Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-22DA01853

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B A a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2016.

Par un jugement n° 1902905 du 7 juillet 2022, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête du 26 août 2022, M. A, représenté par Me Sanchez, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Amiens ;

2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Par un mémoire en défense enregistré 3 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Par une ordonnance du 9 février 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 9 mars 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu la décision de la présidente de la Cour désignant M. Sauveplane, président-assesseur, pour statuer par ordonnance sur le fondement de l'article R. 222-1 du code de justice administrative.

Vu :

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ;

- le code de justice administrative ;

Considérant ce qui suit :

1. Aux termes du l'article R. 222-1 du code de justice administrative : " Les () présidents des formations de jugement des cours, ainsi que les autres magistrats ayant le grade de président désignés à cet effet par le président de la cour peuvent (), par ordonnance, () rejeter () après l'expiration du délai de recours ou, lorsqu'un mémoire complémentaire a été annoncé, après la production de ce mémoire les requêtes d'appel manifestement dépourvues de fondement. "

2. M. A a réalisé le 9 décembre 2016 une plus-value sur cession de titres d'un montant de 590 000 euros qui n'a pas été déclarée. A la suite de l'envoi le 17 avril 2018 d'une mise en demeure, il a déposé le 24 mai 2018 une déclaration n°2074-DIR de plus ou moins-values de cession de titres de dirigeants de petites et moyennes entreprises européennes et a demandé à bénéficier de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 20 juillet 2018, l'administration fiscale l'a assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales au titre de l'année 2016 en suivant la procédure de rectification contradictoire. M. A relève appel du jugement du tribunal administratif d'Amiens qui a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires en litige.

Sur le bien-fondé des impositions supplémentaires :

3. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 20 juillet 2018 adressée à M. A qu'en application des dispositions de l'article 150-0 D du code général des impôts, la plus-value brute imposable à l'impôt sur le revenu résultant de la cession des titres a été ramenée de 590 000 euros à 13 500 euros, après application d'un premier abattement fixe de 500 000 euros et d'un second abattement renforcé de 85% sur le surplus de la plus-value de 90 000 euros. Cette plus-value nette de 13 500 euros après application des abattements a été rajoutée aux autres revenus imposables du foyer fiscal et a généré une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de 5 536 euros. L'administration a également calculé, à raison de cette même plus-value de cession, une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus d'un montant de 7 512 euros et a soumis l'intégralité de la plus-value, soit 590 000 euros, aux contributions sociales, générant une imposition supplémentaire de 40 120 euros au titre du prélèvement social (PS), 48 380 euros au titre de la contribution sociale généralisée (CSG) et 3 363 euros au titre de la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS). Enfin, l'application de la majoration de 40% prévue à l'article 1729 du code général des impôts sur l'ensemble des impositions supplémentaires a généré un supplément d'imposition de 41 799 euros, outre des intérêts de retard d'un montant de 3 970 euros. Ainsi l'administration a mis en recouvrement une somme totale de 150 266 euros.

En ce qui concerne la contribution sur les hauts revenus :

4. Aux termes de l'article 223 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année en litige " I.- 1. Il est institué à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution sur le revenu fiscal de référence du foyer fiscal, tel que défini au 1° du IV de l'article 1417 sans qu'il soit fait application des règles de quotient définies à l'article 163-0 A (). ". A ceux du IV de l'article 1417 du même code : " 1° Pour l'application du présent article, le montant des revenus s'entend du montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. Ce montant est majoré :() / () a bis) du montant de l'abattement mentionné au 2° du 3 de l'article 158, du montant de l'abattement prévu au 1 de l'article 150-0 D, du montant des plus-values en report d'imposition en application du I de l'article 150-0 D bis, du montant de l'abattement prévu à l'article 150-0 D ter et du montant des plus-values soumises au prélèvement prévu à l'article 244 bis B (). ".

5. M. A soutient que la cession étant exonérée en très grande partie par application de l'article 150-0 D du code général des impôts, la plus-value ne saurait être intégrée dans la base de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2016 et " la taxation de 7 512 euros n'est pas fondée par application de l'article 223 sexies du code général des impôts ". Toutefois, il résulte de ces dispositions du IV de l'article 1417 du code général des impôts, rappelées au point 5 que l'abattement prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts doit être intégré au revenu fiscal de référence pour la détermination de l'assiette de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. L'abattement dont a bénéficié le requérant au titre de son impôt sur le revenu concernant l'année 2016 ne peut donc être appliqué en matière de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus. Par suite, le moyen doit être écarté et c'est à bon droit que l'administration a soumis la plus-value en litige à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

En ce qui concerne les prélèvements sociaux :

6. En premier lieu, M. A soutient que le revenu exonéré en application de l'article 150-0 D du code général des impôts ne peut être intégré dans la base d'une contribution sociale dès lors que la définition de la base de contribution sociale fait référence à un revenu d'activité alors qu'une plus-value générée par un départ à la retraite qui cède ses participations, n'est pas un revenu d'activité.

7. Aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. ". Aux termes de l'article 1600-0 F du même code, alors en vigueur : " I. - Le prélèvement social sur les revenus du patrimoine est établi conformément aux dispositions de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale () ". Aux termes de de l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale, alors en vigueur : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à un prélèvement sur les revenus et les sommes mentionnés aux I et II de l'article L. 136-6. ". Aux termes de l'article 1600-0 G du code général des impôts : " La contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément à l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale. ". Aux termes de l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale : " I- Il est institué une contribution perçue à compter de 1996 et assise sur les revenus du patrimoine désignés aux I et I bis de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale perçus par les personnes redevables de la contribution prévue au même article L. 136-6. Cette contribution est établie chaque année sur les revenus de l'année précédente, à l'exception de ceux ayant supporté la contribution prévue à l'article 16. Toutefois, la contribution due sur les revenus de la première année d'imposition est assise sur les onze douzièmes des revenus de l'année 1995. Elle est établie, recouvrée et contrôlée dans les conditions et selon les modalités prévues au III de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, à l'exception du troisième alinéa. ". Aux termes de l'article 1600-0 S du code général des impôts, dans sa version applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - Il est institué : 1° Un prélèvement de solidarité sur les revenus du patrimoine mentionnés à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale ; () II. - Le prélèvement de solidarité mentionné au 1° du I est assis, contrôlé et recouvré selon les mêmes règles et sous les mêmes sûretés, privilèges et sanctions que la contribution mentionnée à l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. ". Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3, L. 136-4 et L. 136-7 : () Pour la détermination de l'assiette de la contribution, il n'est pas fait application des abattements mentionnés au I de l'article 125-0 A, au 1 de l'article 150-0 D, à l'article 150-0 D ter et au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, ainsi que, pour les revenus de capitaux mobiliers, des dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. ".

8. D'une part, il résulte des dispositions de l'article L 136-6 du code de la sécurité sociale que l'abattement pour durée de détention, prévu à l'article 150-0 D ter du code général des impôts, ne s'applique que pour le calcul de l'impôt sur le revenu et non pour la détermination de l'assiette des contributions sociales, les prélèvements sociaux restant toujours dus sur la totalité de la plus-value brute réalisée par le cessionnaire des parts. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a calculé les cotisations de contributions sociales sur la plus-value brute sans faire application des abattements prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

9. D'autre, part, les plus-values résultant de la cession de parts sociales, qui constituent des titres de propriété sur le capital d'une société, ont le caractère d'un revenu du patrimoine sur lequel, en application des dispositions précitées de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sont assis le prélèvement social prévu à l'article 1600-0 S du code général des impôts, la contribution sociale généralisée prévue à l'article 1600-0 C du même code et la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) instituée par l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale. Dès lors, la circonstance, alléguée par le requérant, qu'une plus-value générée par un départ à la retraite, ne serait pas un revenu d'activité, reste sans incidence sur le bien-fondé des cotisations de contributions sociales auxquelles il a été assujetti.

10. Enfin, contrairement à ce que soutient M. A, les premiers juges ont appliqué l'article 1600-0 C du code général des impôts dans sa version applicable depuis le 1er janvier 2006 et qui était en vigueur à la date de l'imposition litigieux. En revanche, le requérant ne saurait utilement se prévaloir de l'article 1600-00 C du code général des impôts, qui est relatif à la contribution sociale généralisée sur les revenus d'activité et de remplacement due sur les revenus de source étrangère dès lors qu'aucun revenu de source étrangère n'est en litige.

11. En second lieu, le requérant invoque la décision de la Cour de justice de l'Union européenne du 26 février 2015 De Ruyter c-623/13 et soutient que " les prélèvements sociaux n'avaient pas le caractère social que lui prêtait l'Etat Français ", que le caractère légal même des prélèvements sociaux qui ont été remis en cause et que les prélèvements sociaux taxés par l'administration, ayant le caractère d'impôt, sont contraires aux règles communautaires telles qu'applicables à l'époque.

12. Par un arrêt du 26 février 2015, Ministre de l'économie et des finances contre Gérard de Ruyter, C-623/13, rendu à la suite d'une saisine par le Conseil d'Etat, statuant au contentieux en application de l'article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que le règlement du Conseil du 14 juin 1971, dans sa version mentionnée au point 1, devait être interprété en ce sens que des prélèvements sur les revenus du patrimoine, tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus et le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentaient, lorsqu'ils participaient au financement des régimes obligatoires de sécurité sociale, un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 de ce règlement et relevaient donc du champ d'application de ce règlement, alors même qu'ils étaient assis sur les revenus du patrimoine des personnes assujetties, indépendamment de l'exercice par ces dernières de toute activité professionnelle. A la suite de cet arrêt, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a jugé, par une décision n°s 334551, 342944 du 27 juillet 2015, que M. de Ruyter, qui relevait du seul régime de sécurité sociale néerlandais, était fondé à demander la décharge des prélèvements auxquels il avait été assujetti sur les revenus du patrimoine en litige.

13. En l'espèce, M. A ne soutient ni même n'allègue relever d'un régime de sécurité sociale autre que le régime de sécurité sociale français. Par suite, le moyen tiré de la contrariété des dispositions de l'article 1600-0 C du code général des impôts, de l'article 1600-0 S du même code et de l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 avec le droit communautaire ne peut qu'être écarté.

14. En troisième lieu, M. A soutient qu'aux termes l'article 1417 IV 1° du code général des impôts, une plus-value exonérée n'est pas un revenu net. Toutefois, il résulte des dispositions de cet article, qui concerne les dispositions communes applicables aux taxes foncières et à la taxe d'habitation, que " pour l'application du présent article, le montant des revenus s'entend du montant net après application éventuelle des règles de quotient définies à l'article 163-0 A des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année précédente. ". Par suite, le moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes permettant à la Cour d'en apprécier le bien-fondé.

15. En quatrième lieu, M. A soutient qu'il a bénéficié des dispositions de l'article 150-0 D ter du code général des impôts et la plus-value imposable à l'impôt sur le revenu de 13 500 euros, déclarée dans la déclaration déposée le 24 mai 2018 dans le délai de 30 jours suivant une mise en demeure du 17 avril 2018, ne " saurait donc générer une imposition supplémentaire de 150 266 euros ". Toutefois, ainsi qu'il a été dit, l'imposition supplémentaire de 150 266 euros résulte de l'addition d'un supplément d'impôt sur le revenu, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, de cotisations supplémentaires de contributions sociales (PS, CSG et CRDS) ainsi que des intérêts de retard et de la majoration de 40%. Par suite, le moyen doit être écarté.

16. En dernier lieu, M. A ne saurait utilement invoquer, à l'appui de ses conclusions, la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de la Constitution du 24 juin 1793, laquelle n'est jamais entrée en vigueur. Il ne peut davantage invoquer la Déclaration universelle des droits de l'homme et du citoyen, laquelle n'a pas été ratifiée par la France dans les conditions prévues par l'article 55 de la Constitution. En tout état de cause, l'imposition en litige, assise et calculée selon les règles en vigueur, n'est pas contraire au principe d'égalité devant l'impôt.

Sur les intérêts :

17. Compte tenu de ce qui a été dit plus haut, c'est à bon droit que l'administration a appliqué l'intérêt de retard sur une base de 101 548 euros représentant l'ensemble des impositions supplémentaires et non sur la base imposable à l'impôt sur le revenu de 13 500 euros après abattement de l'article 150-0 D ter du code général des impôts.

Sur les pénalités :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ".

19. Pour justifier la majoration pour manquement délibéré appliquée, l'administration fiscale fait valoir qu'au vu de l'importance du montant de la plus-value initialement non déclarée de 590 000 euros, représentant plus de deux fois le revenu imposable du foyer fiscal déclaré au titre de l'année 2016, ne pouvait résulter d'une simple omission. De surcroît, l'administration rappelle que M. A avait déjà omis de déclarer une plus-value de même nature et que les rappels avaient déjà été assortis de la majoration de 40% alors qu'une autre plus-value réalisée en 2015 avait bien été spontanément déclarée. Ainsi, en sa qualité de dirigeant et eu égard à la perception antérieure de plus-values en 2006 et 2015, M. A, par ailleurs membre de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires de l'Oise, avait nécessairement connaissance des textes et règles en vigueur concernant l'imposition et la déclaration des plus-values. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder le paiement de l'impôt dû, justifiant l'application de la majoration de 40% pour manquement délibéré.

20. Il résulte de ce qui précède que la requête de M. A est manifestement dépourvue de fondement. Dès lors, il y a lieu de la rejeter en toutes ses conclusions en application des dispositions du dernier alinéa de l'article R. 222-1 du code de justice administrative.

ORDONNE :

Article 1er :La requête de M. A est rejetée.

Article 2 :La présente ordonnance sera notifiée à M. B A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Fait à Douai le 17 mai 2023.

Le président-assesseur de la 4ème chambre,

Signé : Mathieu Sauveplane

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente ordonnance.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

N°22DA01853