Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-21DA01162

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A C ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012.

Par un jugement n° 1809606 du 1er avril 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 26 mai 2021, le 9 novembre 2021 et le 19 avril 2022, M. et Mme C, représentés par Me Ramette, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'activité exercée par l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Maison et Objets, dont ils sont les cogérants, à savoir la promotion immobilière, étant, par nature, non sédentaire, l'administration n'a pu, sans manquer de réalisme économique, remettre en cause la déductibilité de la totalité de la somme qui leur a été versée par cette entreprise, à titre d'avance et non de provision, en vue de couvrir les dépenses liées aux déplacements et voyages effectués par eux dans le cadre de leurs fonctions et dont ils ont pu, par des tableaux détaillés et étayés par des attestations des interlocuteurs rencontrés lors de ces déplacements, par des relevés de compte bancaire, ainsi que par la copie des certificats d'immatriculation des véhicules utilisés et de factures d'entretien de ces véhicules personnels, justifier de la réalité à concurrence d'une somme de 24 250,52 euros ; la réponse apportée le 7 mai 1969 par le ministre chargé de l'économie et des finances à M. B, parlementaire, qui recommande aux services fiscaux de ne pas refuser la déduction de dépenses professionnelles au seul motif qu'elles ne sont pas appuyées par des documents formant preuve certaine, conforte leur position sur ce point ;

- quand bien même les justifications qu'ils ont ainsi apportées seraient regardées comme insuffisantes, la cour ne pourrait que constater que l'administration, qui n'établit pas que les sommes correspondantes auraient porté leur rémunération de gérants à un niveau excessif et qui n'a pas demandé de substitution de base légale, n'était pas en droit d'imposer celles-ci dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, alors que ces sommes avaient la nature de compléments de rémunération de leurs fonctions de gérants ;

- dès lors que la réalité et le caractère inhérent à leurs fonctions de la majeure partie des déplacements et voyages en cause sont établis, aucun manquement délibéré n'est susceptible de leur être imputé, le fait que le surplus des dépenses n'ait pu être justifié relevant, tout au plus, d'une négligence ; par suite, c'est à tort que l'administration a fait application aux droits en litige de la majoration prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts ; de même, l'administration n'a pu valablement refuser l'imputation de leur déficit foncier.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2021, et par des mémoires, enregistrés le 11 mars 2022 et le 11 août 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- M. et Mme C s'étant abstenus de répondre, dans le délai de trente jours qui leur avait été imparti pour présenter des observations, à la proposition de rectification qui leur avait été adressée le 9 juin 2015, supportent la charge de la preuve, en application de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de sorte qu'il leur incombe de démontrer le caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge ;

- l'administration, qui n'a aucunement entendu remettre en cause la constitution d'une provision, a refusé la déduction d'une dépense en tant que charge, portée au débit du compte 625100 " voyages et déplacements ", avec pour contrepartie une écriture au crédit d'un compte de banque ; alors que l'administration n'a aucunement entendu retenir que l'activité exercée par l'EURL Maison et Objets ne nécessite aucun déplacement, une dépense, pour être admise en déduction en tant que charge d'un exercice, doit être appuyée par des justifications de sa réalité et de son engagement dans l'intérêt de l'entreprise ; alors que l'EURL Maison et Objets avait pour habitude de rembourser les dépenses de fonction ou les frais de mission de son personnel pour leur montant réel et sur justificatifs, ni cette entreprise, ni M. et Mme C n'ont pu fournir des justificatifs des dépenses de voyages et des frais de déplacements ayant justifié la charge dont la déduction des résultats de l'entreprise a été remise en cause par l'administration ; des attestations établies en 2018, alors que la charge se rapporte à l'année 2012, ne sauraient être regardées comme des pièces probantes ; dans ces conditions, le service était fondé à remettre en cause la déduction ainsi pratiquée ;

- si, sur la base du barème kilométrique publié par l'administration, M. et Mme C ont proposé une reconstitution des déplacements qu'ils auraient effectués au cours de l'année d'imposition en litige, les tableaux qu'ils ont établis à cette fin ne sont étayés par aucun justificatif probant, l'EURL Maison et Objets n'ayant pu produire aucun ordre de mission, ni aucun autre justificatif de l'intérêt pour son activité des déplacements en cause ; les contribuables s'étant bornés à procéder à une estimation mensuelle des déplacements effectués par eux, à titre professionnel, les calculs proposés à ce titre ne peuvent être admis ;

- le versement de 30 000 euros n'ayant pas été enregistré en comptabilité en tant que remboursement de frais de déplacement effectués par M. et/ou Mme C, seul un examen du relevé de compte bancaire fourni par l'EURL Maison et Objets a permis au service d'en identifier le bénéficiaire comme étant M. C, tandis que la réalité des dépenses correspondantes n'a été établie par aucun justificatif probant ; ce versement ne peut donc être regardé comme ayant la nature d'un remboursement de frais professionnels, ni même comme étant justifié par l'exercice, par M. et Mme C, de leurs fonctions de gérant ; la somme en cause ne peut ainsi être regardée comme ayant la nature d'un complément de rémunération de la gérance, qui serait imposable sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts ; dès lors, l'administration était fondée à regarder cette somme comme un revenu de capitaux mobiliers, imposable sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts ;

- compte-tenu du fait que M. et Mme C exerçaient conjointement les fonctions de gérant au sein de l'EURL Maison et Objets, ceux-ci ne pouvaient ignorer que la somme de 30 000 euros qui leur a été versée en 2012, en l'absence de justificatifs probants, et qu'ils ont omis de porter sur leur déclaration de revenus, avait la nature d'une rémunération occulte ; ils ont donc été regardés à bon droit comme ayant délibérément entendu éluder l'impôt ; en conséquence, l'administration a, à bon droit, fait application aux droits en litige de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts ; de même, en application de l'article 1731 bis de ce code, l'imputation de déficits fonciers, dont l'existence est d'ailleurs contestée, a pu leur être refusée à bon droit.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A C sont les cogérants de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Maison et Objets, dont Mme C est l'unique associée et qui a pour activité la promotion immobilière de logements. Cette entreprise, qui est assujettie à l'impôt sur les sociétés, a fait l'objet, au cours de l'année 2015, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. A l'issue de ce contrôle, l'administration, estimant que les éléments apportés par l'entreprise n'étaient pas de nature à lui permettre d'établir la réalité ou le caractère inhérent à l'activité sociale des déplacements et voyages concernés, a entendu remettre en cause la déduction du résultat de l'exercice clos en 2012 d'une somme de 30 000 euros, portée en comptabilité comme correspondant à la prise en charge de dépenses afférentes à des déplacements et voyages, et ayant pour contrepartie un versement à un bénéficiaire qui s'est avéré être M. C. Parallèlement, l'administration, qui a regardé cette somme comme correspondant, dans ces conditions, à un revenu occulte distribué au bénéfice de M. et Mme C et imposable entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, a informé ces derniers de cette analyse, par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 9 juin 2015. M. et Mme C n'ayant pas présenté d'observations dans le délai qui leur avait été imparti, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux résultant des rectifications ainsi portées à leur connaissance ont été mises en recouvrement le 30 avril 2018, à hauteur d'un montant total de 18 715 euros en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme C ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre de l'année 2012. M. et Mme C relèvent appel du jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Sur la charge de la preuve :

2. En vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré.

3. Il est constant que c'est seulement après le délai de trente jours qui leur avait été imparti par le service, conformément à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales, que M. et Mme C ont formulé des observations sur la proposition de rectification qui leur avait été adressée le 9 juin 2015. En application des dispositions, rappelées au point précédent, de l'article R. 194-1 de ce livre, il incombe, dès lors, à M. et Mme C de prouver le caractère exagéré des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mis à leur charge.

Sur l'existence de rémunérations occultes imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers :

4. Pour imposer comme revenus distribués entre les mains de M. et Mme C la somme de 30 000 euros réintégrée dans le résultat imposable de l'EURL Maison et Objets au titre de l'exercice clos en 2012, l'administration fiscale s'est fondée sur les dispositions du c. de l'article 111 du code général des impôts, aux termes desquelles : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / () ".

5. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués: / a) aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ". Les remboursements de frais, même non justifiés, consentis à un gérant majoritaire d'une société à responsabilité limitée, qui sont susceptibles d'être regardés comme un complément de rémunération trouvant son origine dans l'exercice des fonctions de l'intéressé, constituent, en principe, un élément de sa rémunération imposable, en application des dispositions précitées de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations alloués aux gérants majoritaires de telles sociétés n'ayant pas opté pour le régime fiscal applicable aux sociétés de personnes, sauf si le montant de ces remboursements, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans cette hypothèse, les remboursements de frais injustifiés peuvent être imposés comme revenus de capitaux mobiliers.

6. D'une part, la somme de 30 000 euros dont l'administration a remis en cause la déduction, en tant que charge, par l'EURL Maison et Objets, avait été enregistrée par cette entreprise, dans la comptabilité de l'exercice clos en 2012 au débit du compte 625100 " Voyages et déplacements ", avec pour contrepartie, une écriture au crédit d'un compte de banque. Or, le libellé de cette opération ne précisait pas que ce versement correspondait à un remboursement de frais exposés par M. et/ou Mme C pour les besoins de l'exercice de leurs fonctions de gérants et c'est seulement l'examen du relevé du compte bancaire mouvementé par l'EURL Maison et Objets qui a permis au service d'identifier M. C comme le bénéficiaire de ce versement.

7. D'autre part, au cours de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, l'EURL Maison et Objets, alors qu'elle avait pour habitude, dans le cadre de l'exercice de son activité, de rembourser à ses salariés, pour leur montant réel et sous réserve qu'ils soient justifiés, les frais exposés par eux pour les besoins de l'exercice de leurs fonctions dans l'entreprise, n'a pu fournir aucun justificatif du caractère inhérent à l'exercice par M. et Mme C de leurs fonctions de cogérants, ni même de la réalité, des dépenses qui auraient été couvertes par le versement de 30 000 euros opéré, d'ailleurs à titre d'avance, en méconnaissance de sa pratique habituelle, au bénéfice de M. C. Si M. et Mme C ont produit, à l'appui de leur réclamation, des tableaux proposant une reconstitution mensuelle, sur la base du barème kilométrique publié par l'administration, des déplacements qu'ils auraient effectués, au cours de l'année en litige, à l'aide de deux véhicules pour lesquels ils ont fourni des certificats d'immatriculation, dont au demeurant un seul est établi au nom de M. C alors que le second est établi au nom d'une tierce société, et des factures d'entretien, ces tableaux, qui font mention de trajets reconstitués et qui sont seulement étayés par des attestations qui, établies en 2018 par les interlocuteurs qui auraient rencontré l'intéressé sur des chantiers six années auparavant, sont dépourvues de tout caractère probant, ne peuvent être regardés comme étant de nature à justifier du caractère inhérent à l'exercice des fonctions de M. et Mme C des dépenses en cause, ni d'ailleurs de la réalité même de ces dépenses.

8. Dans ces conditions, M. et Mme C n'établissent pas que le versement de 30 000 euros perçu par M. C au cours de l'année 2012 avait la nature d'un remboursement de frais professionnels. Ils ne sont donc pas fondés à soutenir que cette somme devait être imposée dans la catégorie des rémunérations alloués aux gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 62 du code général des impôts. M. et Mme C ne sont pas davantage fondés à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations de la réponse apportée le 7 mai 1969 par le ministre chargé de l'économie et des finances à M. B, parlementaire, qui recommande aux services fiscaux de ne pas refuser la déduction de dépenses professionnelles au seul motif qu'elles ne sont pas appuyées par des documents formant preuve certaine, énonciations dans le champ desquelles ils n'entrent pas, eu égard à ce qui vient d'être dit. En revanche, l'administration était fondée, en l'absence de toute justification probante contraire, à considérer que la somme en cause avait la nature d'une rémunération occulte imposable, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, entre les mains de M. et Mme C, sur le fondement des dispositions précitées du c. de l'article 111 du code général des impôts.

Sur le bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré :

9. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

10. Pour justifier, ainsi que la charge lui en incombe, que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux mises à la charge de M. et Mme C au titre de l'année 2012 soient assorties de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts, le ministre fait valoir que M. et Mme C, en leur qualité de cogérants de l'EURL Maison et Objets, ne pouvaient ignorer que le versement de 30 000 euros, porté en déduction, par cette entreprise, en tant que charge de l'exercice clos en 2012 et effectué, à titre d'avance, au bénéfice de M. C, n'était appuyé par aucun justificatif de la réalité des dépenses correspondantes, ni de leur intérêt pour l'entreprise. En outre, le ministre fait valoir que M. et Mme C se sont abstenus de porter cette somme dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2012, alors qu'ils ne pouvaient ignorer, quand bien même ils auraient regardé cette somme comme un supplément de rémunération de la gérance, son caractère imposable, ni, compte-tenu de leurs fonctions dans l'entreprise, qu'elle revêtait le caractère d'une rémunération occulte. Par ces éléments, qui ne sont pas sérieusement contestés, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qui a animé M. et Mme C et, par suite, du bien-fondé de l'application, aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, de la majoration prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a. de l'article 1729 du code général des impôts.

Sur le refus d'imputation de déficits fonciers :

11. Aux termes du 1. de l'article 1731 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, les déficits mentionnés aux I et I bis de l'article 156 et les réductions d'impôt ne peuvent s'imputer sur les rehaussements et droits donnant lieu à l'application de l'une des majorations prévues aux b et c du 1 de l'article 1728, à l'article 1729 et au a de l'article 1732. ".

12. Dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 10, les rehaussements en litige ont donné lieu, à bon droit, à l'application de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions du a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a pu légalement refuser à M. et Mme C, sur le fondement des dispositions précitées du 1. de l'article 1731 bis du même code, l'imputation sur ces rehaussements de déficits fonciers, à supposer même que les intéressés aient été en situation de se prévaloir de tels déficits.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'ils présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A C et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 17 novembre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Christian Heu, président de chambre,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er décembre 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : C. Heu

La greffière,

Signé : S. Pinto Carvalho

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Suzanne Pinto Carvalho

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N°21DA01161

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