Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-22DA01007

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Le centre hospitalier universitaire de Lille a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2017 pour un montant de 2 014 138 euros.

Par un jugement n° 1905356 du 11 mars 2022, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 11 mai 2022, 8 décembre 2022, 5 avril 2023, 7 avril 2023, 1er juin 2023 et 19 juillet 2023 et un mémoire récapitulatif produit en application de l'article R. 611-8-1 du code de justice administrative, enregistré le 5 janvier 2024, le centre hospitalier universitaire de Lille, représenté par Me Bensimon, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer le remboursement de ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée pour un montant, à titre principal, de 2 014 138 euros ou, à titre subsidiaire, de 2 713 601 euros, assorti d'intérêts moratoires.

Il soutient que :

- la méthode de calcul qu'il a appliquée se fonde, à titre principal, sur les dispositions du II de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, et vise à déterminer un coefficient d'assujettissement pour chaque type de dépenses mixtes, regroupées par groupe homogène de dépenses, à savoir les dépenses d'activité libérale, de restauration, de pharmacie, de prestations de recherche clinique et de frais généraux ;

- par deux rescrits des 11 avril et 6 juillet 2023, l'administration a admis l'application d'un coefficient d'assujettissement unique par groupe homogène de dépenses ;

- il a justifié, par la production d'un échantillon de factures, de l'affectation de chaque dépense en fonction de son utilisation et, ainsi, des coefficients qu'il a appliqués ;

- compte tenu de l'affectation de ses biens et services sur la base de groupes homogènes de dépenses, il est en droit de déduire, au titre de la période couvrant l'année 2017, un montant de taxe sur la valeur ajoutée de 1 961 514 euros, après avoir retranché le montant de la taxe déductible qui avait déjà été portée sur une déclaration CA3 au titre de cette même période ;

- à titre subsidiaire, il peut se prévaloir de l'application des dispositions du 1° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, qui permet de retenir un coefficient d'assujettissement unique sur l'ensemble des dépenses mixtes, qui s'établit à 0,14 ; compte tenu du montant de taxe sur la valeur ajoutée déjà déduit au titre des déclarations formulées en 2017, la taxe restant à déduire s'élève à 2 713 601 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 novembre 2022, et des mémoires, enregistrés le 4 mai 2023, le 1er juin 2023, le 22 juin 2023 et le 10 janvier 2024, ces trois derniers mémoires n'ayant pas été communiqués en application du dernier alinéa de l'article R. 611-1 du code de justice administrative, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires sont, en l'absence de litige né et actuel, irrecevables ;

- les moyens soulevés par le centre hospitalier universitaire de Lille ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 30 novembre 2023 la clôture d'instruction a été fixée au 29 janvier 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, président-assesseur,

- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Bensimon, représentant le centre hospitalier universitaire de Lille.

Une note en délibéré, enregistrée le 14 mars 2024, a été présentée pour le centre hospitalier universitaire de Lille.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. Le centre hospitalier universitaire de Lille est un établissement public de santé qui exerce, pour l'essentiel, des activités de soins et d'hospitalisation se situant hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et, pour partie, des activités, notamment de médecine libérale, de pharmacie, de restauration et de recherche, imposables à cette taxe, au sein desquelles figurent des opérations taxables et des opérations exonérées.

2. En sa qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, le centre hospitalier universitaire de Lille bénéficie du droit de déduire la taxe qui lui est facturée pour les opérations imposables. Jusqu'en 2016, l'administration a autorisé l'établissement de santé, sur sa demande, à déterminer son droit à déduction pour l'ensemble de ses dépenses en appliquant une clé de répartition unique, calculée en fonction de la quote-part des recettes taxables par rapport aux recettes totales.

3. Après avoir décidé de ne plus avoir recours à cette clé de répartition et de déduire la taxe sur la valeur ajoutée selon le principe, de droit commun, de l'affectation des dépenses, en vertu de l'article 271 du code général des impôts et de l'article 206 de l'annexe II à ce code, le centre hospitalier universitaire de Lille a présenté, le 14 juin 2018, une demande de restitution d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 2 014 138 euros, au titre de l'année 2017. Cette demande préalable ayant été rejetée le 29 avril 2019, le centre hospitalier universitaire de Lille a saisi le tribunal administratif de Lille de conclusions tendant aux mêmes fins, que ce tribunal a rejetées par un jugement du 11 mars 2022 dont le centre hospitalier universitaire relève appel.

Sur le crédit de taxe sur la valeur ajoutée déductible :

4. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes du 1 de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. Ils fixent notamment : () - les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite ".

5. Aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". Aux termes de l'article 206 de la même annexe : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. II. - Le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles soient imposées ou légalement exonérées. III. - 1. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est égal à l'unité lorsque les opérations imposables auxquelles il est utilisé ouvrent droit à déduction. 2. Le coefficient de taxation d'un bien ou d'un service est nul lorsque les opérations auxquelles il est utilisé n'ouvrent pas droit à déduction. 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. Les sommes mentionnées aux deux termes de ce rapport s'entendent tous frais et taxes compris, à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée ; () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. () V. - 1. L'assujetti peut, par année civile, retenir : 1° Pour l'ensemble de ses biens et services utilisés concurremment à des opérations imposables et à des opérations non imposables, un coefficient d'assujettissement unique, sous réserve d'en justifier ; 2° Pour l'ensemble de ses biens et services, un coefficient de taxation unique calculé dans les conditions du 3 du III. () ".

6. Il résulte des dispositions de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, interprétées à la lumière de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, qu'à la différence du coefficient d'assujettissement unique qui ne s'applique qu'aux biens et services utilisés concurremment à des opérations imposables et à des opérations non imposables de l'assujetti qui l'a retenu, le coefficient de taxation unique s'applique à l'ensemble des biens et services utilisés par celui-ci et pas seulement aux biens et services qui sont utilisés concurremment à des opérations imposables ouvrant droit à déduction et des opérations imposables n'y ouvrant pas droit. En revanche, le coefficient de taxation unique ne peut, au même titre que le coefficient de taxation, être retenu que par les redevables dits partiels qui, au titre de l'année civile, ont réalisé, parmi leurs opérations imposables, des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'y ouvrant pas droit.

7. Les méthodes et les critères de ventilation des montants de taxe sur la valeur ajoutée payée en amont entre activités économiques et activités non économiques sont définis par les États membres, lesquels, dans l'exercice de ce pouvoir, doivent tenir compte de la finalité et de l'économie de la directive et, à ce titre, prévoir un mode de calcul reflétant objectivement la part d'imputation réelle des dépenses en amont à l'activité économique et à l'activité non économique, ce qu'il appartient à la juridiction nationale de vérifier.

8. Aux termes de l'article R. 621-1 du code de justice administrative : " La juridiction peut, soit d'office, soit sur la demande des parties ou de l'une d'elles, ordonner, avant dire droit, qu'il soit procédé à une expertise sur les points déterminés par sa décision. L'expert peut se voir confier une mission de médiation. Il peut également prendre l'initiative, avec l'accord des parties, d'une telle médiation. Si une médiation est engagée, il en informe la juridiction. Sous réserve des exceptions prévues par l'article L. 213-2, l'expert remet son rapport d'expertise sans pouvoir faire état, sauf accord des parties, des constatations et déclarations ayant eu lieu durant la médiation ".

9. Le juge fiscal a toujours la possibilité de prescrire un supplément d'instruction, afin d'être éclairé sur les circonstances nécessaires à la solution du litige, sous réserve que cette mesure ne soit pas inutile ou frustratoire. La circonstance que la charge de la preuve pèse sur l'une des parties au litige ne s'oppose pas à ce que soit prescrit un supplément d'instruction, à condition que la charge de la preuve ne s'en trouve pas renversée.

10. Le centre hospitalier universitaire de Lille fait valoir qu'il a pour objet d'assurer, d'une part, des activités d'hospitalisation et de soins médicaux qui sont placées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en vertu de l'article 256 B du code général des impôts, d'autre part, des activités de pharmacie, de médecine libérale et de restauration dont les opérations sont placées à la fois dans le champ et hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée et, enfin, des activités de recherche clinique, entièrement déductibles.

11. Pour calculer les droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période couvrant l'année 2017, le centre hospitalier universitaire de Lille a constitué, au sein de l'ensemble des opérations qu'il réalise, six groupes identifiant les dépenses utilisées pour les besoins des soins, de l'activité libérale, de la pharmacie, de la restauration, des prestations de recherche et des autres frais généraux de l'hôpital. Il a défini, pour chacun de ces pôles d'activités, qu'il qualifie de " groupes homogènes de dépenses ", des coefficients d'assujettissement, et a établi ce coefficient à 0 s'agissant des dépenses de soins, dès lors qu'elles ont été engagées pour les besoins d'une activité hors champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, et à 1 s'agissant des prestations de recherches, en estimant que l'ensemble des dépenses ont été affectées à une activité soumise à cette taxe. S'agissant des autres activités, le centre hospitalier universitaire a déterminé ces coefficients en se fondant sur le critère du nombre d'actes libéraux réalisés pour les dépenses en lien avec l'activité libérale, de la consommation de médicaments pour les dépenses de pharmacie et du nombre de repas produits par l'établissement pour la restauration. Enfin, s'agissant des frais généraux engagés pour l'ensemble des opérations qu'il réalise, le centre hospitalier universitaire a appliqué un coefficient d'assujettissement forfaitaire, résultant du rapport entre les recettes, imposables et exonérées, taxables à la taxe sur la valeur ajoutée, et les recettes totales, comprenant celles en dehors du champ et celles entrant dans le champ d'application de la taxe.

12. Le centre hospitalier universitaire de Lille se prévaut, à titre principal, de l'application des dispositions du II de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, desquelles il résulte que lorsqu'un bien n'est pas entièrement affecté à des opérations imposables, la taxe sur la valeur ajoutée n'est déductible qu'en proportion de son utilisation pour la réalisation des seules opérations imposables.

13. A titre subsidiaire, l'établissement public de santé soutient qu'il est fondé à se prévaloir des dispositions du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts et à appliquer un coefficient d'assujettissement unique pour l'ensemble des dépenses dites " mixtes ", ayant servi concurremment à des activités situées dans et hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée. A cet égard, le centre hospitalier universitaire de Lille a déterminé le montant des dépenses mixtes permettant de définir ce coefficient d'assujettissement unique, qu'il a fixé à 0,14, à partir des ratios évoqués au point 11 et concernant les achats pour l'activité libérale, la pharmacie, la restauration ainsi que les frais généraux.

14. La cour n'est toutefois pas en mesure, en l'état du dossier, de se prononcer en toute connaissance de cause sur la question de savoir si les critères retenus par le centre hospitalier universitaire de Lille, au vu de sa comptabilité analytique, permettent d'isoler ses dépenses mixtes et de traduire correctement l'affectation réelle de chacune de ces dépenses.

15. Pour les mêmes motifs, la cour n'est pas davantage en mesure de déterminer, en l'état du dossier, la pertinence des critères retenus par le centre hospitalier universitaire de Lille pour déterminer, à titre subsidiaire, un coefficient d'assujettissement unique de 0,14.

16. Il y a lieu, dès lors, avant de statuer sur la requête d'appel du centre hospitalier universitaire de Lille, de faire application des dispositions de l'article R. 621-1 du code de justice administrative et d'ordonner une expertise sur ces points.

DECIDE :

Article 1er : Il sera, avant de statuer sur les conclusions de la requête du centre hospitalier universitaire de Lille, procédé à une expertise comptable. L'expert unique aura pour mission :

1°) de se faire communiquer l'entier dossier administratif et contentieux, la comptabilité analytique du centre hospitalier universitaire de Lille au titre de la période couvrant l'année 2017 ainsi que tous les documents nécessaires à l'accomplissement de sa mission et d'entendre les parties et tous sachants ;

2°) de déterminer si la classification retenue à titre principal par le centre hospitalier universitaire de Lille en " groupes homogènes de dépenses ", permet, au vu de sa comptabilité analytique, d'isoler l'ensemble des dépenses mixtes ;

3°) d'évaluer, au vu de la comptabilité analytique du centre hospitalier universitaire de Lille ou d'un échantillon représentatif de factures, la pertinence des critères retenus par cet établissement pour déterminer, d'une part, le coefficient d'assujettissement prévu au II de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts applicable aux dépenses en lien avec l'activité libérale, la pharmacie et la restauration et, d'autre part, le coefficient d'assujettissement unique prévu au V de ce même article s'agissant des frais généraux de l'établissement ;

4°) de déterminer si les coefficients ainsi retenus traduisent correctement l'affectation de chacune de ces dépenses mixtes ;

5°) d'évaluer, au vu de la comptabilité analytique du centre hospitalier universitaire de Lille ou d'un échantillon représentatif de factures, la pertinence de la méthode mise en œuvre à titre subsidiaire par l'établissement et aboutissant à l'établissement d'un coefficient d'assujettissement unique de 0,14 ;

6°) de donner à la cour tout autre élément d'information qu'il estimera utile ;

7°) le cas échéant, de procéder à une médiation entre les parties à charge d'en avertir la cour.

Article 2 : Les opérations d'expertise auront lieu contradictoirement entre le centre hospitalier universitaire de Lille et le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Article 3 : L'expert sera désigné par la présidente de la cour. Il accomplira sa mission dans les conditions prévues par les articles R. 621-2 à R. 621-14 du code de justice administrative. Préalablement à toute opération, l'expert prêtera serment dans les formes prévues à l'article R. 621-3 du code de justice administrative. L'expert déposera son rapport au greffe de la cour en deux exemplaires et en notifiera copie aux parties dans le délai fixé par la présidente de la cour dans sa décision le désignant.

Article 4 : Les frais d'expertise sont réservés pour y être statué en fin d'instance.

Article 5 : Tous droits et moyens des parties, sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt, sont réservés jusqu'en fin d'instance.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié au centre hospitalier universitaire de Lille et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 28 mars 2024.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. ALa greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°22DA01007