Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA00379

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B C A a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2014.

Par un jugement n° 2004254 du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme C A ont été assujettis au titre de l'année 2013, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 28 février 2023 et le 22 avril 2024, M. C A, représenté par Me Guey, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement, en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux restant en litige au titre de l'année 2014 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les pièces qu'il a versées à l'instruction sont de nature à justifier du remboursement effectif, par un virement bancaire effectué par lui le 29 novembre 2019 pour une somme de 65 000 euros, du solde débiteur du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la société civile immobilière (SCI) du Bord des Eaux ;

- il n'est pas contesté que le solde débiteur du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les comptes de la SCI Porte du Nord était, de même, intégralement remboursé au 31 décembre 2018 ;

- contrairement à ce qu'a retenu le tribunal administratif, ces remboursements ne sont pas dépourvus d'incidence sur le bien-fondé des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux demeurant en litige ; en effet, il s'avère que, par mesure de pragmatisme, l'administration procède régulièrement par voie de dégrèvement, lorsqu'il y a un remboursement du compte courant intervenu dans le délai de réclamation, sans imposer au contribuable d'introduire une demande de restitution, dans le cadre l'article 49 ter de l'annexe III au code général des impôts, et sans exiger le paiement préalable de l'impôt, auquel il justifie d'ailleurs avoir procédé ;

- en suivant cette logique pour admettre partiellement, par une décision du 19 décembre 2015, sa précédente réclamation relative aux années 2009 et 2010 et pour prononcer le dégrèvement correspondant, l'administration a formellement pris, sur sa situation de fait au regard de la loi fiscale, une position dont il est fondé à se prévaloir ;

- la position contraire adoptée par l'administration dans le cadre du présent litige procède d'une application différente de la loi fiscale selon les contribuables, et même au sein du dossier d'un même contribuable, en méconnaissance du principe d'égalité devant la loi, tel que notamment protégé par l'article 6 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, et du principe d'égalité devant les charges publiques, tel qu'énoncé à l'article 13 de la même déclaration ; en outre, cette position, consistant à contraindre les contribuables à former une demande de restitution, après avoir payé l'impôt, revient à remettre en cause le sursis de paiement auquel tout contribuable qui conteste une imposition est en droit de prétendre ;

- la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a. de l'article 1729 du code général des impôts, qui a été appliquée aux suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, n'est pas fondée, faute pour l'administration d'apporter la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée d'éluder l'impôt qu'elle lui prête, dans une situation dans laquelle aucun texte ne fait interdiction aux SCI de maintenir en situation débitrice un compte courant d'associé en fin d'exercice comptable et dans laquelle il justifie avoir remboursé ces soldes, dont l'objet était de financer des réinvestissements dans d'autres structures créées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 24 juillet 2023, et par un mémoire, enregistré le 29 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- en se prévalant d'un remboursement, à des dates postérieures à la clôture des contrôles dont les sociétés versantes et son foyer fiscal ont fait l'objet, M. C A ne peut prétendre à une décharge des suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux en litige, mais seulement à un droit à restitution à due concurrence de ces remboursements, à condition, notamment, d'avoir payé ces suppléments d'impôt et de prélèvements sociaux, ce dont M. C A justifie seulement avoir fait le 17 avril 2024, postérieurement à l'introduction de sa réclamation, en regardant même celle-ci comme comportant une demande de restitution ; en l'état, il ne peut ainsi être fait droit à cette demande et il appartiendra à M. C A de former, postérieurement au paiement de l'impôt, une demande de restitution ;

- M. C A ne peut utilement se prévaloir d'une décision non motivée portant dégrèvement d'une imposition afférente à des années antérieures à celle en litige, qui ne constitue pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- l'exacte application de la loi fiscale, à laquelle s'est livrée l'administration, en conformité avec les principes retenus par la jurisprudence est de nature à garantir le respect des principes constitutionnels d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques résultant, respectivement, des articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

- dès lors qu'en sa qualité de gérant et d'associé des SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux, M. C A ne pouvait raisonnablement ignorer que les prélèvements opérés par lui, au cours de l'année 2014, en méconnaissance de la loi commerciale, sur les comptes courants d'associé ouverts à son nom dans la comptabilité de ces sociétés constituaient des revenus imposables et qu'il n'a cependant pas reporté les sommes correspondantes sur la déclaration de revenus souscrite, au titre de cette année, pour son foyer fiscal, c'est à bon droit que l'administration a appliqué, aux suppléments d'impôt sur le revenu en litige, la majoration de 40% prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l'article 1729 du code général des impôts.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de commerce ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Guey, représentant M. C A.

Une note en délibéré, enregistrée le 13 mai 2024, a été présentée par Me Guey, pour M. C A

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. Les sociétés civiles immobilières (SCI) Porte du Nord et du Bord des Eaux, qui ont opté pour le régime d'imposition applicable aux sociétés de capitaux, ont pour associés M. B C A, qui est aussi leur gérant, ainsi que l'épouse de celui-ci, à parts égales. Ces sociétés ont chacune fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. Dans le cadre de ces contrôles, l'administration a constaté que les comptes courants d'associé ouverts au nom de M. C A dans la comptabilité de ces deux sociétés présentaient, tous deux, un solde débiteur à la clôture de chacun des deux exercices vérifiés. Elle a regardé l'accroissement, au cours de chacun de ces deux exercices, clos en 2013 et en 2014, de ces soldes débiteurs comme constitutifs de revenus distribués imposables, au sein du foyer fiscal de M. C A, sur le fondement des dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts. L'administration a fait connaître cette analyse à M. et Mme C A par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 9 juin 2016.

2. Les observations formulées par les intéressés n'ayant pas convaincu l'administration de reconsidérer son appréciation, les suppléments d'impôt sur le revenu, ainsi que les cotisations primitives et supplémentaires de prélèvements sociaux résultant, au titre des années 2013 et 2014, des rehaussements notifiés à M. et Mme C A ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2017, à hauteur d'un montant total de 137 997 euros, en droits et pénalités.

3. Ses réclamations ayant été rejetées, M. C A a porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant de de prononcer, en droits et pénalités, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2013, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles son foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2014. Par un jugement du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Lille a, d'une part, prononcé la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de prélèvements sociaux auxquelles M. et Mme C A ont été assujettis au titre de l'année 2013, d'autre part, mis à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, enfin, rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. C A relève appel de ce jugement en tant qu'il ne lui donne pas entière satisfaction.

Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées () à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret ; / () ".

5. En application de ces dispositions, sont regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom des associés, actionnaires ou porteurs de parts.

6. Au cours de la vérification de comptabilité dont les SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux ont fait l'objet, les vérificateurs ont constaté que les comptes courants d'associé ouverts au nom de M. C A dans la comptabilité de ces sociétés présentaient, à la clôture de leur exercice 2014, des soldes débiteurs s'établissant aux montants respectifs de 114 580 euros et de 117 385 euros, alors que les soldes de ces comptes étaient, à l'ouverture du même exercice, débiteurs à hauteur des montants respectifs de 75 080 euros et de 50 285 euros. L'administration a estimé que les sommes respectives de 39 500 euros et de 67 100 euros, correspondant à l'accroissement, au cours de l'exercice clos en 2014, de chacun de ces soldes débiteurs correspondaient à un revenu distribué imposable au sein du foyer fiscal de M. C A sur le fondement des dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts.

7. M. C A ne conteste pas avoir eu la disposition de ces sommes de 39 500 euros et de 67 100 euros, mais soutient avoir remboursé les soldes débiteurs des deux comptes courants d'associé en cause le 29 novembre 2019 et le 31 décembre 2018, c'est-à-dire après le 31 décembre 2014, après la réception, par les SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux, de l'avis informant chacune de ces sociétés de l'engagement d'une vérification de sa comptabilité et après même la réception, par M. C A, de la proposition de rectification adressée, le 9 juin 2016, à son foyer fiscal. Il invoque, en conséquence, les dispositions, citées au point 4, du second alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, en vertu desquelles, lorsque les sommes mises à la disposition d'un associé, par voie d'inscription à son compte courant d'associé, sont remboursées par lui à la personne morale qui les lui avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution a donné lieu est restituée à cet associé ou à ses ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par un décret, qui a été codifié aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts.

8. Toutefois, les dispositions du second alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts ouvrent au contribuable, non pas la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements de ces sommes à la société, à condition que le contribuable, d'une part, ait formulé une demande en ce sens, selon les modalités prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts et, d'autre part, qu'il ait procédé, au préalable, au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Or, il ne résulte pas de l'instruction, ni n'est d'ailleurs allégué par M. C A, qu'il aurait formé, dans les formes requises auprès de l'administration et en temps utile, c'est-à-dire après le paiement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, une demande à fin de restitution de ces suppléments à due concurrence des remboursements effectués par lui auprès des SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux. Au surplus, les conclusions de sa requête ne tendant qu'à une décharge de ces suppléments, M. C A ne peut prétendre, sur le fondement de la loi fiscale, à la restitution prévue par les dispositions précitées du a de l'article 111 du code général des impôts. Il appartiendra à M. C A, s'il s'y croit fondé, de former une demande à cette fin, dans les conditions prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts, auprès de l'administration, en se prévalant du paiement des suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, qu'il a opéré le 17 avril 2024.

En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance de principes constitutionnels :

9. L'application, à laquelle a procédé l'administration à l'égard de M. C A, des dispositions précitées du a. de l'article 111 du code général des impôts, selon laquelle le bénéfice de la restitution que ces dispositions prévoient est subordonné à une demande présentée en ce sens, dans les conditions prévues aux articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts, ainsi qu'au paiement effectif de l'imposition concernée, laquelle analyse ne méconnaît pas la lettre de ces textes et s'avère conforme à la jurisprudence s'y rapportant, ne peut être regardée comme contraire aux principes à valeur constitutionnelle d'égalité des citoyens devant la loi et devant les charges publiques, énoncés par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789, ni, dès lors que l'introduction, d'une part, d'une contestation du bien-fondé d'une imposition, d'autre part, d'une demande en restitution de cette imposition, constituent des procédures distinctes et exclusives l'une de l'autre, comme de nature à priver les contribuables du droit au bénéfice du sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales, qui n'est attaché qu'à la première de ces deux procédures.

En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

10. En soutenant que, par mesure de pragmatisme, l'administration procède régulièrement par voie de dégrèvement sans imposer au contribuable d'introduire une demande de restitution, dans le cadre l'article 49 ter de l'annexe III au code général des impôts, et sans exiger le paiement préalable de l'impôt lorsqu'il y a un remboursement du compte courant intervenu dans le délai de réclamation, M. C A doit être regardé comme invoquant, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des énonciations du paragraphe n°190 de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 au bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, selon lesquelles, lorsque l'administration découvre qu'une avance taxable a été intégralement remboursée, il est possible d'admettre, à titre de règle pratique, qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement a été opéré à une date antérieure à celle de la réception par la société de l'avis de vérification. Toutefois, ainsi qu'il a été dit, les remboursements dont M. C A fait état sont intervenus après la réception, par les SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux, de l'avis informant chacune de ces sociétés de l'engagement d'une vérification de sa comptabilité. Par suite, M. C A ne peut être regardé comme entrant dans les prévisions de l'extrait de doctrine qu'il invoque.

En ce qui concerne l'invocation d'une prise de position formelle de l'administration :

11. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. ". En vertu du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, la garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal.

12. Si, par une décision du 19 décembre 2015, l'administration a partiellement admis une précédente réclamation de M. C A afférente au même chef de rectification et relative aux années 2009 et 2010 et a prononcé, en conséquence, le dégrèvement correspondant, elle n'a, selon les termes mêmes de cette décision, versée au dossier de première instance, fait qu'appliquer la doctrine administrative mentionnée au point 10, en tenant compte des seuls remboursements de solde de compte courant intervenus avant la réception, par la société concernée, de l'avis de vérification. Par suite, et en tout état de cause, M. C A n'est pas fondé à regarder l'analyse contenue dans cette décision comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur une situation de fait qui lui soit opposable sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / () ".

14. Pour justifier, comme la charge lui incombe, l'application, aux cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux en litige, de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a retenu, selon les termes de la proposition de rectification adressée le 9 juin 2016 à M. C A, que ce dernier avait opéré des prélèvements importants au cours de l'année 2014 sur les comptes courants d'associés détenus par lui dans la comptabilité des SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux, ce que sa situation d'associé à hauteur de la moitié des parts de ces deux sociétés lui avait permis. L'administration, en relevant incidemment que ces agissements contreviennent aux dispositions de l'article L. 223-21 du code de commerce, a retenu, en outre, que M. C A, qui s'était déjà vu notifier des rectifications de même nature à la suite de précédents contrôles afférents à des années antérieures, ne pouvait ignorer que ce comportement était contraire aux droits fiscal et commercial.

15. Ces motifs, que le ministre reprend en appel, en y ajoutant que M. C A, qui ne pouvait, dans ces conditions, ignorer le caractère imposable des sommes ainsi prélevées par lui, n'a pas porté celles-ci sur la déclaration de revenus souscrite pour son foyer fiscal au titre de l'année 2014, sont de nature à établir l'intention délibérée qui a animé M. C A au cours de l'année d'imposition en litige, ainsi que le bien-fondé de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts dont il a été fait application. Les circonstances, invoquées par M. C A, que les sommes ainsi prélevées par lui ne lui ont pas personnellement profité, mais ont eu pour objet des investissements dans d'autres sociétés, qu'il les a remboursées et qu'une autre organisation du groupe auquel appartiennent les SCI Porte du Nord et du Bord des Eaux aurait permis d'éviter les rehaussements qui lui ont été notifiés demeurent sans incidence à cet égard.

16. Il résulte de tout ce qui précède que M. C A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille n'a fait que partiellement droit à sa demande. Par voie de conséquence les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. C A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B C A, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 2 mai 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. HeinisLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. HéléniakM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

1

N°23DA00379

1

3

N°"Numéro"