Cour administrative d'appel de Bordeaux — Décision N° CAA33-23BX01748

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Détente Hôtel a demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 mai 2018.

Par un jugement n° 2100368 du 3 mai 2023 le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 27 juin et 27 décembre 2023 et le 12 février 2025, la société Détente Hôtel, représentée par Me Zimbris-Golleau, demande à la cour :

1°) de réformer le jugement n°2100368 du 3 mai 2023 du tribunal administratif de Pau ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et des pénalités correspondantes auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2016 et 2017 et la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 mai 2018 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros à lui verser sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

- le contrôle inopiné a été initié dès le 12 juin 2018, sans remise en mains propres au contribuable ou à son représentant d'un avis de vérification de comptabilité ; l'administration ne conteste pas que quatre personnes, au lieu des trois mentionnées dans la proposition de vérification, se sont présentées et sont restées sur place pendant au moins une demi-heure ;

- la vérification de comptabilité a débuté immédiatement après la remise de l'avis de vérification ; le représentant de la société n'a pas disposé d'un délai lui permettant de se faire assister par un conseil et a donc été privé de la possibilité de se faire assister ;

- en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, c'est à tort que le service a remis en cause la déductibilité des sommes versées en exécution de la convention conclue le 1er janvier 2005 avec le cabinet Cofigep ; les prestations rendues par cette société sont des missions techniques distinctes de celles d'un dirigeant ; elles sont réelles et ont permis de pérenniser et de développer l'activité de l'établissement ; la circonstance que la convention ne soit pas signée est indifférente sur son entrée en vigueur ; l'absence d'approbation de la convention par les organes de gestion ne permet pas de démontrer l'acte anormal de gestion dès lors que les prestations sont réelles et que leur facturation n'est pas excessive ; M. A ne percevant aucune rémunération pour ses fonctions de gérant, les sommes facturées correspondent à une rémunération indirecte de ses fonctions ; la circonstance que certaines prestations aient été sous-traitées par la société Cofigep est indifférente sur la réalité de sa prestation ;

- en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée, eu égard à la réalité non contestée des prestations facturées par la société Cofigep et de l'absence d'appauvrissement de la société, le service ne pouvait remettre en cause la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée grevant les sommes facturées en se fondant sur la théorie de l'acte anormal de gestion et sur l'absence de prestations rendues.

Par des mémoires en défense enregistrés le 5 octobre 2023 et les 3 et 28 février 2025, le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête. Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 13 février 2025, la clôture de l'instruction a été fixée, en dernier lieu au 11 mars 2025 à 12 heures.

Par des courriers du 18 et 19 mars 2025, il a été demandé au ministre et à la société Détente Hôtel de produire des pièces en vue de compléter l'instruction sur le fondement de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Le ministre de l'économie, des finances, et de la souveraineté industrielle et numérique a produit l'état des constatations matérielles établi le 22 juin 2018 qui a été communiqué à la société Détente Hôtel.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 2016-131 du 10 février 2016 portant réforme du droit des contrats, du régime général et de la preuve des obligations ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Stéphane Gueguein,

- les conclusions de M. Anthony Duplan, rapporteur public

- et les observations de Me Zimbris-Golleau, représentant la société Détente Hôtel.

Considérant ce qui suit :

1. La société Détente Hôtel, qui exploite sous la dénomination commerciale " Solenca " un établissement à usage d'hôtel et de restaurant dans la commune de Nogaro (Gers), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a informée, par une proposition de rectification du 14 janvier 2019, qu'elle envisageait de mettre à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, prorogée jusqu'au 31 mai 2018. La société Détente Hôtel relève appel du jugement du 3 mai 2023 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et à la réduction de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

Sur la régularité de la procédure :

2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. () ". Aux termes de l'article L. 47 du même livre : " () une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. / L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. / () En cas de contrôle inopiné tendant à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation ou de l'existence et de l'état des documents comptables, l'avis de vérification de comptabilité et la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont remis au contribuable au début des opérations de constatations matérielles. L'examen au fond des documents comptables ne peut commencer qu'à l'issue d'un délai raisonnable permettant au contribuable de se faire assister par un conseil ". Aux termes du III de l'article L. 47 A du même livre : " a. - Dans le cadre du contrôle inopiné mentionné au dernier alinéa de l'article L. 47, lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, les agents de l'administration peuvent réaliser deux copies des fichiers relatifs aux informations, données et traitements informatiques ainsi que de la documentation relative aux analyses, à la programmation et à l'exécution des traitements mentionnés au IV de l'article L. 13. / Ces copies sont scellées selon des modalités définies par arrêté du ministre chargé du budget. Une copie est remise au contribuable ou à son représentant, l'autre copie est conservée par l'administration. / A l'issue du délai raisonnable mentionné au dernier alinéa de l'article L. 47, les deux copies sont confrontées () ".

3. Il résulte de ces dispositions que la vérification de comptabilité consiste à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par un contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont le service prend alors connaissance et dont il peut remettre en cause l'exactitude. Un contrôle inopiné effectué conformément aux dispositions du quatrième alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne constitue pas le commencement d'une vérification de comptabilité. Par suite, la date à laquelle la vérification sur place des livres et documents mentionnée à l'article L. 52 du même livre doit être regardée comme ayant débuté n'est pas celle du contrôle inopiné mais celle à laquelle le vérificateur commence à contrôler sur place la sincérité des déclarations fiscales.

4. En premier lieu, il est constant que le 12 juin 2018, des agents de l'administration se sont présentés dans les locaux du principal établissement hôtelier exploité par la société Détente Hôtel, où est localisé son siège social, pour remettre à M. A, gérant de la société, l'avis de vérification et procéder à un contrôle inopiné et ont constaté l'absence de l'intéressé. Après avoir joint ce dernier par téléphone, et suite à son refus de donner mandat à un de ses salariés, ils ont quitté les lieux environ une demi-heure plus tard après avoir pris rendez-vous avec M. A pour le 22 juin suivant. Contrairement à ce que soutient la société Détente Hôtel, il ne résulte pas de l'instruction que les agents ayant fait le déplacement le 12 juin, qui ont pu observer, pendant la demi-heure où ils ont patienté à la réception de l'établissement, certains des éléments qu'ils ont été amenés à relever le 22 juin suivant, auraient entamé l'examen au fond des documents comptables préalablement à la remise de l'avis de vérification.

5. En second lieu, il résulte également de l'instruction que le 22 juin 2018, les agents en charge de la vérification de comptabilité en litige, qui ont rencontré M. A au siège social de la société Détente Hôtel, lui ont remis l'avis de vérification et ont procédé, entre 14h et 18h, aux constatations matérielles prévues au dernier alinéa de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ne peuvent être regardés comme ayant commencé à contrôler à cette date la sincérité des déclarations fiscales de la société Détente Hôtel, opérations qui ont débuté le 2 juillet 2018. Par suite, la société Détente Hôtel, qui a bénéficié d'un délai supérieur à une semaine, n'est pas fondée à soutenir qu'elle n'a pas bénéficié d'un délai raisonnable entre la date de notification de l'avis de vérification et le début des opérations de contrôle.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

6. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges () celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux () ". Il résulte de ces dispositions que les charges pouvant être admises en déduction doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.

7. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée.

8. D'autre part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l'administration, qui n'a pas à se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

9. La conclusion par une société d'une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première au bénéfice de la seconde, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d'une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu'ainsi ce versement n'est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d'un mode de rémunération indirect ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.

10. Enfin, l'absence de versement, par une société, d'une rémunération à son dirigeant au cours d'un exercice ne constitue pas une décision de gestion faisant obstacle à la rémunération de ce même dirigeant, sur décision des organes sociaux compétents, au cours d'un exercice postérieur, le cas échéant à titre rétroactif, ou, au cours du même exercice, par l'intermédiaire d'une autre société.

11. Il est constant que la société Détente Hôtel, dont M. A était actionnaire à 50% et gérant, a comptabilisé au titre des exercices clos en 2016 et 2017 des charges à hauteur de 138 146,92 euros HT et 208 485,60 euros HT correspondant aux sommes versées à la société Cofigep, dont M. A est actionnaire presque unique et gérant, en rémunération de prestations de suivi social et commercial. Pour remettre en cause, au titre de ces exercices, la déduction des sommes versées à la société Cofigep, l'administration fiscale, qui a estimé que cette convention de prestations était nulle et non avenue, a considéré que les prestations facturées relevaient des fonctions de missions administratives, commerciales et techniques incombant au gérant de la société Détente Hôtel, avec lesquelles elles faisaient double emploi, et ne correspondaient pas à des prestations distinctes.

12. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'arrêt de la cour d'appel d'Agen du 1er octobre 2012, d'une part, que depuis la création de la société Détente Hôtel, ses actionnaires et co-gérants, à savoir Mme B et M. A, ont convenu que les fonctions de M. A seraient rémunérées indirectement par le biais d'une convention de mandat confiée à la société Cofigep et, d'autre part, que des conventions en ce sens ont été approuvées par l'assemblée générale des associés entre 1997 et 2005 et, enfin, que si, à compter de l'année 2005, la nouvelle convention sur la base de laquelle M. A a été indirectement rémunéré de ses fonctions de gérant au titre des exercices ici en litige n'a pas été approuvée au motif du désaccord de Mme B, ce désaccord portait non pas sur le principe de cette rémunération indirecte mais sur son montant, à savoir 5 000 euros mensuels. Ainsi, et alors que le service, qui n'a jamais remis en cause l'accomplissement des prestations de M. A en qualité de gérant, ne soutient pas que le montant des rémunérations perçues revêtirait un caractère excessif, la société Détente Hôtel établit que ses organes sociaux compétents ont entendu, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement son dirigeant et que ce versement n'est pas dépourvu pour elle de contrepartie. Par suite, la société Détente Hôtel est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a regardé le versement des sommes en litige comme relevant d'un acte anormal de gestion et à solliciter la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2016 et 2017 procédant de la remise en cause du caractère déductible de ces charges.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

13. Aux termes l'article 271 du code général des impôts : " I. - 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () / II. - 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au même code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission () / IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. / 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ". Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de redressement contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis n'était pas nécessaire à l'exploitation.

14. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 12, l'administration ne saurait être regardée comme apportant la preuve de ce que les sommes versées n'étaient pas nécessaires à l'exploitation de la société ni qu'elles ne rémunéraient aucune prestation. La société Détente Hôtel est ainsi fondée à soutenir que c'est à tort que le service a remis en cause, pour ce motif, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur les factures émises par la société Cofigep et, par suite, à solliciter la décharge en droits et majorations, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée y afférente mis à sa charge au titre des périodes du 1er janvier 2016 au 31 mai 2018.

15. Il résulte de tout ce qui précède que la société Détente Hôtel est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande.

Sur les frais de l'instance :

16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce et en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat le versement à la société Détente Hôtel d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Le jugement n° 2100368 du tribunal administratif de Pau du 3 mai 2023 est annulé.

Article 2 : La société Détente Hôtel est déchargée, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2016 au 31 mai 2018 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2016 et 2017 à raison de la réintégration dans ses résultats imposables des sommes de, respectivement, 138 146,92 euros et de 208 485,60 euros.

Article 3 : L'État versera une somme de 1 500 euros à la société Détente Hôtel au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société Détente Hôtel et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 15 mai 2025 à laquelle siégeaient :

M. Luc Derepas, président de la cour,

M. Stéphane Gueguein, président assesseur,

Mme Caroline Gaillard, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juin 2025.

Le rapporteur,

Stéphane Gueguein Le président,

Luc Derepas La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté numérique et industrielle en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.