la société, le service a imposé entre les mains de ce dernier les bénéfices dissimulés en les regardant comme réputés lui avoir été distribués en application du a) de l'article 111 du code général des impôts. M. B a alors été assujetti, au titre des années 2012 à 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour un montant total, en droits et pénalités, de 449 686 euros. La SCP LGA, désignée liquidateur de M. B par un jugement du 16 décembre 2020 du tribunal de commerce de Bergerac étendant à l'intéressé la procédure de liquidation judiciaire de la société " La tourte de la Nauze ", relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus des demandes de M. B.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 décembre 2016 adressée à M. B mentionne, s'agissant des chefs de redressement demeurant en litige, les impôts concernés, les années en cause, le montant des différents rehaussements envisagés et la catégorie dans laquelle ils sont opérés, leur provenance ainsi que leur fondement légal. Elle indique notamment les motifs pour lesquels l'administration le regardait, à raison de sa qualité de gérant et associé de la société " La tourte de la Nauze ", comme le seul maître de l'affaire et comme étant à ce titre présumé avoir appréhendé les revenus regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du a) de l'article 111 du code général des impôts, dont elle rappelle les termes. S'il est exact que ce document ne procède qu'à une mention globale des sommes regardées comme distribuées, ses mentions précisent clairement qu'elles procèdent de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société " La Tourte de la Nauze " et renvoient à ses annexes, à savoir les propositions de rectification des 1er et 5 septembre 2016 adressées à cette société pour ce qui concerne les modalités de détermination des revenus en cause. Le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté.

4. En second lieu, ainsi que l'ont retenu à bon droit les premiers juges, en vertu du principe d'indépendance des procédures d'imposition, les irrégularités qui auraient pu entacher la procédure d'imposition concernant la société " La tourte de la Nauze " sont sans influence sur l'imposition des revenus de M. B. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure de vérification engagée à l'encontre de cette société du fait de l'absence de débat oral et contradictoire doit être écarté comme étant inopérant.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du droit de reprise des impositions de l'année 2012 :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 168 du livre des procédures fiscales : " Les omissions totales ou partielles constatées dans l'assiette de l'impôt, les insuffisances, les inexactitudes ou les erreurs d'imposition peuvent être réparées par l'administration des impôts ou par l'administration des douanes et droits indirects, selon le cas, dans les conditions et dans les délais prévus aux articles L. 169 à L. 189, sauf dispositions contraires du code général des impôts. ". L'article L. 169 du même livre prévoit que : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. () ". Selon l'article L. 188 C de ce livre dans sa rédaction applicable au litige : " Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ".

6. Des insuffisances ou omissions d'imposition ne peuvent pas être regardées comme révélées par une procédure judiciaire au sens de cet article lorsque l'administration dispose d'éléments suffisants lui permettant, par la mise en œuvre des procédures d'investigations dont elle dispose, d'établir ces insuffisances ou omissions d'imposition dans le délai normal de reprise prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. Il en va également ainsi lorsque, à la date à laquelle l'administration dispose de ces informations, le délai prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales est expiré et qu'elle n'est plus en mesure, sur ce seul fondement, de réparer les insuffisances et omissions d'imposition. La circonstance que ces informations seraient ultérieurement mentionnées dans une procédure judiciaire n'ouvre pas à l'administration le droit de se prévaloir de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales dès lors qu'en pareille hypothèse, ces informations ne peuvent être regardées comme ayant été révélées par cette procédure.

7. Il résulte de l'instruction que, sur demande formulée le 16 février 2016, le service a, en application des dispositions de l'article L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, exercé un droit de communication auprès de la procureure de la République près le tribunal de grande instance de Bergerac concernant le dossier d'enquête préliminaire ouvert contre la société " La tourte de la Nauze " et a, en réponse, obtenu copie de plusieurs procès-verbaux d'audition de nature à établir l'existence de dissimulations de recettes. L'administration a engagé la procédure de vérification de la comptabilité de la société " La tourte de la Nauze " à l'issue de laquelle elle a mis en évidence ces dissimulations par une visite inopinée du 12 février 2016 complétée par l'envoi d'un avis de vérification du 5 avril 2016, lequel a inclus l'exercice clos en 2012. Elle a ensuite mis à la charge de M. B les distributions irrégulières en découlant par une proposition de rectification du 22 décembre 2016.

8. D'une part, contrairement à ce que soutient la SCP LGA, la circonstance que les procès-verbaux d'audition faisant apparaître des dissimulations de recettes de la part de la société " La tourte de la Nauze " ont été dressés dans le cadre d'une enquête préliminaire dirigée par la procureure de la République avant l'engagement de poursuites ayant la nature d'une instance, est sans incidence sur la possibilité pour l'administration fiscale de se prévaloir du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux exercices 2012 à 2014 issue de la loi du 29 décembre 2015.

9. D'autre part, il ne résulte pas de l'instruction, en l'absence de tout élément contraire, que l'administration fiscale aurait disposé d'éléments qui lui auraient permis de procéder aux rectifications litigieuses dans le délai normal de reprise. Par suite, l'administration était fondée à faire application du délai spécial de reprise et le moyen tiré de la prescription du droit de reprise doit être écarté.

En ce qui concerne la reconstitution des recettes de la société " La tourte de la Nauze " :

10. D'une part, aux termes de l'article R. 194-1 du code général des impôts : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. ". M. B n'ayant pas répondu à la proposition de rectification du 22 décembre 2016, il lui appartient de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.

11. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts : " () / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services () ".

12. Il résulte de l'instruction que la société " La tourte de la Nauze " disposait de quatre établissements en Dordogne à Monplaisant, Belvès, Le Buisson de Cadouin et Siorac, et assurait la vente itinérante de ses produits, en effectuant deux tournées avec des véhicules de type fourgon, et que seuls les établissements situés à Monplaisant, Belvès et Le Buisson de Cadouin étaient dotés de caisses avec disques numériques tandis que l'établissement de Siorac était doté d'une caisse simple, et que les véhicules assurant les tournées n'en disposaient pas. Il ressort des procès-verbaux d'audition de témoins obtenus par l'administration, qui outre l'ancienne compagne de M. B émanaient également de plusieurs employés dont une ayant exercé les fonctions de responsable de caisse, que la société " La tourte de la Nauze " dissimulait une partie de ses recettes selon un procédé reposant sur la tenue d'une double comptabilité. En fin de journée, M. B ou l'employée responsable de la caisse procédait à une annulation d'une partie des tickets émis sur la journée, dont le montant était retranscrit, arrondi à la dizaine, sur un registre physique, tandis que les ventes non-annulées étaient saisies manuellement dans un fichier informatique utilisé pour l'établissement de la comptabilité.

13. Après exploitation des extractions par site et par année des données figurant dans les disques durs des trois établissements munis d'une caisse enregistreuse dotée d'un disque dur, en application du c du II. de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, l'agent vérificateur a pu confirmer l'existence d'un nombre important d'annulations de tickets, et non de produits, manœuvres ne pouvant être effectuées que par M. B ou un salarié disposant des droits pour ce faire, effectuées le plus souvent en fin de journée les unes à la suite des autres sur des tickets proches chronologiquement correspondant à des paiements en espèces. Outre le caractère suspect de ces annulations, qui du fait de leur nombre, de leur modalité d'exécution en fin de journée et par série sur des transactions payées en espèce, n'avaient pas vocation à corriger une erreur de saisie, l'administration a pu établir une concordance, entre 62% et 75% en moyenne, entre ces annulations et les sommes inscrites sur le registre physique des recettes dissimulées. Elle a alors retenu l'existence de recettes dissimulées, sans réelle contestation de la société " La tourte de la Nauze " ni de M. B, et a procédé à leur reconstitution en exploitant les données extraites des caisses pour les sites de Monplaisant, Belvès et Le Buisson de Cadouin, ventilées entre le montant hors taxe et la TVA correspondante et les données issues du registre physique pour le site de Siorac et les tournées itinérantes en les ventilant selon leur nature pour déterminer le taux de TVA applicable à chaque nature de produit.

14. Eu égard à l'imprécision des saisies opérées sur le registre physique des recettes éludées et à l'absence totale d'éléments de comparaison s'agissant des ventes de l'établissement non doté d'une caisse disposant d'un disque dur et de celles effectuées lors des tournées, la SCP LGA requérante n'est pas fondée à soutenir que le taux de concordance entre les données extraites de la partie informatisée de la comptabilité de la société " La tourte de la Nauze " et ce registre était insuffisant pour que l'administration puisse s'appuyer sur les données y figurant. De même, l'administration n'ayant pas procédé à une reconstitution du chiffre d'affaires, elle ne peut utilement soutenir que la méthode utilisée était excessivement sommaire en l'absence de prise en compte du taux de marge, des ratios de production ou d'un taux de pertes correspondant aux vols et aux offerts. Les moyens tirés du caractère excessivement sommaire de la méthode de reconstitution et, par suite, du caractère trop important des recettes réintégrées doivent donc être écartés.

Sur les pénalités :

15. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Il incombe à l'administration d'apporter la preuve, lorsqu'elle applique cette majoration, que le contribuable a procédé, par l'insuffisance, l'inexactitude ou le caractère incomplet de ses déclarations, à un manquement délibéré dans l'intention d'éluder l'impôt.

16. En premier lieu, l'administration a suffisamment motivé l'application de la majoration en litige en relevant, d'une part, que sur l'ensemble de la période vérifiée la société " La tourte de la Nauze " a procédé à des suppressions massives et systématiques de données représentatives des recettes encaissées au moyen d'un logiciel informatique externe et a délibérément souscrit des déclarations de bénéfices imposables et de taxe sur la valeur ajoutée minorées pour chaque exercice vérifié et, d'autre part, qu'en sa qualité de gérant et maître de l'affaire, M. B ne pouvait ignorer ses agissements et a bénéficié en conséquence de revenus distribués dont il n'a pas fait mention dans sa déclaration de revenus.

17. En second lieu, eu égard à ce qui précède, à l'importance des revenus distribués dont l'intéressé ne pouvait ignorer l'existence et l'origine et au caractère répété de leur omission dans ses déclarations de revenus, les moyens tirés du caractère infondé et disproportionné de la pénalité appliquée doivent être écartés.

18. Il résulte de tout ce qui précède que la SCP LGA n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a seulement accordé à M. B la décharge partielle des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux au titre de l'année 2012 à concurrence d'une diminution des bases d'imposition à la somme de 50 501 euros. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SCP LGA, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. B, est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SCP LGA, agissant en qualité de liquidateur judiciaire de M. B, et au ministre auprès du premier ministre chargé du budget et des comptes publics.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024 à laquelle siégeaient :

Mme Karine Butéri, présidente,

M. Stéphane Gueguein, président-assesseur,

Mme Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 décembre 2024.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein La présidente,

Karine Butéri

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre auprès du premier ministre chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.