Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA01047

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B A ont demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017.

Par un jugement n° 2103870 du 4 avril 2023, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 6 juin 2023, M. et Mme A, représentés par la SELARL Horrie et Associés, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, en droits et pénalités, la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- contrairement à ce qu'a estimé, à tort, le tribunal administratif, les dépenses dont la déductibilité de leur revenu global a été remise en cause, à la suite d'une inexacte appréhension de la consistance exacte, par l'administration, de l'immeuble sur lequel les travaux correspondants ont été exécutés, lequel bénéficie d'un label délivré par la " Fondation du patrimoine ", se rapportent à une partie de ce bâtiment qui était déjà précédemment affectée à un usage d'habitation et qui était effectivement habitable ;

- ces dépenses correspondent à des travaux de menuiserie, de charpente et de couverture d'ampleur modeste, puisqu'ils n'ont pas eu pour objet de modifier la consistance ni l'agencement initial de l'immeuble, et qui étaient déductibles par nature, puisqu'ils correspondaient à des travaux de réparation et d'entretien des murs, façades et toiture, tels que visés à l'article 41 I bis de l'annexe III au code général des impôts ; l'architecte des bâtiments de France a d'ailleurs émis un avis favorable à ce que ces travaux bénéficient de l'avantage prévu à l'article 156 du code général des impôts ;

- les paragraphes n° 10 à 60 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10, ainsi que les paragraphes n° 170 et n° 180 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 confortent leur analyse ;

- l'intérêt de retard et la majoration de 10% prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts, dont le supplément d'impôt sur le revenu en litige a été assorti, devront être déchargés par voie de conséquence.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- il résulte notamment de l'examen des mentions mêmes de l'acte d'acquisition, par M. et Mme A, de la propriété en cause que l'immeuble concerné par les dépenses de travaux que les intéressés ont entendu porter en déduction de leurs revenu global de l'année 2017 n'était pas habitable à la date de cette acquisition ;

- de l'analyse des documents produits par M. et Mme A à l'appui de la demande de permis de construire qu'ils ont déposée auprès du maire de la commune dans laquelle se situe la propriété, il résulte que les travaux exécutés sur cet immeuble s'inscrivent dans le cadre d'un projet global de rénovation visant à amener l'ensemble du bâti " hors d'eau, hors d'air " et à raccorder le bâtiment aux réseaux de distribution d'eau et d'électricité, c'est-à-dire de rendre l'immeuble habitable, ce qui ne correspond nullement à une simple rénovation d'éléments préexistants ; à cet égard, l'avis émis par l'architecte des bâtiments de France a pour seul objet d'attester que les travaux concernent un bâtiment faisant partie du patrimoine national à raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " et qu'ils sont, en tant que tels, susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 156 du code général des impôts se rapportant à cette situation, sous réserve de l'appréciation, par l'administration fiscale, du respect des conditions requises par l'article 41 I bis de l'annexe III à ce code ;

- les énonciations de la doctrine administrative qu'invoquent M. et Mme A ne faisant pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont l'administration a fait application, ils ne sont pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; au surplus, dès lors que le paragraphe n° 180 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 vise expressément les travaux de réparation et d'entretien afférents aux murs, aux façades et aux toitures des immeubles habitables, les intéressés n'entrent pas dans les prévisions de cette doctrine.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. Par un acte notarié établi le 6 octobre 2009, M. et Mme B A, contribuables demeurant dans le département de la Seine-Maritime, ont fait l'acquisition d'une propriété située sur le territoire de la commune de Les Bouchoux (Jura), comprenant un bâtiment anciennement à usage rural, ainsi qu'une parcelle de terrain attenante. M. et Mme A ont, depuis lors, entrepris des travaux sur cet immeuble. Dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2017, les intéressés ont porté, en déduction de leur revenu global, un montant de 29 629 euros comme correspondant à des charges relatives à un bâtiment attributaire du label " Fondation du Patrimoine ".

2. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces de cette déclaration, l'administration a demandé à M. et Mme A de lui fournir des justificatifs, d'une part, de l'obtention de ce label pour ce bâtiment et, d'autre part, des subventions éventuellement reçues par eux, ainsi que de la réalité et de la consistance des travaux réalisés. En réponse à cette demande, M. et Mme A ont fourni trois factures, correspondant à des travaux de charpente, de couverture et de menuiserie. Au vu de ces éléments, l'administration a entrepris de remettre en cause la déductibilité de ces dépenses, après avoir estimé qu'elles ne répondaient pas à la définition de travaux de réparation ou d'entretien effectuées sur un immeuble éligible. Elle a fait connaître à M. et Mme A cette analyse par une proposition de rectification qu'elle leur a adressée le 21 octobre 2019.

3. Les observations présentées par les intéressés n'ayant pas convaincu l'administration de revoir son appréciation, pas davantage que l'entretien accordé au conseil de M. et Mme A par le supérieur hiérarchique de la vérificatrice, le supplément d'impôt sur le revenu résultant de la rectification notifiée a été mis en recouvrement le 30 juin 2020, pour un montant de 15 093 euros en droits et pénalités. L'administration n'ayant apporté aucune réponse expresse, dans le délai de six mois imparti par l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales, à la réclamation formée par M. et Mme A, ceux-ci ont, conformément à l'article R. 199-1 du même livre, porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2017. M. et Mme A relèvent appel du jugement du 4 avril 2023 par lequel le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Sur le bien-fondé du supplément d'impôt sur le revenu en litige :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Aux termes de l'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; / () / 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes ; cette disposition n'est pas applicable aux propriétaires de monuments classés monuments historiques, inscrits à l'inventaire supplémentaire ou ayant reçu le label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine. / () / II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : / () / 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine ; / () ". En outre, aux termes de l'article 41 I bis de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction applicable : " Pour les immeubles qui, bien que non classés parmi les monuments historiques, ni inscrits à l'inventaire supplémentaire, font partie du patrimoine national à raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine ", les charges déductibles afférentes à ces immeubles sont exclusivement celles qui correspondent aux travaux de réparation et d'entretien. Pour les immeubles habitables, seuls les travaux de cette nature, afférents aux murs, aux façades et aux toitures, ouvrent droit à déduction. / () ".

5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les charges foncières, même lorsqu'elles se rapportent à des immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ou encore, faisant partie du patrimoine national à raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine ", ne sont déductibles du revenu qu'à la condition qu'elles se rattachent aux dépenses de la nature de celles que vise l'article 31 du code général des impôts. Doivent être regardés comme des travaux de construction ou de reconstruction, au sens de ces dernières dispositions, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, sauf si ces locaux étaient destinés originellement à l'habitation et n'ont pas fait l'objet de travaux modifiant leur conception, leur aménagement et leurs équipements en vue de leur ôter cette destination. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier du caractère déductible de ces charges.

6. M. et Mme A soutiennent que les dépenses qu'ils ont entendu porter en déduction de leur revenu global de l'année 2017 correspondent à des travaux de menuiserie, de charpente et de couverture effectués exclusivement sur le logis, et non sur la grange attenante, et qu'ils assimilent à des travaux d'entretien et de réparation. Toutefois, le ministre fait valoir, sans être contredit par M. et Mme A, qui n'ont pas répliqué à son mémoire, qu'il ressort des mentions mêmes de l'acte d'acquisition, par les intéressés, de la propriété en cause, acte dont le ministre verse une copie à l'instruction, que les biens immobiliers concernés par cette transaction consistent en un tènement immobilier bâti et non-bâti comprenant un " bâtiment anciennement à usage rural, en très mauvais état, partiellement effondré ", ainsi que le terrain d'assiette et attenant, divisé en plusieurs parcelles cadastrales d'une superficie totale de 18 ha 75 a 40 ca. Le même acte précise que le bâtiment est libre de toute location ou occupation quelconque. Il mentionne, en outre, que le vendeur " déclare que l'immeuble n'est desservi ni par une voirie, ni par les réseaux d'eau, d'électricité et d'assainissement, et n'est pas habitable " et que l'acquéreur " reconnaît avoir parfaite connaissance de cette situation, et déclare vouloir en faire son affaire personnelle sans recours contre quiconque ". Enfin, selon le même acte, l'immeuble n'est pas concerné par la règlementation imposant la production d'un diagnostic de performance énergétique, " comme ne contenant pas de système de chauffage, d'alimentation en énergie et de production d'eau chaude sanitaire, ainsi qu'il résulte des conclusions du rapport d'expertise " annexé à l'acte.

7. Si M. et Mme A soutiennent que l'immeuble est demeuré pour partie habitable au moins jusqu'en 1960 et que l'administration a mal appréhendé la nature et la consistance de ce bâtiment à la suite d'erreurs ou d'omissions déclaratives d'anciens propriétaires, ils n'apportent aucun élément probant au soutien de ces allégations. En tout état de cause, les mentions expresses et dépourvues d'ambiguïté, rappelées au point précédent, figurant dans l'acte d'acquisition que M. et Mme A ont signé, révèlent que l'immeuble en cause n'était pas habitable, et non pas seulement libre d'occupation, à la date à laquelle cet acte a été établi et, par suite et en l'absence de preuve du contraire, qu'il ne l'était pas davantage à la date à laquelle les intéressés y ont fait réaliser les travaux correspondant aux dépenses dont la déduction de leur revenu global de l'année 2017 a été remise en cause. Or, il est constant qu'après l'achèvement des travaux qu'ont fait effectuer M. et Mme A sur cet immeuble, celui-ci est composé, fût-ce pour partie, de locaux à usage d'habitation. Ainsi, quand bien même ils n'auraient notamment inclus qu'une réfection partielle de la charpente et de la couverture de l'immeuble, ces travaux ne se sont manifestement pas limités à ces opérations et à la réfection des menuiseries, mais, comme le confirme d'ailleurs, sans être contredit, le ministre, dont les services ont eu accès aux pièces du dossier de permis de construire déposé par M. et Mme A, se sont inscrits dans le cadre d'un projet global de rénovation visant à amener l'ensemble du bâti " hors d'eau, hors d'air " et à raccorder le bâtiment aux réseaux de distribution d'eau et d'électricité, en y créant ainsi des locaux habitables, inexistants au jour de son acquisition par les intéressés. Le plan du rez-de-chaussée après travaux établi par un architecte, que les appelants produisent eux-mêmes à l'appui de leur requête révèle d'ailleurs que le ministre ne se méprend pas sur la nature et l'ampleur des travaux en cause, qui excèdent de simples interventions d'entretien et de réparation de l'existant. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause la déduction des dépenses correspondantes du revenu global de M. et Mme A au titre de l'année 2017, au motif que ne portant pas sur un immeuble à usage d'habitation et excédant les simples dépenses d'entretien ou de réparation, elles ne satisfaisaient pas aux conditions prévues par les dispositions précitées de l'article 41 I bis de l'annexe III au code général des impôts,

En ce qui concerne l'invocation de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. M. et Mme A invoquent, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les énonciations, d'une part, des paragraphes n° 10 à 60 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10 et, d'autre part, les paragraphes n° 170 et n° 180 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-20.

9. Toutefois, dans leur version applicable à l'année 2017, les énonciations des paragraphes n° 10 à 60 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-BASE-20-30-10 ne comportent aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application. Il en est de même des énonciations du paragraphe n° 170 de la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-RFPI-SPEC-30-20-20. Enfin, dès lors que le paragraphe n°180 de la même doctrine a trait aux travaux d'entretien et de réparation effectués sur des immeubles habitables et que, comme il a été dit précédemment, l'immeuble concerné par les dépenses exposées par M. et Mme A n'était pas habitable à la date d'engagement des travaux correspondants, les intéressés ne sont pas fondés à invoquer les énonciations de ce paragraphe, dans les prévisions desquelles ils n'entrent pas.

Sur les pénalités :

10. M. et Mme A demandent seulement à la cour de prononcer la décharge de l'intérêt de retard et de la pénalité de 10 % prévue au I de l'article 1758 A du code général des impôts, appliqués au supplément d'impôt sur le revenu en litige, par voie de conséquence de ce qu'elle jugera en ce qui concerne le bien-fondé de ce supplément. Or, il résulte de ce qui a été dit aux points précédents que les moyens soulevés, sur ce point, par M. et Mme A ne sont pas fondés. Par suite, leurs prétentions relatives aux pénalités ne peuvent prospérer.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande.

Sur les frais liés au litige :

12. Par voie de conséquence de l'ensemble de ce qui précède, les conclusions que M. et Mme A présentent sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête présentée par M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B A, ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 30 mai 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 juin 2024.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. PapinLe président de chambre,

Signé : M. CLe rapporteur,

J.-F. PapinLe président de la formation de jugement,

F.-X. Pin

La greffière,

Signé : E. Héléniak

La greffière,

E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Sophie Cardot

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