Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-19DA02206

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B C ont demandé au tribunal administratif de Lille, d'une part, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1605610 du 27 juin 2019, le tribunal administratif de Lille, d'une part, a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande à concurrence du dégrèvement d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux prononcé en cours d'instance pour un montant total de 3 211 euros au titre de l'année 2010, d'autre part, a prononcé la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 23 septembre 2019, et par des mémoires, enregistrés le 14 août 2020 et le 7 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011 après le dégrèvement intervenu en cours d'instance ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme C les impositions dont la décharge a été prononcée par ce jugement.

Il soutient que :

- pour prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux restant en litige au titre des années 2010 et 2011, les premiers juges ont retenu à tort que la proposition de rectification adressée le 14 octobre 2013 à M. et Mme C était sans valeur juridique pour être dépourvue de signature manuscrite, alors, d'une part, que le pli contenant ce document a été retourné au service avec la mention " non réclamé " et que les intéressés avaient été régulièrement avisés de la présentation de ce pli, de sorte que la notification de cette proposition de rectification est réputée intervenue et leur est opposable, d'autre part, que l'exemplaire conservé par le service comporte, comme d'ailleurs celui qui a été retourné au service, la signature de l'inspectrice des finances publiques qui a rédigé et adressé ce document aux intéressés ;

- les décisions du 17 janvier 2014 portant homologation des rôles émis pour obtenir paiement des impositions en litige sont versées à l'instruction ;

- l'appel incident formé par M. et Mme C est irrecevable, car il porte sur une année d'imposition distincte de celles sur lesquelles porte l'appel principal ; cet appel incident n'est, au surplus, pas fondé, dès lors, d'une part, qu'il est justifié de l'homologation du rôle émis pour le recouvrement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestés au titre de l'année 2009 et, d'autre part, que M. et Mme C ne justifient pas de ce que les intérêts d'emprunt dont ils font état auraient été effectivement acquittés au cours de cette année d'imposition, de sorte que la charge correspondante ne peut être admise en déduction ;

- l'administration entend, en ce qui concerne les autres moyens sur lesquels la cour sera amenée à se prononcer par l'effet dévolutif de l'appel, s'en rapporter aux écritures produites au nom de l'Etat devant le tribunal administratif.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 avril 2020, et par un mémoire enregistré le 1er mars 2022, M. et Mme C, représentés par Me Fasseu, concluent au rejet de la requête, par la voie de l'appel incident, à l'annulation du jugement attaqué, en ce qu'il a rejeté leurs conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à leur charge au titre de l'année 2009 et à ce qu'il soit fait droit à ces conclusions, enfin, à la mise à la charge de l'Etat d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- pour prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux restant en litige au titre des années 2010 et 2011, les premiers juges ont retenu à juste titre que la proposition de rectification que l'administration leur avait adressée le 14 octobre 2013 était irrégulière ;

- si la cour s'écartait de l'appréciation des premiers juges sur ce point, elle devrait néanmoins constater que la procédure d'imposition est irrégulière, en l'absence de justification par l'administration d'une homologation des rôles par une autorité compétente, conformément à l'article 1658 du code général des impôts, avant l'expiration des délais de reprise qui lui étaient impartis par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; le paragraphe n°2 de l'instruction administrative BOI-REC-PREA-10-10 du 12 septembre 2012, de même que les paragraphes n°1 et n°10 de l'instruction administrative BOI-REC-PART-10-10-10 du 12 septembre 2012 confortent leur position sur ce point ;

- le tribunal administratif a rejeté à tort leurs conclusions en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre de l'année 2009, dès lors qu'il n'est justifié par l'administration, concernant cette année, ni de l'émission d'un avis de mise en recouvrement des sommes en cause, ni de l'homologation, par une autorité compétente, d'un rôle supplémentaire avant l'expiration du délai de reprise ;

- contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, la déduction, en tant que charge de la société civile immobilière (SCI) (PSEUDO)Saphia(PSEUDO), dont ils sont les associés et les gérants, des intérêts d'emprunt, pour les mois de janvier à mai 2009, se rapportant à l'immeuble situé rue du Faubourg de Roubaix a été remise en cause à tort par l'administration, alors qu'ils avaient fourni une attestation bancaire confirmant le paiement de ces mensualités, ainsi que le plan prévisionnel d'amortissement de cet emprunt ; ils y ajoutent le tableau d'amortissement définitif établi par la banque ;

- ils entendent se référer, en ce qui concerne les autres moyens qu'ils avaient soulevés devant le tribunal administratif, aux termes de leurs écritures de première instance.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Jamais, substituant Me Fasseu, représentant M. et Mme C.

Vu la note en délibéré enregistrée le 21 mars 2022 présentée pour M. et Mme B C par Me Fasseu ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme B C sont associés et gérants de la SCI Saphia, qui possède cinq immeubles, dans lesquels sont aménagés quatorze logements et deux locaux commerciaux donnés en location. Les résultats de la SCI Saphia, qui n'a pas opté pour le régime d'imposition applicables aux sociétés de capitaux, sont imposés à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus fonciers, au nom de chacun des associés. La SCI Saphia a fait l'objet d'un contrôle sur place de ses documents comptables à l'issue duquel l'administration a majoré les recettes déclarées par cette société et remis en cause la déductibilité de certaines dépenses enregistrées en tant que charges. Les rehaussements correspondants ont été portés par l'administration à la connaissance de la SCI Saphia par une proposition de rectification qui lui a été adressée le 11 décembre 2012. Les observations formulées par la SCI Saphia n'ont amené le service qu'à reconsidérer partiellement sa position, les rehaussements notifiés ayant été maintenus pour l'essentiel. Cependant, la SCI Saphia a produit, à l'invitation du supérieur hiérarchique de la vérificatrice, qui avait accepté de recevoir ses représentants, des documents dont l'administration a, pour partie, tenu compte. Au terme d'un nouvel entretien, accordé par l'interlocuteur fiscal départemental à la demande de la société, l'administration a maintenu, dans son dernier état, sa position. Parallèlement, M. et Mme C ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009, 2010 et 2011. A l'issue de ce deuxième contrôle, l'administration a rehaussé leurs revenus imposables et leur a fait connaître sa position par deux propositions de rectification qu'elle leur a adressées le 11 décembre 2012, en ce qui concerne l'année 2009, et le 14 octobre 2013, en ce qui concerne les années 2010 et 2011. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2009 à 2011, de ces deux contrôles ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2014, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 87 714 euros.

2. La réclamation introduite par M. et Mme C le 17 février 2014 a fait l'objet d'une admission partielle et a conduit l'administration à prononcer, à hauteur d'un montant de 2 938 euros en droits et pénalités, le dégrèvement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux contestés. Insatisfaits de cette issue partielle, M. et Mme C ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant, d'une part, de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat une somme en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement du 27 juin 2019, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de cette demande à concurrence du dégrèvement d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux prononcé en cours d'instance pour un montant total de 3 211 euros au titre de l'année 2010, d'autre part, a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de ce jugement, en tant qu'il prononce la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restés à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011 après le dégrèvement prononcé en cours d'instance et demande à la cour de remettre à la charge de M. et Mme C ces suppléments, dont la décharge a été prononcée par ce jugement. M. et Mme C demandent, par la voie de l'appel incident, l'annulation du même jugement en tant qu'il rejette les conclusions de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à leur charge au titre de l'année 2009.

Sur l'appel principal :

3. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dont les dispositions sont applicables lorsque la procédure de rectification contradictoire est mise en œuvre, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Par ailleurs, en vertu de l'article L. 76 de ce livre, dont les dispositions sont applicables lorsque la procédure de taxation d'office est mise en œuvre, les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, cette notification étant interruptive de prescription. Enfin, en vertu de l'article R. 103-1 du même livre, les correspondances de toute nature adressées par l'administration des impôts aux contribuables doivent être transmises sous enveloppe fermée, afin d'assurer le respect de l'obligation de secret professionnel prévu à l'article L. 103 du même livre.

4. Pour prononcer la décharge de celles des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 qui restaient en litige après le dégrèvement intervenu en cours d'instance, le tribunal administratif a accueilli le moyen soulevé par M. et Mme C et auquel l'administration n'avait apporté aucune réponse, tiré de ce qu'il n'était pas établi que la proposition de rectification qui leur avait été adressée le 14 octobre 2013, en ce qui concerne ces années, comportait la signature manuscrite d'un agent habilité. Les premiers juges en ont tiré la conclusion que ce document n'avait pas valeur de proposition de rectification, au regard des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en ce qui concerne les rehaussements notifiés en matière de revenus fonciers et ceux notifiés, au titre de l'année 2011, en matière de revenus d'origine indéterminée, selon la procédure de rectification contradictoire, et qu'elle n'avait pas davantage valeur de document portant à la connaissance du contribuable les bases imposables, ainsi que leurs modalités de détermination, au sens des dispositions de l'article L. 76 du même livre, en ce qui concerne les rehaussements notifiés en matière de revenus d'origine indéterminée au titre de l'année 2010, selon la procédure de taxation d'office. Le tribunal administratif a, en conséquence, constaté l'irrégularité de ces procédures d'imposition, à l'issue desquelles les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. et Mme C avaient été établis.

5. Toutefois, il résulte des éléments d'information produits par le ministre, notamment des mentions portées sur l'enveloppe originale contenant cette proposition de rectification, adressée le 14 octobre 2013 à M. et Mme C, que cet envoi a été retourné au service le 4 novembre 2013 avec une mention selon laquelle ce pli a été présenté aux intéressés, à l'adresse mentionnée, que ceux-ci ont été avisés de cette présentation et de la mise à leur disposition, au bureau de poste désigné, de ce pli, mais que ce dernier n'a pas été réclamé dans le délai imparti. Dans ces conditions, le seul fait que la copie de cette proposition de rectification, adressée par le service à M. et Mme C, à leur demande, après la mise en recouvrement des impositions en cause, comportait seulement la mention dactylographiée du nom et du grade de la vérificatrice qui l'avait établie, mais qu'elle était dépourvue de signature manuscrite, d'une part, s'avère, par elle-même, sans incidence sur la régularité des procédures d'imposition mises en œuvre à l'égard des intéressés, d'autre part, était insuffisante pour leur permettre de douter de ce que l'exemplaire original de ce document, qui leur avait été initialement adressé, était valablement signé par un fonctionnaire habilité. En outre, si M. et Mme C soutiennent que la proposition de rectification dont s'agit leur a été envoyée à une adresse erronée, dans une situation dans laquelle ils avaient informé préalablement le service, par une lettre datée du 19 septembre 2013, de leur déménagement dans l'habitation voisine, à l'adresse de laquelle ils souhaitaient désormais recevoir leur courrier, le ministre conteste que le service ait été rendu destinataire de cette lettre et cette réception n'est pas établie par les pièces versées au dossier. A cet égard, si M. et Mme C font observer qu'un courrier de l'interlocuteur fiscal départemental leur est parvenu à la nouvelle adresse dont ils font état, il ressort des mentions de ce courrier que celui-ci est adressé à la SCI Saphia et qu'il se rapporte, de même d'ailleurs que les avis de réception postaux que les intéressés ont produits devant les premiers juges, à la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard de cette dernière et non aux procédures d'imposition les concernant, de sorte que ces documents ne sauraient permettre d'attester de ce que le service était, à la date de l'envoi de la proposition de rectification, informé d'une modification de l'adresse qui avait été portée à sa connaissance pour ce qui les concerne. D'ailleurs, le ministre fait valoir, sans être contredit, que M. et Mme C ont continué à mentionner cette adresse, connue du service, sur des correspondances adressées à l'administration, en ce qui concerne leur situation fiscale personnelle, lors des phases des procédures d'imposition qui ont suivi l'envoi de la proposition de rectification. Enfin, tant l'exemplaire original conservé par le service et versé au dossier que l'exemplaire, également original, adressé à M. et Mme C et contenu dans l'enveloppe communiquée à la cour sont revêtus, comme le conseil des appelants a pu le constater à l'audience, de la signature de l'inspectrice des finances publiques qui a effectué l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ont fait l'objet les intéressés et qui a, au terme de ce contrôle, a établi ce document en deux originaux. Il suit de là que, par les éléments qu'il fournit en appel, le ministre est fondé à soutenir que le tribunal administratif de Lille a retenu à tort que les suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux mis à la charge de M. et Mme C avaient été établis à l'issue de procédures irrégulières, en l'absence de preuve d'une proposition de rectification régulièrement notifiée.

6. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés, tant devant le tribunal administratif que devant elle, par M. et Mme C au soutien de leurs conclusions en décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, qui demeurent en litige après le dégrèvement prononcé en première instance.

En ce qui concerne les rehaussements en matière de revenus fonciers :

S'agissant de la régularité du contrôle sur place de la SCI Saphia :

7. Il résulte de l'instruction et notamment des éléments exposés dans la proposition de rectification qui a été adressée, le 11 décembre 2012, à la SCI Saphia, dont M. et Mme C sont les associés et les gérants, que les rectifications portées, par ce document, à la connaissance de cette société résultent non d'une vérification de comptabilité, contrairement à ce qu'indique improprement l'objet et les mentions portées en page de garde de ce document, mais d'un contrôle sur place des documents comptables de cette société civile, ce qu'a d'ailleurs confirmé l'administration dans les écritures produites devant les premiers juges. Or, en vertu du I de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts, les sociétés civiles immobilières sont tenues de déposer chaque année une déclaration de résultats auprès du service des impôts de leur lieu principal d'établissement et, en vertu de l'article 46 D de la même annexe, elles doivent présenter à toute réquisition du service des impôts tous documents comptables et sociaux, inventaires, copies de lettres, ainsi que les pièces de recettes et de dépenses. En outre, les sociétés civiles immobilières qui donnent en location leurs immeubles ou en confèrent la jouissance à leurs associés peuvent, dans le respect des garanties bénéficiant à l'ensemble des contribuables vérifiés, faire l'objet d'un contrôle sur place de leurs documents comptables et autres pièces justificatives, bien qu'elles ne soient pas astreintes à la tenue d'une comptabilité commerciale. Par suite, le moyen tiré par M. et Mme C de ce que la SCI Saphia, n'étant ni astreinte à la tenue d'une comptabilité, ni assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, ne pouvait faire régulièrement l'objet d'une vérification de comptabilité, telle que prévue par les articles L. 13 et suivants du livre des procédures fiscales, doit être écarté.

S'agissant du bien-fondé des rehaussements en matière de revenus fonciers :

Quant aux charges :

8. En vertu de l'article 28 du code général des impôts, le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. En outre, en vertu du I de l'article 31 de ce code, pour les propriétés urbaines, les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent notamment les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire, visées au a) de ce I, ainsi que les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés, visés au d) de ce I, de même que les frais de gestion, visés au e) du même I, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles.

9. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges.

10. L'administration a remis en cause la déductibilité, au titre des années 2010 et 2011, de dépenses de travaux après avoir estimé que la réalité de ces dépenses n'était pas établie. En effet, les seuls justificatifs fournis en ce qui concerne ces travaux consistaient en des tickets de caisse et en des factures portant sur l'achat de matériaux et de fournitures diverses et sur lesquels M. C avait porté, par une mention manuscrite, le numéro de l'immeuble concerné. Or, d'une part, ces tickets et factures annotés ne sont pas de nature à établir la nature et la consistance des travaux auxquels ils sont censés se rapporter, d'autre part, cette seule mention du numéro de l'immeuble en cause sur la voie est insuffisante pour permettre d'identifier les locaux sur lesquels ont pu porter ces travaux, dans une situation dans laquelle la SCI Saphia était, au cours des années d'imposition en litige, propriétaire de quatorze logements et de deux locaux à usage commercial aménagés au sein de cinq immeubles. Si M. et Mme C contestent l'absence de prise en compte de ces dépenses en tant que charges déductibles de leurs revenus fonciers, ils n'ont apporté, au soutien de cette contestation, aucun justificatif complémentaire permettant d'appréhender la nature et la consistance des travaux en cause, ni d'en établir le paiement, dans un contexte dans lequel, d'ailleurs, les comptes bancaires personnels de M. et Mme C ont été fréquemment utilisés pour payer des dépenses de la SCI Saphia. C'est, dans ces conditions, à bon droit que l'administration a rehaussé les revenus fonciers déclarés par M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011 à due concurrence de ces dépenses non justifiées.

11. L'administration a admis la déduction des revenus fonciers de M. et Mme C, à concurrence des sommes de 20 465 euros au titre de l'année 2010 et de 17 023 euros au titre de l'année 2011, des intérêts d'emprunt contractés pour l'entretien, la conservation ou l'amélioration des locaux appartenant à la SCI Saphia. Pour limiter à ces montants la déductibilité de ces intérêts, le service s'est fondé, d'une part, sur les tableaux d'amortissement qui lui ont été communiqués, d'autre part, sur les relevés des comptes bancaires de la SCI Saphia et de M. et Mme C. Au terme de cette analyse, le service a constaté qu'il n'était justifié d'aucun règlement d'échéances d'emprunt s'agissant des locaux aménagés dans l'immeuble situé 171 rue de Roubaix à Lille pour ce qui concerne les mois de février et avril 2010, ainsi que pour la période couvrant les mois de juin à décembre 2010, de même que pour l'intégralité de l'année 2011. M. et Mme C, qui n'apportent aucun élément de nature à justifier du paiement de ces échéances, l'attestation établie le 30 mars 2017, dans des termes imprécis, par un établissement bancaire, qu'ils versent à l'instruction, ne pouvant suffire à cet égard, ne sont pas fondés à contester la remise en cause de la déduction de la charge d'intérêts correspondante, laquelle est légalement fondée, dès lors qu'il ne peut être tenu pour établi que cette charge a effectivement été supportée.

Quant aux recettes :

12. En vertu de l'article 29 du code général des impôts, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles donnés en location, est constitué par le montant des recettes brutes perçues par le propriétaire, augmenté du montant des dépenses incombant normalement à ce dernier et mises par les conventions à la charge des locataires. En outre, en vertu de l'article 30 de ce code, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Il est évalué par comparaison avec les immeubles ou parties d'immeubles similaires faisant l'objet d'une location normale, ou, à défaut, par voie d'appréciation directe.

13. Au cours du contrôle sur place dont a fait l'objet la SCI Saphia, la vérificatrice a constaté que celle-ci ne tenait aucune comptabilité de trésorerie et qu'aucune assemblée générale des associés n'avait été réunie. Dans ces conditions et dans une situation dans laquelle, en outre, les comptes bancaires personnels de M. et Mme C étaient utilisés pour effectuer des opérations se rapportant à la gestion de la SCI Saphia, le service s'est livré à une reconstitution des recettes de celle-ci. Pour appréhender les recettes perçues par la SCI Saphia au cours des années 2010 et 2011, l'administration, qui n'a aucunement écarté des documents comptables, mais a seulement tiré les conséquence de l'absence de tenue de tels documents, a exploité, d'une part, les relevés des comptes bancaires ouverts au nom de cette société et de M. et Mme C, d'autre part, un état qui lui a été fourni au cours du contrôle sur place dont la SCI Saphia a fait l'objet, ce document comportant la liste, par immeuble, des locataires de la société et précisant, pour chaque locataire, le montant du loyer et la durée écoulée de la location, enfin, les baux de location communiqués, pour une partie d'entre eux, ce qui n'est pas sérieusement contesté, à la vérificatrice. Il est cependant apparu que les loyers mentionnés sur l'état remis ne correspondaient pas à ceux prévus par les baux communiqués, les différences les plus importantes étant observées en ce qui concerne les locaux dont la gestion avait été confiée à une étude notariale. En ce qui concerne ces locaux, le service s'est, en conséquence, fondé sur les montants des virements bancaires effectués par cette étude. Le débat oral et contradictoire a permis, en outre, au service d'identifier et d'exclure des recettes les crédits correspondant à des virements de compte à compte, à des annulations de paiement, ainsi qu'aux apports à la SCI Saphia effectués par M. et Mme C, lorsqu'ils ont pu être justifiés. Si ces derniers soutiennent que des crédits figurant sur les comptes bancaires de la SCI Saphia et correspondant à des remises de chèques ont été retenus à tort en tant que recettes, alors qu'ils ne constituent pas le paiement de loyers, ils n'apportent, au soutien de leurs allégations, aucun élément de nature à permettre d'identifier la nature ni l'objet de ces crédits et de justifier leur déduction des recettes attribuées à la SCI Saphia. Si M. et Mme C soutiennent que certains des chèques ainsi remis à l'encaissement correspondent à des avances familiales ou au versement de cautions, ils n'en justifient par aucune pièce probante, dans une situation dans laquelle aucun remboursement ultérieur n'a pu être identifié sur les relevés de compte bancaire communiqués au service.

14. L'administration a constaté que la SCI Saphia donnait en location, à la fille de M. et Mme C, un appartenant de type T3 aménagé au dernier étage d'un immeuble situé à Marcq-en-Barœul et que la SCI Saphia avait perçu, en contrepartie, un loyer mensuel de 245 euros en 2010, ramené à 242,15 euros en 2011, les versements correspondants ayant été effectués par la Caisse d'allocations familiales, au titre de l'aide personnalisée au logement. L'administration a, par comparaison notamment avec la situation des anciens locataires de ce logement et avec les loyers pratiqués par la SCI Saphia pour un logement similaire situé dans le même immeuble, regardé ce loyer comme anormalement bas, et estimé que le loyer mensuel normal à retenir pour ce logement devait être fixé à 750 euros. Le service a, dans ces conditions, réintégré dans les recettes de la SCI Saphia la différence entre ce loyer rétabli et celui effectivement perçu pour cette location, après avoir estimé que cette différence correspondait à une libéralité octroyée à la locataire. Il en est résulté un rehaussement des recettes de la SCI Saphia d'un montant de 6 060 euros au titre de l'année 2010 et de 6 096 euros au titre de l'année 2011. Si M. et Mme C critiquent cette approche de l'administration, en faisant observer que le service n'a tenu compte d'aucune charge pour ce logement, il résulte, au contraire, de l'instruction et notamment des éléments exposés par l'administration dans ses écritures, que le service a tenu compte, en tant que charges de la SCI Saphia, de l'intégralité de la taxe foncière acquittée pour ce logement, de même que des intérêts d'emprunt s'y rapportant. En revanche, dès lors qu'il n'avait pas été fait état auprès de la vérificatrice de travaux concernant ce logement et que, comme il a été dit au point 10, les justificatifs fournis par la SCI Saphia en ce qui concerne les travaux qu'elle a indiqué avoir effectués dans les locaux lui appartenant ne permettent pas d'identifier les locaux sur lesquels ils ont pu porter, l'administration était fondée à ne pas tenir compte de charges supplémentaires.

15. Dans les conditions exposées aux points 13 et 14 et eu égard aux éléments dont disposait le service, la reconstitution de recettes à laquelle il s'est livré ne peut être regardée comme radicalement viciée dans son principe, ni comme excessivement sommaire et s'avère légalement fondée au regard des dispositions de l'article 29 du code général des impôts.

En ce qui concerne les rehaussements en matière de revenus d'origine indéterminée :

S'agissant de la régularité de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée de l'année 2010 :

16. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. () / () / Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. () ". Et aux termes de l'article L. 16 A de ce livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / () ". Enfin, aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

17. Ayant constaté, dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle dont ont fait l'objet M. et Mme C, que les sommes injustifiées portées au crédit de leurs comptes bancaires excédaient notablement les revenus portés sur les déclarations de revenus souscrites par eux au titre des années 2010 et 2011, le service a adressé aux intéressés, le 19 juillet 2013, deux demandes de justifications, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, qui, comme le prévoit l'article L. 16 A de ce livre, leur ont imparti, pour apporter les éléments de réponse attendus et en leur exposant les conséquences susceptibles de résulter d'un défaut de réponse ou d'une réponse tardive, un délai de deux mois courant à compter de la réception de ces demandes, qui est intervenue le 10 août 2013, ainsi que l'indique, sans être contredite, l'administration dans son mémoire de première instance. S'il est constant que la réponse apportée par M. et Mme C en ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée qui leur sont attribués au titre de l'année 2011 est parvenue au service le 10 octobre 2013, c'est-à-dire avant l'expiration du délai qui leur était imparti, il est tout aussi constant que celle afférente aux revenus d'origine indéterminée qui leur sont imputés au titre de l'année 2010 n'est parvenue au service que le 24 octobre 2013, soit après l'expiration de ce délai. Si M. et Mme C soutiennent que le pli a, par erreur, été acheminé par les services postaux auprès de l'interlocuteur fiscal départemental, à la suite d'une interversion de deux courriers adressés à l'administration à la même date, ils ne contestent pas n'avoir remis ce pli aux services postaux que le 23 octobre 2013, c'est-à-dire à une date à laquelle le délai de réponse qui leur était imparti était expiré, de sorte que, quelle que soit l'erreur qui ait pu être commise dans son acheminement, ce pli ne pouvait parvenir en temps utile au service vérificateur. Il suit de là que l'administration a pu, sans commettre d'irrégularité de procédure, imposer d'office les revenus d'origine indéterminée réputés perçus par M. et Mme C au titre de l'année 2010 en application des dispositions précitées de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.

S'agissant du bien-fondé des rehaussements en matière de revenus d'origine indéterminée au titre des années 2010 et 2011 :

18. Au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont M. et Mme C ont fait l'objet, la vérificatrice a mis en évidence l'existence d'un crédit de 28 937,80 euros porté le 14 avril 2010 sur un compte bancaire ouvert à leur nom, cette opération comportant un libellé mentionnant une remise de chèques. M. et Mme C soutiennent que ce crédit correspond à la remise à l'encaissement de deux chèques émis par la banque Barclays Vie, l'un au nom de Mme C pour un montant de 14 468,90 euros et l'autre au nom de M. C pour le même montant et qu'ils concernent le remboursement de deux contrats d'assurance-vie. M. et Mme C, qui supportent la charge de la preuve, en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'ils ont été imposés d'office, au titre de l'année 2010 en cause, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, à raison de ces sommes, produisent la copie de ces deux chèques, effectivement émis par la banque Barclays Vie, ainsi que la copie du courrier adressé, dans les mêmes termes, à chacun d'eux le 20 janvier 2010 afin de les informer de ce qu'il avait été fait droit à leur demande de rachat total du contrat qu'ils avaient chacun souscrit et qu'il était procédé à ce rachat pour un montant de 14 468,90 euros, chacun de ces courriers faisant mention d'un remboursement par chèque. Par suite, M. et Mme C doivent être regardés comme apportant la preuve, qui leur incombe, de ce que ces sommes ne correspondaient pas à des revenus d'origine indéterminés et qu'elles ont, en conséquence, été soumises à tort, dans cette catégorie, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux. Ils sont, dès lors, fondés à demander que ces sommes soient déduites des bases imposables qui leur ont été assignées au titre de l'année 2010 en l'absence de toute demande de substitution de base légale par l'administration.

En ce qui concerne l'homologation des rôles :

19. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A placés sous l'autorité des directeurs départementaux des finances publiques ou des responsables de services à compétence nationale, détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture. ". Pour l'application de ces dispositions, l'article 376-0 bis de l'annexe II à ce code précise que le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint.

20. Il résulte des éléments versés à l'instruction en appel par le ministre que les rôles émis le 17 février 2014 pour la mise en recouvrement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, auxquels M. et Mme C ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, et sur le fondement desquels ont été émis les avis d'imposition supplémentaires adressés le même jour à M. et Mme C, ont été rendus exécutoires le 17 février 2014 par M. D A, administrateur des finances publiques adjoint. M. A bénéficiait, comme tous les collaborateurs du directeur régional des finances publiques du Nord-Pas-de-Calais et du département du Nord ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint requis par les dispositions énoncées au point précédent, d'une délégation de pouvoir qui lui avait été consentie par un arrêté du préfet de la région Nord-Pas-de-Calais, préfet du Nord, du 21 février 2012 et qui a fait l'objet, conformément à l'exigence posée par le dernier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts, d'une publication le même jour au n°45 spécial du recueil des actes administratifs de la préfecture du Nord. Il suit de là que, compte-tenu des preuves apportées en cause d'appel par le ministre, le moyen tiré par M. et Mme C de ce que les rôles émis pour assurer le recouvrement des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux mis à leur charge au titre des années 2010 et 2011 n'ont pas été régulièrement rendus exécutoires doit être écarté. M. et Mme C ne sont pas fondés à invoquer à cet égard, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le paragraphe n°2 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-REC-PREA-10-10, ni les paragraphes n°1 et n°10 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-REC-PART-10-10-10, dès lors que ces extraits de doctrine se bornent à rappeler la règle selon laquelle les rôles d'imposition doivent être homologués par une autorité compétente pour être exécutoires.

Sur l'appel incident :

21. Un appel incident est recevable, sans condition de délai, s'il ne soumet pas au juge un litige distinct de celui soulevé par l'appel principal, portant notamment sur des années d'imposition différentes.

22. L'appel principal introduit, en l'espèce, par le ministre de l'action et des comptes publics est dirigé contre le jugement du 27 juin 2019 du tribunal administratif de Lille en tant seulement qu'il a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restées à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011. L'appel incident formé, le 9 avril 2020, par M. et Mme C tend à l'annulation de ce jugement, en tant qu'il rejette leurs conclusions en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme C ont été assujettis au titre de l'année 2009. Ainsi, cet appel incident, qui, introduit après l'expiration du délai d'appel contre ce jugement du tribunal administratif de Lille, concerne une année d'imposition différente de celles sur lesquelles porte l'appel principal du ministre, est irrecevable, comme l'oppose à bon droit le ministre en défense, et ne peut, dès lors, qu'être rejeté.

23. Il résulte de tout ce qui précède que, d'une part, le ministre de l'action et des comptes publics est, sous réserve de ce qui a été dit au point 18, fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille, après avoir constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande à concurrence du dégrèvement d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux prononcé en cours d'instance, a prononcé la décharge du surplus des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant à la charge de M. et Mme C au titre des années 2010 et 2011 et que, d'autre part, ces derniers sont fondés, dans la mesure de ce qui a été dit au point 18, à demander une réduction des bases d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux qui leur ont été assignées au titre de l'année 2010, mais qu'ils ne sont pas recevables à contester, par la voie de l'appel incident, le rejet, par ce même jugement, du surplus des conclusions de leur demande, afférentes à l'année 2009. Par voie de conséquence, la demande présentée par M. et Mme C devant le tribunal administratif de Lille doit être rejetée, sous réserve de ce qui a été dit au point 18, en tant qu'elle tend à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux maintenus à leur charge au titre des années 2010 et 2011. Enfin, il doit en être de même de leurs conclusions d'appel incident et, dès lors que l'Etat n'est pas la partie perdante pour l'essentiel, des conclusions qu'ils présentent devant la cour au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux assignées à M. et Mme C au titre de l'année 2010 sont réduites de la somme de 28 937,80 euros.

Article 2 : M. et Mme C sont, à concurrence de la réduction de base décidée à l'article 1er ci-dessus, déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvem

ents sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2010.

Article 3 : Les impositions dont la décharge a été prononcée, en droits et pénalités, par le jugement du 27 juin 2019 du tribunal administratif de Lille sont, à l'exception de celles dont la décharge a été prononcée à l'article précédent, remises à la charge de M. et Mme C.

Article 4 : Le jugement n° 1605610 du 27 juin 2019 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. et Mme C est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la relance, ainsi qu'à M. et Mme B C.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- Mme Dominique Bureau, première conseillère ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin Le président de la formation de jugement,

Signé : M. E

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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N°19DA02206