Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA01775

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Soternor a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, des cotisations supplémentaire et primitive d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie respectivement au titre des exercices clos en 2008 et en 2009, et des pénalités correspondantes ainsi que de l'amende qui lui a été infligée en application de l'article 1759 du code général des impôts.

Par un jugement n° 2007938 du 13 juillet 2023, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 13 septembre 2023 et un mémoire, enregistré le 2 juillet 2024, la SARL Soternor, représentée par Me Drie, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions, des pénalités correspondantes ainsi que de l'amende fiscale ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif a insuffisamment motivé sa réponse aux moyens tirés de la l'invocation de la doctrine administrative, de l'erreur commise par l'administration dans la réintégration à ses résultats d'un profit sur le Trésor et de ce que les pénalités appliquées n'étaient pas justifiées ;

- le jugement attaqué n'a pas répondu au moyen tiré de l'irrégularité du rejet de sa comptabilité ;

- les premiers juges ne pouvaient confirmer le refus de déduction d'une charge, en matière d'impôt sur les sociétés, en écartant certaines factures comme fictives en se référant à la réponse apportée au moyen relatif à la taxe sur la valeur ajoutée, sans viser les dispositions applicables ;

- l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, combiné à l'article L. 176 de ce livre, ne permet pas de vérifier une seconde fois la période complémentaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif ; la procédure est ainsi irrégulière ;

- elle est fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations du paragraphe 70 de la documentation administrative référencée BOI-CF-PGR-10-30 ;

- le rejet de sa comptabilité n'a pas été justifié par l'administration ;

- l'administration a rejeté sa comptabilité sans prendre en considération les énonciations du paragraphe 7 de la documentation administrative de base référencée 4 G-3341 ;

- les charges correspondant aux factures émises par la société Polymat et par la société Adex ont été supportées pour les besoins de l'exploitation de l'entreprise et l'administration ne rapporte pas la preuve de la remise en cause de la réalité des prestations et livraisons ;

- elle n'avait pas à comptabiliser un stock de foin à la clôture de l'exercice 2009 de sorte qu'elle n'avait pas à tenir d'inventaire ;

- le rehaussement de bénéfice de 4 894 euros au titre de l'exercice 2009 correspondant à la mention erronée de taxe sur la valeur ajoutée belge, comptabilisée en charges, figurant sur une note de débit relatif à l'enlèvement de fourrage, n'est pas justifié ;

- les achats de carrelage effectués auprès de la société Comar ainsi que l'achat de mobilier de salle de bains ont été supportés pour les besoins de l'exploitation ;

- les achats réalisés auprès de la société Comar, qui concourent à l'activité de la société, ne sont dès lors pas affectés d'un coefficient d'admission nul ;

- elle justifie de ce que les charges résultant de factures émises par la société Sogetra ont été engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;

- l'administration n'a pas précisé le fondement légal du chef de rectification lié aux achats de carrelage et aux achats de bois auprès de la société Sogetra, de sorte que la motivation de la proposition de rectification est insuffisante ;

- les indemnités kilométriques allouées à un salarié technico-commercial sont justifiées ;

- les pénalités prévues à l'article 1729 du code général des impôts qui a été appliquée est insuffisamment motivée ;

- l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;

- l'amende prononcée en application de l'article 1759 du code général des impôts n'est pas justifiée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 15 novembre 2023, et un mémoire, enregistré le 5 juillet 2024, ce dernier mémoire n'ayant pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SARL Soternor ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 2 juillet 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 juillet 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, président-assesseur,

- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public,

- et les observations de Me Pascoet, substituant Me Drie, représentant la SARL Soternor.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. La société à responsabilité limitée (SARL) Soternor, qui a pour objet social l'exécution de travaux de terrassement et de démolition et, plus généralement, la réalisation de tous travaux, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a mis à sa charge, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, des cotisations supplémentaire et primitive d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos respectivement en 2008 et 2009, des pénalités ainsi que l'amende fiscale prévue par l'article 1759 du code général des impôts.

2. La SARL Soternor relève appel du jugement du 13 juillet 2023 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande de décharge de ces impositions et des majorations et amendes dont elles ont été assorties.

Sur la régularité du jugement attaqué :

3. En premier lieu, contrairement à ce qui est soutenu, le tribunal, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments invoqués devant lui, a suffisamment motivé son jugement, aux points 18 et 19, pour écarter le moyen tiré de l'erreur qu'aurait commise l'administration dans la réintégration à ses résultats d'un profit sur le Trésor.

4. En deuxième lieu, la SARL Soternor n'avait contesté, en première instance, la majoration de 40 % pour manquement délibéré qui lui a été infligée qu'en tant qu'elle était insuffisamment motivée en droit. Ainsi, alors qu'elle ne soutenait pas devant le tribunal administratif que l'application de cette majoration n'était pas justifiée, elle n'est pas fondée à soutenir que les premiers juges auraient omis de répondre à un tel moyen. En outre, le jugement attaqué a, à son point 43, apporté une réponse suffisamment motivée au moyen tiré de l'absence de justification de majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses appliquée à la société.

5. En troisième lieu, en relevant que les énonciations des paragraphes 7 et suivants des commentaires publiés à la documentation administrative de base sous la référence 4 G 3341 du 25 juin 1998 ne faisaient pas une interprétation différente de celle qu'il avait retenue sur le terrain de la loi, et en en déduisant que la société requérante n'était pas fondée à se prévaloir de ses énonciations sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le tribunal a suffisamment motivé son jugement sur ce point.

6. En quatrième lieu, contrairement à ce que prétend la SARL Soternor, le tribunal administratif a, en tout état de cause, répondu, par une motivation suffisante, au moyen tiré de l'irrégularité du rejet de sa comptabilité.

7. En dernier lieu, aux termes de l'article R. 741-2 du code de justice administrative : " La décision () contient () les visas des dispositions législatives ou réglementaires dont elle fait application. () ".

8. Le tribunal administratif a, au point 23 de son jugement, écarté le moyen tiré de ce que l'administration n'était pas fondée à remettre en cause la déduction, au titre de charges, des sommes mentionnées sur des factures émises par la société Comar après avoir visé, au point 20, les dispositions de l'article 39 du code général des impôts et celles de l'article 209 de ce code les rendant applicables à l'impôt sur les sociétés. Ainsi, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que le tribunal n'a pas visé les dispositions dont il a fait application.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne l'existence d'une double vérification en matière de taxe sur la valeur ajoutée :

9. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue d'une première vérification de comptabilité, portant sur l'impôt sur les sociétés des exercices clos entre 2005 et 2007 et la taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2005 au 30 mai 2008, ont été notifiées à la société requérante des impositions supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices 2005 à 2007 et à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 30 mai 2008. La SARL Soternor a fait l'objet, ainsi qu'il a été dit au point 1, d'une seconde vérification de comptabilité portant sur l'impôt sur les sociétés des exercices clos les 31 décembre 2008 et 31 décembre 2009 et la taxe sur la valeur ajoutée de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009.

10. Aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. Toutefois, il est fait exception à cette règle : () 2° Dans les cas prévus à l'article L. 176 en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ; () ". Aux termes de l'article L. 176 de ce livre : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. () ".

11. Ces dispositions permettent à l'administration de comprendre dans une nouvelle vérification, même si cela déroge aux prescriptions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, une fraction de période d'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée ayant déjà fait l'objet d'une vérification, dès lors que cette fraction se trouve incluse dans un exercice qui se situe à l'intérieur du délai de répétition prévu en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés.

12. Il suit de là que c'est par une exacte application des dispositions combinées des articles L. 51 et L. 176 du livre des procédures fiscales que l'administration a pu inclure dans la seconde vérification de la comptabilité portant à la fois sur l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée les opérations des cinq premiers mois de l'année 2008 bien que celles-ci aient été précédemment vérifiées et aient déjà donné lieu à l'établissement d'impositions supplémentaires. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 27 mai 2011 que l'administration a déduit des impositions mises à la charge de la société celles issues de la première vérification de comptabilité et pour lesquelles la société a effectué une régularisation le 1er janvier 2009.

13. La SARL Soternor, regardée comme se fondant sur la garantie prévue à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne peut, en tout état de cause, utilement invoquer les énonciations de l'instruction administrative n°13 L-1213 du 1er juillet 2002, reprises sous la référence BOI-CF-PGR-10-30, qui, traitant de questions touchant à la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation de la loi fiscale.

En ce qui concerne la motivation de la proposition de rectification :

14. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. () ". Selon l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. () ".

15. Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ainsi que les années d'imposition concernées.

16. La SARL Soternor fait valoir que l'administration n'a pas précisé la base légale des redressements opérés par le vérificateur en matière d'impôt sur les sociétés et tirés du refus d'inscription en charges pour la détermination de ses bénéfices imposables des factures d'achat de marchandises émises par les sociétés Comar et Sogetra. Toutefois, ces chefs de redressement figurent, dans la proposition de rectification du 27 mai 2011, sous les points 3 et 4 du chapitre E, intitulé " charges non engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation ", de la partie 1, portant le titre " résultats soumis à l'impôt sur les sociétés ", en début de laquelle le service vérificateur a visé le 1 de l'article 39 du code général des impôts et précisé que " pour être déductibles, les frais et charges doivent () être exposés dans l'intérêt direct de l'exploitation ". Ainsi, la proposition de rectification, qui était suffisamment motivée en droit et permettait au contribuable de présenter des observations, ce que la société a d'ailleurs fait, répond aux exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rejet de la comptabilité :

17. Si le vérificateur a écarté la comptabilité que la SARL Soternor avait présentée au titre des exercices vérifiés en estimant qu'elle était irrégulière et insuffisamment probante, il n'a toutefois tiré aucune conséquence de ce constat quant à l'assiette des impositions dès lors qu'il n'a pas été procédé à une reconstitution extra-comptable des recettes de cette société. Le moyen tiré du caractère régulier et probant de la comptabilité ne peut, dès lors, et en tout état de cause, qu'être écarté comme inopérant.

18. La SARL Soternor n'est pas fondée à se prévaloir du paragraphe 7 de la documentation administrative de base référencée 4 G-3341, dont les énonciations ont été reprises au paragraphe 60 du BOI-CF-IOR-10-20, qui ne font pas d'interprétation de la loi différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

19. Aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant () notamment : 1° Les frais généraux de toute nature () ".

20. Les charges pouvant être admises en déduction du bénéfice imposable, en application des dispositions de l'article 39 du code général des impôts, doivent avoir été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattacher à sa gestion normale, correspondre à une charge effective et être appuyées de justificatifs.

21. Si, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits qu'elle invoque au soutien de ses prétentions, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du même code que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite à l'administration, si elle s'y croit fondée, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

22. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.

S'agissant de la déductibilité des charges correspondant aux factures établies par la société Sogetra :

23. L'administration ayant constaté, au cours de la vérification de comptabilité, que la SARL Soternor avait déduit de ses résultats des charges afférentes à sept factures émises par la société de droit belge Sogetra, portant le libellé " achat de marchandises de bois pour vos chantiers " ou, pour l'une d'elle " achat de pierres ", les a réintégrées dans les résultats imposables de la société au motif que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation. Pour procéder à cette réintégration, l'administration a relevé, en se fondant notamment sur des informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale auprès des autorités belges, qu'une facture, pour un montant de 22 208,22 euros, correspondait en réalité à l'achat et la pose d'une cuisine équipée qui ne faisait pas partie du marché conclu avec le destinataire de ces biens et que ceux-ci n'ont pas été refacturés, que la deuxième de ces factures, d'un montant de 21 000 euros, concernait l'achat de parquets et d'armoires ne se rattachant à aucun chantier ni à l'activité de terrassement de la société, et que les cinq autres factures, d'un montant total de 39 719,43 euros, concernaient des articles de menuiserie ou d'outillages, étrangers à l'activité de la société et dont aucun élément ne permettait de justifier de l'utilisation effective.

24. Si la société soutient que, dans le cadre d'une prestation globale, elle peut être amenée, outre des travaux de terrassement, à effectuer des travaux de finition, elle ne justifie pas, par cette seule allégation, de l'intérêt, pour les besoins de son exploitation, de l'achat d'une cuisine équipée, qu'elle n'a d'ailleurs pas refacturée, ni de parquet et d'armoires murales, qui n'ont pas davantage été refacturés et dont le chantier où ils auraient été posés n'est pas précisé. Enfin, si la société fait valoir que les achats de bois et d'outillages, pour près de 40 000 euros, auprès de la société Sogetra, servent à la réparation de ses remorques, elle ne produit aucun élément susceptible d'en justifier.

25. Dans ces conditions, eu égard aux éléments et explications respectivement fournies par l'administration et par le contribuable, l'administration doit être regardée comme établissant que ces dépenses ne pouvaient être regardées comme ayant été supportées dans l'intérêt direct de l'entreprise.

S'agissant de la déductibilité des charges correspondant aux factures établies par la société Adex :

26. Il résulte de l'instruction que la SARL Soternor a comptabilisé dans ses charges déductibles la location de matériels et engins de chantier, pour un montant total de 74 100 euros HT, pour lesquels elle produit des factures émises par la société Adex les 31 janvier, 29 février et " 31 " juin 2008. Il résulte toutefois de l'instruction, et ainsi que l'a relevé l'administration, que la société Adex n'est spécialisée que dans le commerce et la location de véhicules automobiles et non d'engins de chantiers, que le gérant de cette société a indiqué ne pas entretenir de relations commerciales avec la société Soternor et que les factures en cause ne répondaient pas au formalisme habituel de celles de sa société. En outre, l'administration a établi que les chèques correspondant aux prestations en cause, prétendument effectuées par la société Adex, n'étaient pas libellés au nom de celle-ci mais ont été encaissés respectivement par les sociétés Autoloc XVI, Paris automobiles et Leader marine et que les deux premiers de ces chèques avaient contribué à l'achat de véhicules de luxe. En se bornant à soutenir qu'il serait de pratique courante dans son secteur d'activité d'émettre des chèques sans ordre et qu'elle a été victime de détournements de la part d'un intermédiaire recherchant pour son compte la location d'engins de chantier et à verser un avis de classement sans suite d'une plainte déposée pour escroquerie, la SARL Soternor n'apporte aucun élément tangible de nature à justifier de la réalité des prestations en cause. C'est, par suite, à bon droit que le service vérificateur a estimé que les factures en cause correspondaient à des prestations fictives et n'en a pas admis la déduction de leur montant des bénéfices imposables de l'exercice clos en 2008.

S'agissant de la déductibilité des charges correspondant aux factures établies par la société Polymat :

27. En premier lieu, l'administration a remis en cause la déduction du résultat imposable de la SARL Soternor, au titre de l'exercice clos en 2008, du montant d'une facture émise le 18 décembre 2009 par la société Polymat correspondant à la location auprès de la société Adex d'une stabilisatrice de sol en septembre 2008. L'administration, pour démontrer que cette charge n'avait pas été engagée dans l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise ni n'était appuyée de pièces justificatives suffisantes, a relevé que la société Adex avait indiqué n'entretenir aucun rapport commercial avec la société Soternor, que cette société, dont l'objet est la location de véhicules automobiles, n'avait pas les moyens d'effectuer la prestation mentionnée sur cette facture, que la société requérante n'avait pas apporté d'éléments susceptibles de justifier de la prestation alléguée, et que le règlement de cette facture était intervenu avant son émission, les 30 septembre 2008 et 15 octobre 2008. La SARL Soternor n'apporte aucun élément suffisamment précis, qu'elle est seule susceptible de détenir, pour justifier de la réalité de la prestation fournie par la société Adex.

28. En second lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Soternor a déduit de son résultat imposable au titre des exercices vérifiés le montant de trois factures, établies par la société Polymat les 19 février, 3 octobre et 24 octobre 2008, relatives à l'achat d'une pelle mécanique et de pièces détachées pour des engins de chantier. Pour estimer que ces prestations ne correspondaient pas à une charge effective, l'administration a relevé que le règlement de ces trois factures avait été encaissé par la société Leader marine, avec laquelle la société requérante n'est pas en relation commerciale et dont l'objet est dépourvu de lien avec les travaux publics. En outre, le vérificateur a relevé que la société avait porté la mention manuscrite " Adex " sur la ligne du relevé bancaire correspondant au règlement de la facture dont le libellé fait état de l'achat d'une pelle mécanique alors que la société Adex n'intervient pas dans ce secteur d'activité. Si la société Soternor, pour justifier de la déductibilité de ces charges, fait état de l'existence de relations commerciales anciennes avec le gérant de la société Polymat, justifiant l'absence de bon de commande ou de contrat, elle n'a produit au juge de l'impôt aucun élément susceptible de justifier de la réalité de la prestation correspondant à la charge qu'elle a déduite. Si la société fait également valoir qu'elle a été victime de la part de son fournisseur de détournement de chèques qu'elle avait émis sans ordre, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation, ces règlements ayant été encaissés par la société Leader marine, avec laquelle elle n'entretenait pas de relations commerciales.

29. Il suit de là que le service doit être regardé comme apportant la preuve du bien-fondé des redressements litigieux.

S'agissant de la déductibilité des charges correspondant aux factures établies par la société Comar :

30. Le service a remis en cause la déduction du résultat imposable de la SARL Soternor, d'achats, en quantités importants, de carrelage et de plinthes à hauteur de 20 780 euros au titre de l'exercice clos en 2008 et de 11 408 euros au titre l'exercice clos en 2009 incluant également l'achat de mobilier pour salle de bains, au motif que ces dépenses n'avaient pas été engagées dans l'intérêt direct de l'exploitation de l'entreprise, dont l'objet est la réalisation de travaux de terrassement et de démolition. La société fait valoir, d'une part, que la pose de carrelage n'est pas étrangère à son objet social, qui prévoit également la réalisation de tous travaux, et qu'elle réalise de telles prestations et, d'autre part, que la destruction accidentelle de mobilier de salle de bain à la suite d'une manœuvre d'un engin de chantier l'a contrainte à procéder au rachat de ce mobilier. Toutefois, le ministre relève que la société, seule en mesure d'en justifier, n'a apporté aucun élément permettant de justifier d'opérations de revente de carrelage ou de l'emploi du carrelage acheté à l'occasion de chantiers de terrassement et qu'aucune pièce probante ne permettait de formaliser l'accident allégué ayant justifié l'achat de mobilier de salle de bain. Dans ces conditions, les éléments apportés par l'administration doivent être regardés comme permettant d'établir que ces dépenses n'ont pas été exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise.

S'agissant de la comptabilisation de taxe sur la valeur ajoutée belge :

31. Aux termes de l'article 38 A de l'annexe III au code général des impôts : " Le compte de résultat dont la production est prévue à l'article 38 est présenté " hors taxes " ".

32. Il résulte de l'instruction que la société Soternor a émis, le 30 juin 2009, une note de débit, tenant lieu de facture, adressée à un agriculteur établi en Belgique à raison de travaux d'enlèvement de fourrage, pour un montant de 28 200,44 euros, incluant la taxe sur la valeur ajoutée belge de 21 %, et a comptabilisé en charge, dans le compte fournisseur 601002, ce montant TTC. Le service a relevé que la taxe grevant ce document tenant lieu de facture, à la supposer légalement appliquée, ne présentait pas le caractère d'une charge mais d'une taxe pouvant, le cas échéant, donner lieu à remboursement.

33. Si la société fait valoir que la mention d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée sur cette note de débit résulte d'une erreur comptable, que le prix convenu de la tonne de fourrage était de 47 euros et non de 38,843 euros, et que le montant tel qu'il a été inscrit en charge était correct, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation. C'est dès lors à bon droit que l'administration a réintégré le montant de cette taxe sur la valeur ajoutée, inscrit à tort, dans le résultat imposable de la société requérante.

S'agissant du rehaussement résultant de la reconstitution du stock de fourrage :

34. Il est constant que la société, qui exerce notamment une activité d'achat-revente de paille et de fourrage, qu'elle vend principalement à un seul client, n'a pas produit à l'occasion des opérations de contrôle l'inventaire physique prévu à l'article L. 123-12 du code de commerce, qui seul permet le contrôle de l'existence et de la valeur de tous les éléments d'actif et de passif à la date de clôture. Le service a, en conséquence, reconstitué le stock existant à la clôture de l'exercice 2009, à partir des achats et des ventes de foin réalisées en 2009, en retenant, compte tenu de sa nature, une rotation annuelle du stock de fourrage et a ainsi procédé à un rehaussement de son résultat imposable de 14 810 euros au titre de cet exercice.

35. La société fait valoir, d'une part, que son gérant apporte, à titre gratuit, 159,50 tonnes de foin par an à la société Soternor, que ce stock de foin peut se conserver pour une durée de quatre ans de sorte que son stock est nul et qu'elle n'était, dans ces conditions, pas tenue de tenir un inventaire et, d'autre part, que c'est à tort que l'administration a tenu compte d'une facture concernant une prestation de pressage de ballots de foin. Toutefois, ainsi que le relève le ministre, la société ne conteste pas l'acquisition, à titre onéreux, de 600 tonnes de foin en 2009, retenue pour établir le stock et le foin qui a fait l'objet d'un pressage constituait un élément à prendre en considération pour valoriser son stock en ce que cette prestation relevait d'une charge engagée pour l'acquisition du foin. Enfin, la société n'apporte aucun élément à l'appui de son allégation selon laquelle le foin pourrait se conserver sur une durée de quatre ans. Dans ces conditions, l'administration, qui doit être regardée comme établissant les quantités de foin et de fourrage évaluées à la clôture de l'exercice 2009, était fondée à réintégrer ce stock au résultat imposable de la société au titre de cet exercice.

S'agissant des indemnités kilométriques versées à un salarié technico-commercial :

36. Il résulte de l'instruction qu'au cours de chacun des exercices vérifiés, la SARL Soternor a consenti à l'un de ses salariés exerçant des fonctions technico-commerciales un remboursement de frais kilométriques par le versement mensuel d'une somme forfaitaire figurant sur sa fiche de paye, s'élevant à 6 600 euros au titre de l'année 20008 et à 7 500 euros au titre de l'année 2009 et, en outre, par la comptabilisation, dans le compte de charges n° 4286 intitulé " personnel - charges à payer ", des sommes de 14 248,62 euros et 12 694,76 euros au titre de ces années.

37. L'administration, si elle a admis que les sommes versées mensuellement à ce salarié au titre de frais de déplacement étaient justifiées compte tenu de ses fonctions, a estimé que la société n'avait pas apporté d'éléments de nature à justifier que le surplus du remboursement de frais kilométriques exposés par ce salarié avec son véhicule privé et comptabilisés dans un compte de charge correspondrait effectivement à des missions de caractère professionnel effectuées pour le compte de la société, alors que celle-ci disposait d'une flotte de 33 à 36 véhicules, hors engins de chantier, supérieure à l'effectif moyen du personnel au cours de ces années. le service a en outre relevé que la société ne lui avait pas communiqué, malgré plusieurs relances, l'affectation des véhicules de la société à ses salariés ni la répartition des achats de carburant auxquels elle a procédé.

38. Pour justifier de la réalité des frais de déplacement engagés au profit de ce salarié, la société s'est bornée à produire, au cours du contrôle, deux certificats d'immatriculation de véhicules présentés comme appartenant à ce salarié, alors même que l'un d'eux était au nom de la société, ainsi que des tableaux mensuels récapitulant les trajets qui auraient été parcourus par ce salarié. Toutefois, l'administration a relevé, sans être contredite, que ces états de frais, que la société n'a d'ailleurs pas présentés devant le juge de l'impôt, étaient difficilement exploitables compte tenu d'imprécisions les entachant.

39. Dans ces conditions, au vu de l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que l'administration a pu estimer que la réalité de ces charges n'était pas établie et refuser d'admettre que les sommes portées en charges dans le compte n° 4286 soient déduites au titre des frais généraux de la société.

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant des factures établies par la société Adex et la société Polymat :

40. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agit d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

41. L'administration a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée grevant deux factures émises le " 31 juin 2008 " par la société Adex et quatre factures émises par la société Polymat, dont il est constant qu'elles sont régulièrement inscrites au registre du commerce et des sociétés et assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée, au motif qu'elles se rapportaient à des opérations fictives.

42. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a relevé que la SARL Soternor n'avait présenté, lors des opérations de vérification, aucune pièce susceptible de justifier de la réalité et de la nature des prestations consistant en la mise à disposition d'engins de chantier alors que la société Adex n'est spécialisée que dans le commerce et la location de véhicules automobiles. L'administration a également fait état de ce que le gérant de la société Adex avait indiqué ne pas entretenir de relations commerciales avec la SARL Soternor et que les factures en cause ne répondaient pas au formalisme de celles émises par sa société. En outre, il a été relevé par le service vérificateur que le règlement de ces deux factures, intervenu au moyen d'un chèque établi sans ordre, a été encaissé par un tiers, la société Leader marine, dont l'activité est étrangère au secteur des travaux publics. L'administration apporte ainsi des éléments suffisants permettant de penser que les factures litigieuses, qui se présentent comme émises, ne correspondaient pas à des opérations réelles. Il appartient dès lors à la SARL Soternor de justifier de la réalité des prestations mentionnées dans les factures en cause. A cet égard, la société requérante se borne à soutenir qu'elle a été victime de détournements de chèques de la part de l'intermédiaire auquel elle a eu recours pour la location d'engins de chantier et à l'encontre duquel elle a déposé une plainte pour escroquerie. Toutefois, alors au demeurant que cette plainte a fait l'objet d'un classement sans suite, la société n'apporte aucun élément de nature à justifier de la réalité des prestations de location d'engins en cause. Dès lors, l'administration était fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur les factures établies par la société Adex.

43. En deuxième lieu, la SARL Soternor a payé à la société Polymat une facture, datée du 18 décembre 2009, correspondant à la location auprès de la société Adex d'une stabilisatrice de sol en septembre 2008 et a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée pour le montant correspondant. L'administration fait valoir, ainsi qu'il a été dit au point 21, que la société Adex avait indiqué n'entretenir aucun rapport commercial avec la société requérante, que cette société, dont l'objet est la location de véhicules automobiles, n'avait pas les moyens d'effectuer la prestation mentionnée sur cette facture et que le règlement de cette facture est intervenu les 30 septembre 2008 et 15 octobre 2008, soit antérieurement à son émission. Ce faisant, le service apporte des éléments suffisants permettant de penser qu'il s'agit d'une facture fictive. La société, en se bornant à relever que la location de cet engin était réelle, sans assortir cet argument d'aucune justification, ne démontre pas la réalité de cette opération. Dès lors, l'administration était fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée sur cette facture.

44. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la SARL Soternor s'est acquittée de la taxe sur la valeur ajoutée grevant trois factures, établies par la société Polymat les 19 février, 3 octobre et 24 octobre 2008, relatives à l'achat d'une pelle mécanique et de pièces détachées pour des engins de chantier. L'administration a relevé que le règlement de ces trois factures avait été encaissé par la société Leader marine, avec laquelle elle n'est pas en relation commerciale et dont l'objet est dépourvu de lien avec les travaux publics. En outre, le vérificateur a relevé que la société avait porté la mention manuscrite " Adex " sur la ligne du relevé bancaire correspondant au règlement de la facture dont le libellé fait état de l'achat d'une pelle mécanique alors que la société Adex n'intervient pas dans ce secteur d'activité. L'administration apporte ainsi des éléments suffisants de nature à mettre en cause la réalité des prestations en cause. Si la société requérante fait état de l'existence de relations commerciales anciennes avec le gérant de la société Polymat, justifiant l'absence de bon de commande ou de contrat, elle n'a produit au juge de l'impôt aucun élément susceptible de justifier du lien entre les prestations alléguées et les factures litigieuses, alors qu'elle est seule à détenir ces éléments. Si la société allègue avoir de nouveau été victime de la part de son fournisseur, la société Polymat, de détournement de chèques qu'elle avait émis sans ordre, elle n'apporte aucun élément au soutien de cette allégation alors que ces règlements ont été également encaissés par la société Leader marine, avec laquelle, ainsi qu'il a déjà été dit, elle n'entretenait pas de relations commerciales. Par suite, l'administration était fondée à refuser la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces factures au motif qu'il n'était pas démontré qu'elles correspondaient à la livraison de biens dont la société faisait état.

S'agissant des factures établies par la société Comar :

45. Aux termes de l'article 271 du code général des impôts : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. () II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; () ". Aux termes de l'article 205 de l'annexe II à ce code : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction ". L'article 206 de la même annexe prévoit que : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission () IV. - 1. Le coefficient d'admission d'un bien ou d'un service est égal à l'unité, sauf dans les cas décrits aux 2 à 4. 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : 1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise () ".

46. Lorsque l'administration, sur le fondement de ces dispositions, met en cause la déductibilité de la taxe ayant grevé l'acquisition d'un bien ou d'un service, il lui appartient, lorsqu'elle a mis en œuvre la procédure de rectification contradictoire et que le contribuable n'a pas accepté le redressement qui en découle, d'établir les faits sur lesquels elle se fonde pour soutenir que le bien ou le service acquis était utilisé à plus de 90 % à des fins étrangères à l'entreprise.

47. L'administration a remis en cause le caractère déductible de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses, facturées par la société Comar, correspondant à l'achat de carrelage et de mobilier de salle de bains. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les dépenses relatives aux livraisons de biens facturées par la société Comar correspondent à des biens utilisés par la société Soternor à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise, l'intéressée ne développant, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, aucune argumentation propre. Dans ces conditions, c'est à bon droit que le service a rappelé la taxe sur la valeur ajoutée afférente à ces livraisons de biens, déduite à tort.

Sur les pénalités :

S'agissant de la motivation des pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses :

48. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa version applicable au litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ".

49. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 27 mai 2011 indique qu'il sera fait application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, dont elle rappelle les termes, au motif que le gérant de la société avait sciemment, par un comportement actif dont il avait pleinement conscience, minoré le montant des impositions dues par celle-ci et précise les chefs de redressement pour lesquels cette majoration a été appliquée. Le vérificateur a, en outre, fait référence à l'importance et à la nature des infractions.

50. S'agissant de l'application de la majoration de 80 % prévue au c de ce même article, dont la proposition de rectification rappelle également les termes, le vérificateur a indiqué qu'elle s'appliquait aux rectifications relatives à la taxe sur la valeur ajoutée récupérée sur des factures fictives et aux charges d'exploitation enregistrées au moyen de factures fictives, a précisé que la société ne pouvait ignorer le caractère fictif de ces opérations ni la dissimulation des véritables bénéficiaires du paiement de ces factures.

51. Ainsi, la proposition de rectification mentionne les considérations de droit et de fait ayant conduit à l'application des pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses en litige et se trouve, dès lors, suffisamment motivée au sens des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

S'agissant du bien-fondé de la majoration pour manquement délibéré :

52. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; () ".

53. Pour justifier l'application de la majoration de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts, d'une part, aux compléments d'impôt sur les sociétés auxquels la société a été assujettie et relatifs à des indemnités kilométriques, à l'absence de stock de paille et de fourrage, aux achats réalisés auprès des sociétés Comar et Sogetra, à la comptabilisation de taxe sur la valeur ajoutée belge et au profit sur le Trésor et, d'autre part, aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la remise en cause de la taxe grevant les achats réalisés auprès de la société Comar, l'administration s'est fondée, ainsi qu'il résulte des mentions de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable, sur la circonstance que la SARL Soternor ne pouvait ignorer le caractère indu de la prise en charge d'indemnités kilométriques, son manquement quant à l'absence d'inventaire des stocks, le fait que les achats effectués auprès des sociétés Comar et Sogetra ne relevaient pas de l'intérêt direct de l'exploitation, la comptabilisation à tort d'une taxe sur la valeur ajoutée belge indue et le fait que les achats auprès de la société Comar ne concouraient pas à l'activité de la société.

54. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de la SARL Soternor d'éluder une partie des impositions dont elle était redevable, justifiant l'application de la majoration pour manquement délibéré en litige.

En ce qui concerne l'amende fiscale :

55. Aux termes de l'article 117 du code général des impôts : " Au cas où la masse des revenus distribués excède le montant total des distributions tel qu'il résulte des déclarations de la personne morale visées à l'article 116, celle-ci est invitée à fournir à l'administration, dans un délai de trente jours, toutes indications complémentaires sur les bénéficiaires de l'excédent de distribution. En cas de refus ou à défaut de réponse dans ce délai, les sommes correspondantes donnent lieu à l'application de la pénalité prévue à l'article 1759. ". Aux termes de l'article 1759 de ce code : " Les sociétés et les autres personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui versent ou distribuent, directement ou par l'intermédiaire de tiers, des revenus à des personnes dont, contrairement aux dispositions des articles 117 et 240, elles ne révèlent pas l'identité, sont soumises à une amende égale à 100 % des sommes versées ou distribuées. () ".

56. L'amende prévue à l'article 1759 du code général des impôts a pour seul objet de sanctionner le défaut de réponse à une demande de désignation des bénéficiaires de revenus distribués. Il est constant que la SARL Soternor n'a pas répondu dans le délai de trente jours qui lui était imparti à la demande de désignation des bénéficiaires des distributions constatées à l'issue du contrôle sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts formée dans la proposition de rectification du 27 mai 2011. Si société requérante soutient que l'administration lui a accordé une prorogation du délai de trente jours pour présenter ses observations, elle ne peut utilement se prévaloir des garanties procédurales prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, dès lors que les dispositions de l'article L. 80 D du même livre sont seules applicables en ce qui concerne les amendes et pénalités fiscales. En tout état de cause, il est constant que la société n'a pas davantage désigné les bénéficiaires de ces distributions dans le délai supplémentaire qui lui a été accordé pour présenter ses observations. L'administration a pu, par suite, à bon droit l'assujettir à l'amende, prévue par les dispositions de l'article 1759 du code général des impôts, au titre des deux exercices litigieux.

57. Il résulte de ce qui précède que la SARL Soternor n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent également être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Soternor est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Soternor et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- Mme Alice Minet, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 19 décembre 2024.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. ALa greffière,

Signé : N. Diyas

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°23DA01775