Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA00469

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C B ont demandé au tribunal administratif de Lille, par deux requêtes distinctes, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n°s 1800354, 1800363 du 11 mai 2020, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint les deux instances, a déchargé M. et Mme B des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales, non dégrevées, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes, et a mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Procédure devant la cour avant renvoi :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 11 juin 2020 et 11 juin 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de remettre à la charge de M. et Mme B les suppléments d'impôt et de contributions sociales dont la décharge a été prononcée par ce jugement ;

3°) de prescrire le reversement de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le tribunal administratif a estimé à tort que l'administration avait méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- le raisonnement retenu par le tribunal administratif n'impliquait pas la décharge de l'ensemble des suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige ;

- les autres moyens soulevés en première instance par M. et Mme B ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 octobre 2020, et par un mémoire, enregistré le 24 juin 2021, M. et Mme B, représentés par Me Boron, concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 9 823,75 euros soit mise à la charge de l'Etat sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les premiers juges ont estimé à bon droit que l'administration les avait privés de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- cette irrégularité entache l'intégralité de la procédure d'imposition mise en œuvre à leur égard et justifiait la décharge de l'ensemble des suppléments d'impôt et de contributions sociales en litige ;

- ils maintiennent les moyens soulevés dans leurs écritures produites devant le tribunal administratif.

Par une communication en date du 9 mai 2022, les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions de la requête du ministre de l'action et des comptes publics tendant à ce que la cour prescrive la restitution de la somme de 1 500 euros mise à la charge de l'Etat, par le jugement frappé d'appel, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un arrêt n° 20DA00838 du 2 juin 2022, la cour a remis à la charge de M. et Mme B les suppléments d'imposition auxquels ils avaient été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que les pénalités correspondantes, réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire et rejeté le surplus des conclusions de la requête.

Par une décision n° 466024 du 13 mars 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'article 4 de l'arrêt du 2 juin 2022 ayant rejeté le surplus des conclusions d'appel du ministre de l'économie, des finances et de la relance, relatif à l'année 2013, et a renvoyé l'affaire dans cette mesure à la cour.

Procédure devant la cour après renvoi :

Par un mémoire, enregistré le 20 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce que les suppléments d'impôt et de contributions sociales auxquels M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2013 et dont la décharge a été prononcée par le jugement du 11 mai 2020 du tribunal administratif de Lille soient remis à la charge de M. et Mme B.

Il soutient que :

- l'administration n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- un éventuel manquement de l'administration à son obligation de communication n'est susceptible d'affecter que les rectifications concernées.

M. et Mme B, qui ont été informés de la reprise de l'instance par une lettre du 14 mars 2023, n'ont pas produit de nouveau mémoire.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bertrand Baillard, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. M. B était, jusqu'au 22 mai 2015, l'associé et le gérant de la société à responsabilité limitée (SARL) France Accessoire Services (FAS), cette société étant elle-même, depuis le 9 août 2013, la présidente du conseil d'administration de la société par actions simplifiée (SAS) Diffusion de Pièces Détachées d'Origine (DPDO). Cette dernière société a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité successives, portant sur les périodes couvrant les exercices clos en 2013 et en 2014, au cours desquelles M. B y était employé en tant que responsable de sa gestion comptable et financière.

2. A l'issue de ces contrôles, l'administration a estimé que M. B avait bénéficié, de la part de la société DPDO, de revenus distribués. Par une première proposition de rectification du 30 mars 2016 portant sur les années 2012 et 2013, puis par une seconde du 20 juillet 2016 portant sur l'année 2014, l'administration a fait connaître à M. et Mme B les conséquences de ces contrôles sur leur situation fiscale personnelle. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales résultant des rehaussements notifiés ont été mis en recouvrement les 31 mars 2017 et le 30 juin 2017, à hauteur d'un montant total, en droits et pénalités, de 212 528 euros.

3. A la suite de l'admission partielle de leurs réclamations et du prononcé d'un dégrèvement de 2 019 euros, M. et Mme B ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille en lui demandant, par deux demandes successives, d'une part, de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont ainsi été assujettis au titre des années 2013 et 2014, et d'autre part, de mettre à la charge de l'Etat, dans chacun des litiges correspondant, la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. Par un jugement du 11 mai 2020, le tribunal administratif de Lille, après avoir joint les deux instances, a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige et a mis à la charge de l'Etat, sur le fondement de cet article L. 761-1, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B et non compris dans les dépens. Par un arrêt n° 20DA00838 du 2 juin 2022, la cour a partiellement fait droit à l'appel formé par le ministre de l'économie, des finances et de la relance et a remis à la charge de M. et Mme B les suppléments d'imposition auxquels ils avaient été assujettis au titre de l'année 2014 ainsi que les pénalités correspondantes, a réformé le jugement en ce qu'il avait de contraire à cet arrêt et a rejeté le surplus des conclusions du ministre. Par une décision n° 466024 du 13 mars 2023 le Conseil d'Etat a, sur la demande du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, annulé l'article 4 de cet arrêt rejetant le surplus des conclusions de l'administration et a renvoyé l'affaire à la cour dans cette mesure.

Sur le motif de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2013 retenu par les premiers juges :

4. En vertu de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent.

5. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer. Par ailleurs, l'obligation faite par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à l'administration de tenir à la disposition du contribuable qui les demande ou de lui communiquer, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent les renseignements qu'elle a utilisés pour procéder aux redressements ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux.

6. Pour prononcer la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignés au titre de l'année 2013, le tribunal administratif a retenu dans un premier temps que, pour établir ces impositions et contributions, l'administration s'était fondée, d'une part, sur des documents et informations obtenus de tiers, au nombre desquels figuraient des relevés des comptes bancaires ouverts au nom de M. B et remis à la demande du service par les établissements bancaires, des documents transmis par les autorités belges portant sur un compte bancaire ouvert en Belgique par M. B, un contrat de crédit-bail conclu avec la SAS DPDO et portant sur un véhicule mis à la disposition de M. B et trois factures datées des 25 et 28 mai 2013 émises par la SAS Idverde et concernant la réalisation de travaux pris en charge par la SAS DPDO, d'autre part, sur les relevés des comptes courants d'associés ouverts au nom de M. et Mme B dans la comptabilité de cette société et des extraits de comptes de charges, enfin, sur la lettre du 13 août 2015 de la SAS DPDO ayant désigné M. B en tant que bénéficiaire de certains revenus distribués.

7. Le tribunal administratif a estimé dans un deuxième temps que M. et Mme B avaient valablement demandé, par une lettre adressée le 29 septembre 2016 à l'interlocuteur fiscal interrégional, qu'ils avaient rencontré dans le cadre de la contestation des suites de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle dont ils avaient fait l'objet en ce qui concerne la période allant du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, que leur soit communiquée l'intégralité des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels l'administration s'était fondée pour établir les rehaussements contestés.

8. Enfin, dans un troisième temps, le tribunal, après avoir retenu que M. B n'avait plus accès à la comptabilité de la SAS DPDO ni aux documents et informations détenus par celle-ci et constaté que, par une lettre du 23 novembre 2016, le service avait adressé à M. et Mme B la réponse des autorités belges à sa demande relative à des comptes bancaires dans le cadre de l'assistance administrative internationale, les trois factures émises par la SAS Idverde et une copie des cartons de signatures obtenus auprès du Crédit du Nord, de HSBC France et de Monte Paschi Banque, a estimé que cette communication ne portait pas sur l'intégralité des documents et renseignements demandés et en a déduit qu'en ne communiquant pas l'ensemble des documents et renseignements que le service s'était procurés et sur lesquels les rehaussements contestés étaient fondés, l'administration avait méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et entaché d'une irrégularité substantielle la procédure d'imposition mise en œuvre à l'égard des intéressés, en les privant d'une garantie offerte par la loi aux contribuables.

9. En premier lieu, il résulte de l'instruction que, pour établir que M. B avait perçu en 2013 des rémunérations de la SARL FAS d'un montant de 116 200 euros, des avantages en nature de la SAS DPDO évalués à la somme de 11 802 euros, et des revenus distribués de cette société d'un montant de 35 113 euros, l'administration a exploité les éléments d'information recueillis au cours des vérifications de comptabilité de ces deux sociétés.

10. Toutefois, en admettant même que M. B puisse être regardé comme ayant établi qu'il n'avait alors plus accès à la comptabilité de ces sociétés, alors que ses dires sur ce point n'ont pas été appuyés de justifications, il résulte de l'instruction que le service a consulté des données comptables des sociétés lors de ces vérifications et en a pris note mais n'en a pas réalisé de copies, de sorte que les éléments d'information ainsi recueillis n'étaient plus en sa possession à la date à laquelle M. et Mme B ont formé leur demande de communication.

11. En deuxième lieu, l'administration a estimé que Mme B avait perçu au titre de l'année 2013 des traitements et salaires d'un montant de 33 384 euros versés par la société Protopt, après avoir exploité la déclaration annuelle des salaires souscrite par cette société.

12. Toutefois, cette déclaration n'avait pas à être communiquée aux contribuables en application de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dès lors que l'obligation de communication résultant de cet article ne s'étend pas aux informations nécessairement fournies par des tiers à l'administration en application de dispositions du code général des impôts.

13. En troisième lieu, l'administration a effectivement communiqué aux contribuables notamment les trois factures établies par la SAS Idverde fondant la rectification d'un montant de 11 064 euros dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

14. Enfin, s'agissant de la lettre du 13 août 2015 de la société DPDO ayant désigné M. B comme étant le bénéficiaire de plusieurs virements bancaires auxquels celle-ci avait procédé au cours de l'année 2013, l'administration a, par une lettre du 24 octobre 2016, informé les contribuables qu'elle abandonnait le chef de redressement se fondant sur cette pièce et initialement retenu par la proposition de rectification du 30 mars 2016.

15. Dans ces conditions, sans qu'il soit besoin d'apprécier si l'administration était valablement saisie d'une demande de communication des pièces au vu desquelles elle a établi les rehaussements notifiés à M. et Mme B en ce qui concerne l'année 2013, le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a estimé que la procédure d'imposition de l'année 2013 était entachée d'une irrégularité substantielle au regard de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.

16. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme B, tant devant le tribunal administratif de Lille que devant elle, au soutien de leurs conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2013.

Sur la régularité de la procédure d'imposition en ce qu'elle concerne l'année 2013 :

17. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. L'article R. 57-1 de ce livre précise que la proposition de rectification prévue à l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée.

18. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 30 mars 2016 mentionne l'année et l'imposition en cause et précise, en se référant expressément au c de l'article 111 du code général des impôts et en reproduisant des extraits de la proposition de rectification adressée à la SAS DPDO le 19 juin 2015, les motifs de droit et de fait sur lesquels le service s'est fondé pour estimer que M. B avait bénéficié, de la part de cette société, de rémunérations et avantages occultes imposables sur le fondement de cette disposition. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de cette proposition de rectification manque en fait.

Sur le bien-fondé des suppléments d'impôt et de contributions sociales au titre de l'année 2013 :

19. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; () ".

20. Au cours des vérifications de comptabilité dont la SAS DPDO a fait l'objet, le service a été amené à constater que des dépenses se rapportant principalement à des notes de restaurant, à des frais de déplacement et à des achats de carburant, représentant un montant total de 24 049 euros, avaient été réglées, au cours de l'année 2013, au moyen de l'une des cartes bancaires de la société, mise à la disposition de M. B pour l'exercice de ses fonctions de responsable de la gestion comptable et financière au sein de celle-ci.

21. La société DPDO a déduit ces dépenses en tant que charges de l'exercice clos en 2013 sans avoir pu présenter le moindre justificatif permettant de retenir que les sommes ainsi désinvesties de la société répondaient à un intérêt pour celle-ci. Dès lors, l'administration était fondée à estimer que ces dépenses avaient la nature non pas de charges déductibles mais d'avantages occultes concédés à M. B, détenteur de la carte bancaire en cause, et, dès lors qu'elles n'avaient pas été comptabilisées comme telles, que ces sommes étaient imposables entre ses mains en tant que revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.

22. Si M. et Mme B contestent cette analyse en soutenant que ces dépenses répondaient à un intérêt pour l'entreprise et qu'elles avaient la nature de charges de l'exercice concerné dès lors qu'elles se rapportaient à des repas d'affaires ou à des dépenses professionnelles exposées lors de déplacements, le tableau qu'ils ont produit et qui mentionne, pour chaque chef de dépense, son objet, ne peut suffire à l'établir, dès lors que, comme le fait valoir le ministre, les mentions de ce document ne sont appuyées par aucune pièce justificative, et ce quand bien même M. B n'aurait plus eu accès aux pièces comptables de la société DPDO, ce qui n'est au demeurant pas établi.

Sur les pénalités :

23. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / () / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / () ".

24. Il résulte de l'instruction que si les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme B ont été assorties d'une pénalité de 40 %, cette majoration trouve son fondement dans l'absence de dépôt de déclaration de revenus au titre de l'année 2013 malgré la mise en demeure adressée au couple le 25 septembre 2014 et donc dans le b du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Dès lors, M. et Mme B ne peuvent utilement soutenir, en tout état de cause, qu'aucun manquement délibéré ne peut leur être reproché, l'administration n'ayant pas fait application du 1 de l'article 1729 du même code.

25. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2013.

Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

26. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. et Mme B tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement nos 1800354, 1800363 du 11 mai 2020 du tribunal administratif de Lille est réformé en ce qu'il a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2013 et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 2 : Les suppléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, ainsi que les pénalités correspondantes, auxquels M. et Mme B ont été assujettis au titre de l'année 2013, dont la décharge a été prononcée par le jugement n os 1800354, 1800363 du 11 mai 2020 du tribunal administratif de Lille, sont remis à la charge de M. et Mme B.

Article 3 : Les conclusions de la demande présentée par M. et Mme B devant le tribunal administratif de Lille et les conclusions qu'ils présentent en appel, en tant qu'elles concernent l'année 2013 et sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sont rejetées.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. et Mme C B.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 11 janvier 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 janvier 2024.

Le rapporteur,

Signé : B. BaillardLe président de chambre,

Signé : M. A

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

Pour la greffière en chef

Et par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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