Texte intégral
Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société d’exercice libéral à responsabilité limitée (Selarl) Docteur H... F... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2017.
Par un jugement n° 2102243 du 20 avril 2023, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 juin 2023 et le 10 janvier 2024, la Selarl F..., représentée par Me Nassiet, demande à la cour :
1°) d’annuler le jugement du 20 avril 2023 du tribunal administratif de Pau ;
2°) de prononcer la décharge à hauteur de 8 117 euros des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2017 ;
3°) de mettre à la charge de l’Etat une somme de 1500 euros en application de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- c’est à tort que le service a considéré que M. F... avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle comptabilisée à hauteur de 34 000 euros ;
- le service a considéré à tort que la valeur d’origine de la présentation de patientèle cédée par M. F... était de 136 000 euros et non de 170 000 euros, alors que le contrat d’apport mentionne en son article 1er l’apport par celui-ci d’éléments incorporels d’un montant de 170 000 euros ;
- au regard du contrat conclu le 19 décembre 2016, une éventuelle plus-value n'aurait pu être imposée qu'au titre de l'année 2016, année prescrite, et non au titre de l'année 2017 ;
- la documentation administrative 4 B-123 du 7 juin1999 et le BOI-BIC-PVMV-10- 10-20 n°110 du 12 septembre 2022, énoncent que la plus-value est réalisée à la date à laquelle intervient l'accord des parties sur la chose et sur le prix ; la jurisprudence confirme cette règle.
Par des mémoires en défense enregistrés le 22 novembre 2023 et le 2 mai 2024, le ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 2 mai 2024 la clôture de l’instruction a été fixée au 2 juillet 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l’audience.
Ont été entendus au cours de l’audience publique :
- le rapport de Mme Caroline Gaillard,
- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public ;
- et les conclusions de Me Sewell représentant la société requérante.
Considérant ce qui suit :
La Selarl Docteur H... F..., dans le cadre de laquelle M. E... F... exerçait la profession de médecin-urologue, a cessé officiellement son activité par déclaration anticipée de dissolution aux termes d'une décision en date du 31 décembre 2016. Elle a fait l’objet, du 29 novembre 2018 au 25 juin 2019, d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017 à l’issue de laquelle, par une proposition de rectification du 12 juillet 2019, le service a notamment constaté que M. F..., en sa qualité de mandataire-liquidateur, avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle comptabilisée à hauteur de 34 000 euros. Les rehaussements en résultant ont été maintenus par une réponse aux observations du contribuable du 4 octobre 2019. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires a, dans sa séance du 4 décembre 2020, confirmé le rehaussement initialement proposé en matière d’impôt sur les sociétés relatif à cette plus-value. Par un courrier du 8 juillet 2021, l’administration fiscale a rejeté la réclamation préalable formée par la Selarl Docteur F... le 16 avril 2021. La Selarl Docteur H... F... a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge à hauteur de 8 117 euros des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2017. Elle relève appel du jugement par lequel le tribunal a rejeté sa demande, qu’elle réitère devant la cour.
Sur l’application de la loi fiscale :
Aux termes du 1 de l’article 38 du code général des impôts : « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. ». Aux termes du 2 du même article, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ». Aux termes du 2 bis de l’article 38 du même code : « Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services. / (…) La livraison au sens du premier alinéa s’entend de la remise matérielle du bien lorsque le contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété. / Ces dispositions s’appliquent à la détermination des résultats imposables des exercices clos à compter du 31 décembre 1978. Les produits qui, en application de la législation précédemment en vigueur, ont déjà servi à la détermination des résultats d’exercices antérieurs sont déduits pour la détermination des résultats des exercices auxquels les sommes correspondantes doivent désormais être rattachées ». En application des dispositions des 1 et 2 de l’article 38 du code général des impôts, les indemnités destinées à compenser la perte totale ou partielle d’éléments de l’actif immobilisé doivent être assimilés à des plus-values ou à des moins-values de cession, selon qu’elles excèdent ou non la valeur nette comptable de ces éléments.
Aux termes de l’article 39 duodecies de ce code : « 1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. (…) ». Aux termes du 2 du même article 39 duodecies : « Le régime des plus-values à court terme est applicable : / a. Aux plus-values provenant de la cession d’éléments acquis ou créés depuis moins de deux ans. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en méconnaissance des dispositions de l’article 39 B ; / b. Aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession d’éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l’assiette de l’impôt. Le cas échéant, ces plus-values sont majorées du montant des amortissements expressément exclus des charges déductibles ainsi que de ceux qui ont été différés en contravention aux dispositions de l’article 39 B ; / c. Aux plus-values réalisées à l’occasion de la cession de titres de sociétés établies dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A détenus depuis deux ans au moins, sauf si la société détentrice de ces titres apporte la preuve que les opérations de la société établie hors de France dans laquelle est prise la participation correspondent à des opérations réelles qui n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de bénéfices dans un tel Etat ou territoire. ». Aux termes du 3 du même article : « Le régime des plus-values à long terme est applicable aux plus-values autres que celles définies au 2. ». Aux termes de l’article 39 quindecies de ce code, dans sa rédaction alors applicable : « I. 1. Sous réserve des dispositions des articles 41, 151 octies et 210 A à 210 C, le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 16 %. / Il s’entend de l’excédent de ces plus-values sur les moins-values de même nature constatées au cours du même exercice. / Toutefois, ce montant net n’est pas imposable lorsqu’il est utilisé à compenser le déficit d’exploitation de l’exercice. Le déficit ainsi annulé ne peut plus être reporté sur les bénéfices des exercices ultérieurs. / Par dérogation aux dispositions qui précèdent, l’imposition de la plus-value nette à long terme réalisée à la suite de la perception d’indemnités d’assurances ou de l’expropriation d’immeubles figurant à l’actif est différée de deux ans. Toutefois, en cas de cessation d’activité, l’imposition de la plus-value dont il s’agit est immédiatement établie. / (…) ».
Aux termes de l’article 219 du même code : « I. Pour le calcul de l’impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l’euro le plus proche. La fraction d’euro égale à 0,50 est comptée pour 1. / Le taux normal de l’impôt est fixé à 33 1/3 %. / Toutefois : / a. Le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 19%, dans les conditions prévues au 1 du I de l’article 39 quindecies et à l’article 209 quater. (…)/ a quater. Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s’appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d’actif, à l’exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter. (…) ». Enfin, aux termes de l’article 38 quinquies de l’annexe III au même code : « Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d’origine. Cette valeur d’origine s’entend : / (...) / b. Pour les immobilisations acquises à titre gratuit, de la valeur vénale ; (...) ».
Il résulte de l’instruction que la Selarl Docteur H... F... a été créée le 1er novembre 2013 par apport de patientèle de l’activité non commerciale exercée à titre individuel par M. F.... Le 19 novembre 2013, un contrat de convention de cabinet groupé a été conclu, entre la Selarl Cabinet de chirurgie urologie, la société requérante, et le docteur D... A... exerçant à titre individuel. Selon l’article 18 de ce contrat de convention de cabinet groupé, le docteur A... s’engageait à verser à chacun des deux autres associés une somme de 85 000 euros en contrepartie de son entrée dans l’association. Compte tenu des difficultés financières rencontrées par le docteur A..., un avenant à ce contrat a été signé le 18 décembre 2014. Selon l’article 18 ainsi modifié, la cession d’un tiers de la patientèle de la société a été actée au profit du docteur A... en contrepartie du versement par ce dernier d’une indemnité totale de 170 000 euros répartie à parts égales entre la Selarl Docteur H... F... et la Selarl Cabinet de Chirurgie urologique, soit 85 000 euros chacun. Cette cession a été comptabilisée à hauteur de 34 000 euros dans les écritures de la société requérante, pour un produit de cession de 85 000 euros. Eu égard à la valorisation initiale à 170 000 euros, le compte « Fonds commercial » de la société requérante présentait, au 31 décembre 2015, un solde débiteur de 136 000 euros. Puis le 29 décembre 2016, un contrat de présentation de patientèle a été conclu entre le docteur C... et la Selarl Docteur H... F... en contrepartie du versement, par le docteur C..., d’une somme de 170 000 euros. Cette cession s’est traduite, au plan comptable, par un crédit d’un montant de 170 000 euros porté au compte « produit de cession d’éléments d’actif », et un débit d’un montant de 136 000 euros porté au compte « Valeur nette comptable des éléments cédés ».
La Selarl Docteur H... F..., qui est soumise à l’impôt sur les sociétés, bénéficie de modalités particulières d’imposition des plus-values à long terme, conformément au 1 du I de l’article 39 quindecies et à l’article 209 quater du code général des impôts, à savoir une imposition séparée au taux forfaitaire de 16 % en vertu de l’alinéa 2 du a) du I de l’article 219 du même code. Cependant, ainsi que l’a retenu le service, ce régime particulier ne s’applique pas aux plus-values provenant de la cession des éléments d’actif, en application des dispositions du a quater du I de l’article 219 de ce code. Il s’ensuit que la plus-value de 34 000 euros qui résulte selon le service du contrat de présentation de patientèle avec le docteur C... et la perception de l’indemnité de 170 000 euros au titre de la patientèle, élément incorporel de l’actif de la société, ne bénéficie pas du régime d’imposition particulier précité mais doit être prise en compte dans le résultat imposable de la société.
En ce qui concerne la valeur d’origine de la patientèle objet de la cession :
La Selarl Docteur H... F... conteste l’existence d’une plus-value de cession, qui résulterait du contrat de présentation de patientèle qu’elle a conclu avec le Docteur C..., en faisant valoir que la valeur d’origine de la patientèle cédée était de 170 000 euros, ainsi que le stipule le contrat d’apport conclu le 1er novembre 2013 entre M. F... et la société requérante.
Premièrement, il résulte à cet égard des termes de l’article 1er de cette convention que si l’ensemble des éléments incorporels apportés par M. F... à la Selarl Docteur H... F... était effectivement estimée à 170 000 euros, ces éléments incorporels comprenaient, selon les termes de ce même article, à la fois le droit de présentation d’une patientèle et la mise à disposition des locaux de consultation, ce qui ne permet pas d’établir que la valeur d’origine de la patientèle seule s’élevait à la somme de 170 000 euros. Il résulte également de l’instruction et plus précisément des termes de l’article 18 modifié de l’avenant au contrat de convention groupé signé le 18 décembre 2014 précité, qu’une cession partielle de la patientèle a été comptabilisée au 31 décembre 2015, à hauteur de 34 000 euros dans les écritures de la Selarl Docteur H... F..., ramenant la valeur d'origine de la patientèle à 136 000 euros.
Deuxièmement, il est constant que par un contrat de présentation de patientèle conclu avec le docteur C... le 29 décembre 2016, ce dernier s’est acquitté, en contrepartie de la cession de patientèle, d’une indemnité de 170 000 euros, que l’article 4 de ce contrat prévoit que « le Docteur B... C... s'engage à poursuivre le versement de ces redevances d'utilisations à la Polyclinique Gascogne » et que l’article 1er dudit contrat prévoit que « la SELARL DOCTEUR H... F... cède et transporte par les présentes au Docteur B... C..., qui accepte, les éléments incorporels comprenant le droit de présentation de patientèle exploitée au S5 avenue Sambre et Meuse 32000 AUCH, et de se dire successeur du Docteur E... F.... ».
Il s’ensuit que ledit contrat de cession de patientèle concernait bien les deux éléments d'actifs contenus dans le fonds commercial initialement valorisé pour la somme de 170 000 euros, lequel a fait l'objet d'une première cession partielle enregistrée pour 34 000 euros ramenant la valeur de l'actif à 136 000 euros, et d'une deuxième cession au docteur C... pour la somme de 170 000 euros, soit un total de 204 000 euros. Ainsi cette opération, qui s’est traduite au plan comptable, au 31 décembre 2017 par une écriture de 170 000 euros au crédit du compte « 77500000 - Produits de cession d'éléments d'actif » et une écriture de 136 000 euros au débit du compte « 67500000 - Valeur nette comptable des éléments cédés » prend acte de la cession des éléments incorporels, parmi lesquels le droit de présentation de patientèle pour un montant total de 170 000 euros.
Dans ces conditions, eu égard à la valeur d'origine de la patientèle ramenée ainsi qu’il a été dit à 136 000 euros en 2015, l’administration a pu à bon droit estimer que l'enregistrement du produit de la cession de cet élément d'actif à hauteur de 170 000 euros a dégagé une plus-value de cession de 34 000 euros.
En ce qui concerne l’année de rattachement de la cession de patientèle :
La société requérante soutient, à titre subsidiaire, que la plus-value litigieuse, à la supposée avérée, ne pouvait être imposée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017 dès lors qu’elle se rattache à l’exercice correspondant à la date de prise d’effet du contrat, fixée à la date de sa signature soit le 29 décembre 2016. Toutefois, selon l'article 9 du contrat de présentation de patientèle précité : « Le Docteur E... F... s'engage, à compter du 1er janvier 2017 et durant les huit (8) semaines qui suivront, à présenter à la patientèle de la SELARL Docteur H... F..., le Docteur B... C... comme seul et unique successeur. ». Ainsi alors que la date de prise d'effet du contrat, qui ne peut être antérieure à la date à partir de laquelle le cédant doit procéder à la présentation de la patientèle, était fixée au 1er janvier 2017, que la cédante n’a cessé officiellement son activité qu’au 31 décembre 2016 et que la cession a été enregistrée comptablement en 2017, la plus-value constatée par le service devait bien être rattachée et imposée au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2017, sans que l’article 7 de ce contrat indiquant que la prise d’effet est fixée au jour de la signature ne puisse avoir une incidence sur ce point. Dès lors le moyen tiré de l’erreur dans l’exercice de rattachement de la plus-value ne peut qu'être écarté.
Il s’ensuit que la société requérante n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que le service a estimé qu’elle avait omis de déclarer une plus-value pour présentation de patientèle et qu’il a rattaché le produit de la plus-value litigieuse à l’exercice clos au 31 décembre 2017.
Sur l’application de la doctrine :
Aux termes du dernier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales : « (…) Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l’administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l’impôt et aux pénalités fiscales. ».
Dès lors la Selarl Docteur H... F... n’a pas déclarée la plus-value en litige, elle n’est pas fondée à invoquer la doctrine administrative issue de l’instruction n° 4B-123 du 7-6-1999 reprise au point n° 110 de la doctrine référencée BOI-BIC-PVMV-10-10-20 du 12 septembre 2012, selon laquelle « Dans le cas de vente d'un élément de l'actif immobilisé, la date de réalisation des plus-values ou moins-values éventuelles est, conformément au principe général, celle à laquelle, l'accord étant intervenu sur la chose et le prix, la vente peut être considérée comme parfaite » pour soutenir, sur le fondement du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales, que l’imposition de la plus-value aurait dû intervenir au titre de l’année 2016.
Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la Selarl Docteur H... F... n’est pas fondée à soutenir que c’est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.
Sur les frais liés à l’instance :
Les dispositions de l’article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l’Etat, qui n’est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés par la Selarl Docteur H... F... et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la Selarl Docteur H... F... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la Selarl Docteur H... F... et au ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal Sud-Ouest.
Délibéré après l’audience du 17 avril 2025 à laquelle siégeaient :
M. Stéphane Gueguein, président
M. Nicolas Normand, président-assesseur,
Mme Caroline Gaillard, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 12 mai 2025.
La rapporteure,
Caroline Gaillard
Le président,
Stéphane Gueguein
Le greffier,
Andréa Detranchant
La République mande et ordonne à la ministre de l’économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui la concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l’exécution de la présente décision.