Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA00770

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C A ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.

Par un jugement n° 2005772 du 3 mars 2023, le tribunal administratif de Lille a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur la demande de M. et Mme A à concurrence du dégrèvement d'un montant de 3 787 euros en droits et pénalités prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 27 avril 2023 et le 2 octobre 2023, M. A, représenté par la SELARL Wiblaw, demande à la cour :

1°) à titre principal, d'annuler ce jugement et de prononcer, en droits et pénalités, la décharge du supplément d'impôt sur le revenu restant en litige et représentant une somme de 19 598 euros ;

2°) à titre subsidiaire, de réformer ce jugement et de prononcer une réduction, à concurrence de la somme de 9 139 euros, de ce supplément d'impôt ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- à titre principal, la proposition de rectification qui lui a été adressée le 2 juillet 2018, en ce qu'elle a fait état de la réintégration, dans les revenus imposables déclarés par son foyer fiscal au titre de l'année 2016, d'une somme de 78 012 euros dont le calcul n'était aucunement explicité, alors que le service se fondait sur une inscription en compte courant d'associé portant sur une somme de 66 924 euros, était insuffisamment motivée sur ce point au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, ce qui a constitué, au sens de l'article L. 80 CA du même livre, une irrégularité substantielle et non une simple erreur matérielle à laquelle le dégrèvement non motivé prononcé par l'administration aurait pu remédier ;

- à titre subsidiaire, il demeure fondé, contrairement à ce qu'a retenu, à tort, le tribunal administratif, qui s'est mépris dans l'analyse de son moyen, à demander une compensation, au sens des articles L. 203 à L. 205 du livre des procédures fiscales, entre, d'une part, les rectifications notifiées, à hauteur d'un montant de 78 012 euros, par le service vérificateur dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2016 et, d'autre part, l'excédent d'imposition né des revenus de capitaux mobiliers spontanément déclarés par lui, à tort, pour un montant de 32 000 euros, dans la même catégorie d'imposition au titre de la même année ;

- il pouvait, eu égard aux justifications suffisantes fournies en ce sens, prétendre, contrairement à ce qu'ont retenu l'administration puis le tribunal administratif, à l'abattement de 40% prévu, en matière de versements de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société versante, par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 août 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2018 à M. A et à son épouse était suffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sans qu'ait d'incidence, à cet égard, la simple erreur matérielle dont elle était affectée en ce qui concerne le montant de la rectification dès lors, d'une part, que cette erreur pouvait être rectifiée par les contribuables à la lecture des autres mentions de ce document et n'a ainsi pas fait obstacle à ce que M. et Mme A formulent d'utiles observations et dès lors, d'autre part, qu'il a été remédié à cette erreur par le dégrèvement prononcé par l'administration ;

- en l'absence de toute justification produite à l'appui de ses écritures sur l'existence d'une surtaxe commise à son préjudice ou d'une double imposition à raison du revenu de capitaux mobiliers d'un montant de 32 000 euros qu'il aurait déclaré à tort, la demande de compensation présentée par M. A sur le fondement des dispositions de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales ne peut pas être accueillie ;

- par la production de procès-verbaux de réunions de l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G tenues les 22 septembre 2017 et 29 juin 2018 c'est-à-dire à des dates postérieures au fait générateur de l'impôt en litige, qui se sont prononcées sur la répartition des bénéfices des exercices postérieurs à l'exercice 2015 ayant donné lieu au versement des dividendes en cause, M. A n'établit pas que, comme il le soutient, cette distribution de dividendes a résulté, au sens du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, d'une décision régulière des organes compétents de la société ; il n'apporte pas davantage cette preuve par la production de la liasse fiscale déposée par la SAS Contrôle G au titre de l'exercice clos en 2016 ; en outre, l'examen du procès-verbal de la réunion du 30 juin 2016, au cours de laquelle l'assemblée générale des associés a procédé à la répartition du bénéfice de l'exercice clos en 2015, qu'a pu se procurer le service, n'est pas de nature, même rapproché des autres éléments de l'instruction, à établir la régularité alléguée de cette distribution de dividendes ; par suite, c'est à bon droit que l'application de l'abattement de 40 % prévu par le 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts a été refusée à M. A.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Contrôle G, dont le siège est situé à Paris et dont M. C A est l'un des associés, a pour activité la réalisation des contrôles techniques des constructions ainsi que la formation à la sécurité des personnes. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté que cette société avait, au titre de l'exercice clos en 2016, mis à la disposition de M. A, par voie d'inscription, le 3 décembre 2016, au crédit de son compte courant d'associé, une somme de 66 924 euros correspondant au versement de dividendes provenant de la répartition du bénéfice de l'exercice clos en 2015.

2. A l'issue d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme A au titre de l'année 2016, le vérificateur a constaté que les intéressés n'y avaient pas fait mention de la perception de ces dividendes. Le service a, dans ces conditions, estimé qu'il y avait lieu de réintégrer la somme de 66 924 euros dans les revenus imposables de M. et Mme A au titre de l'année 2016, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 1. de l'article 109 du code général des impôts. L'administration a fait connaître à M. et Mme A son analyse sur ce point par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 2 juillet 2018.

3. Les observations présentées par les intéressés n'ayant pas convaincu le service de reconsidérer son appréciation, le supplément d'impôt sur le revenu résultant du rehaussement notifié a été mis en recouvrement le 30 avril 2019, à hauteur d'un montant total de 21 573 euros, en droits et pénalités. Leur réclamation ayant été rejetée, M. et Mme A ont porté le litige devant le tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2016.

4. Par un jugement du 3 mars 2023, le tribunal administratif de Lille a constaté qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur la demande de M. et Mme A à concurrence du dégrèvement d'un montant de 3 787 euros en droits et pénalités prononcé en cours d'instance et a rejeté le surplus des conclusions de cette demande. M. A relève appel de ce jugement et conclut, à titre principal, à la décharge, en droits et pénalités, du supplément d'impôt sur le revenu restant en litige. Il demande, à titre subsidiaire, que ce supplément d'impôt soit réduit d'une somme de 9 139 euros.

Sur les conclusions présentées à titre principal :

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

5. En vertu de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation.

6. Il ressort des termes de la proposition de rectification adressée le 2 juillet 2018 à M. et Mme A que ce document mentionne l'année d'imposition concernée par le rehaussement qu'elle a pour objet de porter à la connaissance des intéressés, l'impôt et la catégorie de revenus sur laquelle porte cette rectification et le fondement sur lequel le service a entendu asseoir cette imposition, à savoir celui des dispositions du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

7. Cette proposition de rectification comporte aussi l'énoncé des motifs justifiant cette imposition, à savoir d'une part qu'il a été constaté, dans le cadre de la vérification de la comptabilité de la SAS Contrôle G dont M. A était l'un des associés, que cette société a mis à la disposition de ce dernier, par voie d'inscription au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de l'intéressé dans sa comptabilité, une somme de 66 924 euros correspondant à des dividendes provenant d'une répartition du bénéfice réalisé au titre de l'exercice clos en 2015 et d'autre part qu'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus souscrite par M. et Mme A au titre de l'année 2016 a permis de constater que cette somme, perçue à titre de revenus distribués, n'y avait pas été mentionnée. La proposition de rectification ajoute que l'inscription d'un revenu au crédit d'un compte non bloqué d'un contribuable entraîne une présomption de disponibilité de la somme correspondante.

8. Si, après avoir exposé que cette distribution ne peut pas, selon l'appréciation du service, bénéficier de l'abattement de 40 % prévu au 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts en faveur des distributions de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société versante, cette proposition de rectification retient que la somme qu'il convient de réintégrer aux revenus imposables de M. et Mme A au titre de l'année 2016 s'élève à 78 012 euros, sans préciser les modalités selon lesquelles ce montant a été déterminé, il résulte de l'instruction que, comme le confirme d'ailleurs expressément le ministre, ce montant résulte d'une erreur matérielle et que c'est, compte tenu du dégrèvement prononcé par l'administration en cours de première instance, la somme de 66 924 euros qui, en définitive, a été réintégrée aux revenus imposables des intéressés au titre de l'année 2016.

9. Toutefois, compte tenu des autres mentions de la proposition de rectification, décrites ci-dessus, qui indiquent que la somme inscrite au compte courant d'associé ouvert au nom de M. A dans la comptabilité de la SAS Contrôle G est celle de 66 924 euros et qui reproduisent, sous la forme de deux tableaux, les extraits des écritures comptabilisées par cette société, cette proposition de rectification doit être regardée, en dépit de l'erreur matérielle dont elle est affectée, comme étant suffisamment motivée et comme n'ayant ainsi fait obstacle ni à ce que M. et Mme A comprennent la nature de la rectification notifiée ainsi que les raisons avancées par le service pour la justifier, ni à ce qu'ils puissent formuler d'utiles observations sur ces éléments, ce qu'ils ont d'ailleurs fait le 30 août 2018 par leur conseil, lequel d'ailleurs n'a alors aucunement fait état de cette différence de montant.

10. Par suite et eu égard au dégrèvement prononcé par l'administration, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification au regard de l'exigence posée par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur les conclusions présentées à titre subsidiaire :

En ce qui concerne la demande de compensation :

11. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " Aux termes de l'article L. 205 du même livre : " Les compensations de droits prévues aux articles L 203 et L 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition. ".

12. En application de ces dispositions, le contribuable peut solliciter le dégrèvement total ou partiel d'une imposition consécutive à une rectification reconnue justifiée lorsque la rectification fait apparaître une surtaxe ou une double imposition. Le contribuable qui invoque l'existence d'une surtaxe ou d'une double imposition supporte la charge de la preuve.

13. Par la production d'une édition du formulaire de déclaration de revenus se rapportant à l'année 2016 en litige, sur laquelle, outre les mentions préremplies se rapportant aux traitements et salaires perçus par M. A et par son épouse, a été portée, dans la rubrique " revenus des valeurs et capitaux mobiliers ", sur la ligne " revenus des actions et parts ", une somme de 32 000 euros, M. A, qui n'établit pas avoir effectivement déposé auprès de l'administration, au titre de cette année, une déclaration souscrite dans ces termes, ne rapporte pas la preuve, qui lui incombe, de ce qu'il a été soumis, comme il l'allègue, à une double imposition à raison de la différence entre cette somme de 32 000 euros et le rehaussement de 66 924 euros appliqué, par l'administration, à ses revenus imposables, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, quand bien même il justifierait, par la production des relevés de ses comptes bancaires, n'avoir, au titre de la même année, perçu des sommes, dans cette catégorie de revenus, d'aucune autre société que la SAS Contrôle G. Dans ces conditions, la demande de compensation formée par M. A doit être rejetée.

En ce qui concerne le droit au bénéfice de l'abattement pour distribution régulière :

14. Aux termes du 3 de l'article 158 du code général des impôts : " 1° Les revenus de capitaux mobiliers comprennent tous les revenus visés au VII de la 1ère sous-section de la présente section, à l'exception des revenus expressément affranchis de l'impôt en vertu de l'article 157 et des revenus ayant supporté les prélèvements visés au II de l'article 125-0 A et aux I bis, II, III, second alinéa du 4° et deuxième alinéa du 9° du III bis de l'article 125 A. / () / 2° Les revenus mentionnés au 1° distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés () et résultant d'une décision régulière des organes compétents, sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu. () ".

15. M. A, qui ne conteste pas le bien-fondé, dans son principe, du rehaussement correspondant à la réintégration, dans les revenus imposables assignés à son foyer fiscal au titre de l'année 2016, des dividendes qu'il est réputé avoir perçus de la SAS Contrôle G sur les bénéfices réalisés par cette société au titre de l'exercice clos en 2015, soutient cependant que, contrairement à ce qu'a retenu l'administration, ces dividendes devaient bénéficier de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions précitées du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts en faveur des distributions de dividendes résultant d'une décision régulière des organes compétents de la société distributrice.

16. Toutefois, d'une part, si M. A produit les procès-verbaux de réunions de l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G tenues les 22 septembre 2017 et 29 juin 2018 qui mentionnent, pour mémoire, une distribution de dividendes d'un montant total de 173 360 euros au titre de l'exercice clos en 2015, il ressort de ces procès-verbaux que, lors de ces réunions, l'assemblée générale ne s'est en réalité pas prononcée sur la répartition des bénéfices réalisés par cette société au titre de cet exercice 2015, ayant donné lieu au versement des dividendes en cause, mais seulement sur la répartition des bénéfices réalisés par la SAS Contrôle G au titre des deux exercices postérieurs. M. A ne justifie ainsi, ni par ces documents, ni par la liasse fiscale déposée par la SAS Contrôle G au titre de l'exercice clos en 2016, de ce que la distribution faisant l'objet du présent litige résultait d'une décision régulière des organes compétents de la SAS Contrôle G. La production du rapport de gestion du président du conseil d'administration de cette société portant sur l'exercice clos le 31 décembre 2017 n'apporte pas davantage cette justification.

17. D'autre part, le ministre relève, en se référant au procès-verbal de la réunion du 30 juin 2016 au cours de laquelle l'assemblée générale des associés de la SAS Contrôle G s'est prononcée sur la répartition du bénéfice, s'élevant à 174 313 euros, réalisé par cette société au titre de l'exercice clos en 2015, que, selon ce document, les dividendes que cet organe avait décidé de verser s'élevaient à 14 960 euros, tandis qu'il avait été décidé d'affecter en réserve les 159 353 euros restants, et que de tels montants étaient sans aucune correspondance avec la distribution de 66 924 euros en cause, servie à M. A par inscription à son compte courant d'associé le 31 décembre 2016.

18. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration n'a pas fait bénéficier cette distribution de l'abattement de 40 % prévu par les dispositions du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.

19. Il résulte de tout ce qui précède que, par les moyens qu'il invoque, M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence les conclusions qu'il présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C A et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur de l'Etat chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience publique du 2 mai 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. BLe rapporteur,

J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. HéléniakM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

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