Cour administrative d'appel de Douai — Décision N° CAA59-23DA02185

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A et C D ont demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 1804159-1804162 du 18 décembre 2020, le tribunal administratif de Lille, après avoir prononcé un non-lieu partiel à statuer à hauteur d'un dégrèvement intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus des conclusions de cette demande.

Procédure devant la cour avant renvoi :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 16 février 2021 et le 22 octobre 2021, M. et Mme D, représentés par Me Wibaut, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il ne leur donne pas entière satisfaction ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales demeurant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

S'agissant des impositions mises à leur charge :

- le tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification du 14 septembre 2016, résultant de l'absence de preuve apportée par le service vérificateur de ce que M. D avait appréhendé la somme de 7 840 euros ;

- aucune des propositions de rectification ne mentionne la possibilité d'un recours hiérarchique et l'identité de la personne en charge de ce type de recours ;

- la proposition de rectification qui leur a été adressée est insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne renvoie que partiellement à celle qui a été adressée à la société OCAD et que le service n'apporte pas la preuve que M. D a appréhendé la somme de 7 840 euros ;

- l'achat de caillebottis ne peut être qualifié de revenus distribués ;

- le remboursement des indemnités kilométriques ne constitue pas des revenus distribués au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts mais un complément de rémunération ;

- la pénalité de 40 % pour manquement délibéré est infondée.

S'agissant des impositions mise à la charge de la SARL OCAD :

- la société OCAD a été induite en erreur sur la possibilité qui lui était offerte d'exercer un recours hiérarchique auprès de l'interlocuteur départemental ;

- le service vérificateur ne démontre pas avoir dispensé à cette société l'information prévue au II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- le service vérificateur a procédé à un traitement informatique sur le fichier des écritures comptables de la société ;

- la société OCAD n'a pas été mise en mesure de choisir entre les options de contrôle prévues à l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales ;

- l'article L. 57 du livre des procédures fiscales a été méconnu dès lors que la proposition de rectification ne mentionne pas les traitements informatiques réalisés sur la comptabilité de cette société ;

- la société a procédé au mois de janvier 2015 à la régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 1 305 euros afférente à une facture datée du 17 juillet 2014 pour l'achat de caillebottis ;

- l'achat de caillebottis correspondant à cette facture constitue une charge déductible ;

- la charge de la preuve de l'absence de déductibilité des frais kilométriques remboursés à M. D pèse sur l'administration ;

- la société justifie de ce que les déplacements en litige ont été effectués par M. D avec ses véhicules personnels ;

- le remboursement des indemnités kilométriques ne constitue pas des revenus distribués au sens du c. de l'article 111 du code général des impôts mais un complément de rémunération ;

- s'agissant des dépenses somptuaires, seule la somme de 950 euros peut être réintégrée, sur le fondement du 4 de l'article 39 du code général des impôts, aux résultats imposables de l'année 2013, le surplus des dépenses engagées entrant dans le champ du 1 du même article ;

- la société OCAD doit être déchargée de la somme de 1 306 euros réintégrée à titre de profit sur le Trésor dès lors qu'elle a régularisé le montant de taxe sur la valeur ajoutée correspondant ;

- la pénalité de 40 % dont ont été assortis les droits en litige méconnaît l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales en ce qu'elle est appliquée aux dépenses somptuaires alors que les propositions de rectification ne comportent aucune motivation sur ce point ;

- le caractère intentionnel et répété du manquement qui lui est reproché n'est pas démontré ;

- la pénalité de 80 % pour manœuvres frauduleuses est infondée.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 juin 2021, et un mémoire, enregistré le 3 novembre 2022, qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme D ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 21DA00377 du 15 décembre 2022, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté l'appel formé par M. et Mme D contre ce jugement en tant qu'il leur faisait grief.

Par une décision n° 471338 du 7 novembre 2023, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, saisi par M. et Mme D, a annulé cet arrêt du 15 décembre 2022 en tant qu'il statue sur les conclusions relatives au remboursement des frais de déplacement de M. D et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour, où elle a été enregistrée sous le n° 23DA02185.

Procédure devant la cour après renvoi de l'affaire :

Les parties ont été informées, le 29 novembre 2023, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai de deux mois, de nouveaux mémoires ou observations.

Par un courrier du 30 novembre 2023, les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative, de la période au cours de laquelle il était envisagé d'appeler l'affaire à l'audience et a indiqué la date à partir de laquelle l'instruction pourrait être close dans les conditions prévues par le dernier alinéa des articles R. 613-1 et R. 613-2 de ce code.

Par un mémoire, enregistré le 8 février 2024 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a conclu au non-lieu à statuer, à hauteur de la somme totale de 43 926 euros dégrevée en cours d'instance par deux décisions du 27 novembre 2023 et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- l'administration entend, par substitution de base légale, imposer les frais de déplacement remboursés à M. D sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts en lieu et place de la base légale initialement retenue, qui était le c de l'article 111 de ce code ;

- la majoration pour manquement délibéré appliquée aux rehaussements en litige est justifiée.

Par un mémoire, enregistré le 13 février 2024, M. et Mme D, représentés par Me Wibaut, demandent, en outre, à la cour de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mis à leur charge au titre des années 2012, 2013 et 2014 et demeurant en litige, à concurrence de la somme globale en droits, intérêts et pénalités, de 19 472 euros.

Ils soutiennent que :

- la substitution de base légale sollicitée par le ministre aurait dû conduire à un dégrèvement total de 43 941 euros, de sorte qu'il subsiste un litige à hauteur d'une somme de 16 euros ;

- pour justifier l'application de la majoration de 40 % aux rehaussements entrepris sur le fondement de l'article 62 du code général des impôts, le ministre expose, dans son mémoire du 8 février 2024, d'autres faits que ceux mentionnés dans les propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 septembre 2016, en méconnaissance de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;

- en toute hypothèse, le nouveau motif, tiré de ce que les frais en cause n'auraient pas été réels, manque en fait.

Par une ordonnance du 13 mars 2014, la clôture de l'instruction a été fixée à sa date d'émission en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.

Un mémoire présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a été enregistré le 18 mars 2024, postérieurement à la clôture d'instruction et n'a pas été communiqué en application de l'article R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Pin, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

Sur l'objet du litige :

1. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) OCAD ayant conduit à la remise en cause de la déduction des résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos entre 2012 et 2014, d'une part, de charges enregistrées mensuellement dans un compte numéroté 62510100 et libellées " Déplac. D ", correspondant à des remboursements de frais de déplacement professionnels versés à M. D, associé unique et gérant de cette société, au motif que ces charges n'étaient pas assorties de justificatifs, ainsi que, d'autre part, de frais d'installation d'un pigeonnier au domicile de M. D, M. et Mme D ont été assujettis, au titre des années 2012 à 2014, à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'inclusion, dans leur revenu imposable, de ces mêmes sommes, regardées par l'administration comme un avantage occulte constitutif de revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts et imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

2. Par un jugement du 18 décembre 2020, le tribunal administratif de Lille a rejeté la demande des contribuables tendant à la décharge de ces suppléments d'impôts. Par un arrêt du 15 décembre 2022, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté l'appel qu'ils ont formé contre ce jugement.

3. Par une décision n° 471338 du 7 novembre 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi par M. et Mme D, a annulé cet arrêt qu'en tant qu'il a rejeté leurs conclusions relatives aux suppléments d'impositions et aux pénalités correspondant aux remboursements de frais de déplacement et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire à la cour.

Sur l'étendue du litige :

4. Il résulte de l'instruction que, par deux décisions du 27 novembre 2023, postérieures à l'introduction de la requête, le directeur régional du contrôle fiscal du Nord a accordé à M. et Mme D un dégrèvement d'un montant total de 43 926 euros correspondant, d'une part, à la réduction des impositions mises à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu des années 2012 à 2014 à raison de la taxation des sommes dues sur une base non majorée dans la catégorie des traitements et salaires et, d'autre part, à l'abandon des contributions sociales. Les conclusions de la requête de M. et Mme D sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le bien-fondé des impositions demeurant en litige :

5. Aux termes de l'article 62 du code général des impôts : " Les traitements, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations sont soumis à l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires s'ils sont admis en déduction des bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 211, même si les résultats de l'exercice social sont déficitaires, lorsqu'ils sont alloués : / Aux gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes () ; / () ". Aux termes de l'article 39 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, les dépenses de personnel et de main-d'œuvre, le loyer des immeubles dont l'entreprise est locataire. / Toutefois les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard à l'importance du service rendu. Cette disposition s'applique à toutes les rémunérations directes ou indirectes, y compris les indemnités, allocations, avantages en nature et remboursements de frais. / () ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / () / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / d. La fraction des rémunérations qui n'est pas déductible en vertu du 1° du 1 de l'article 39 ; / () "

6. Il résulte de la combinaison de ces dispositions que les remboursements de frais de déplacement perçus par un gérant majoritaire de société à responsabilité limitée constituent, en principe, même en l'absence de justificatifs, un élément de sa rémunération imposable, en application de l'article 62 du code général des impôts, dans la catégorie des rémunérations allouées aux gérants majoritaires de société à responsabilité limitée, sauf si l'administration établit que les sommes correspondantes n'ont pas fait l'objet d'une comptabilisation explicite en tant que remboursements octroyés au personnel ou que leur montant, ajouté aux autres éléments de la rémunération, a pour effet de porter le total de celle-ci à un niveau excessif. Dans chacun de ces deux derniers cas, ces sommes sont imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, respectivement, des c et d de l'article 111 du même code.

7. L'administration, qui fondait initialement ses rectifications sur les dispositions de l'article 111 du code général des impôts, demande à la cour de substituer à ce fondement des rectifications litigieuses les dispositions de l'article 62 de ce code en ce qui concerne les traitements et salaires. La substitution de base légale sollicitée, qui n'est d'ailleurs pas contestée, ne privant les contribuables d'aucune des garanties attachées à la procédure d'imposition suivie, il y a lieu d'y faire droit.

8. M. et Mme D font valoir qu'en tenant compte de cette substitution de base légale, le montant de l'impôt sur le revenu soumis au barème dont ils sont redevables s'établit, au titre des années 2012 à 2014, à respectivement 30 486 euros, 48 341 euros et 79 128 euros alors que l'administration a estimé ces montants aux sommes respectives de 30 490 euros, 48 343 euros et 79 133 euros. Si les requérants ne contestent pas le montant des dégrèvements accordés le 27 novembre 2023 à hauteur de 26 471 euros en ce qui concerne les contributions sociales sur les revenus du patrimoine, qu'ils évaluent, pour leur part, à la somme de 26 470 euros, ils estiment, en revanche, que les dégrèvements d'impôt sur le revenu auraient dû s'élever au titre des années 2012 à 2014 aux sommes respectives de 5 677 euros, 5 735 euros et 6 059 euros, alors que les montants dégrevés à ce titre s'établissent à 5 671 euros, 5 732 euros et 6 052 euros, soit des différences de 6 euros, 3 euros et 7 euros.

9. Toutefois, M. et Mme D, qui ne précisent pas les modalités de calcul du montant de l'impôt sur le revenu dont ils allèguent être redevables, n'apportent pas d'éléments suffisants permettant de contester sérieusement le montant des dégrèvements que l'administration leur a accordés.

Sur les pénalités :

10. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré () ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens des articles L. 211-2 à L. 211-7 du code des relations entre le public et l'administration, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. () ".

11. Le service a notamment indiqué, dans les propositions de rectification des 15 décembre 2015 et 14 septembre 2016 adressées aux requérants, que M. D, en sa qualité de gérant de la SARL OCAD, ne pouvait ignorer que les remboursements de frais kilométriques, dont il a bénéficié, constituaient des dépenses d'ordre privé et n'étaient pas justifiées, que ces remboursements importants ont été fréquents et répétés en 2012, 2013 et 2014 et qu'ils ne pouvaient résulter de simples erreurs.

12. Si le ministre a en outre relevé dans son mémoire du 6 février 2024, compte tenu de la substitution de base légale opérée et du maintien de l'imposition des sommes perçues par M. D au titre de remboursement de frais de déplacement dans la catégorie des traitements et salaires, que l'intéressé, en sa qualité de gérant de la SARL OCAD, avait nécessairement conscience que le versement des indemnités kilométriques en cause ne constituait pas le remboursement de frais réels, il ne saurait être regardé, alors qu'il s'est borné ainsi à faire application de la nouvelle base légale retenue par le service, comme ayant invoqué des faits nouveaux que l'administration n'avait pas retenus pour motiver la pénalité. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales doit être écarté.

13. En faisant état de l'importance des sommes en cause, de leur caractère répété sur trois années, et de ce que M. D ne pouvait en ignorer le caractère imposable en raison de sa qualité de gérant de la SARL OCAD, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des contribuables d'éluder l'impôt et a pu, à bon droit, assortir les droits en litige de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, au a. de l'article 1729 du code général des impôts.

DECIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme D à concurrence des dégrèvements de 43 926 euros prononcés le 27 novembre 2023.

Article 2 : Les conclusions de la requête tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus auxquelles M. et Mme D ont été assujettis au titre des années 2012 à 2014 à raison du remboursement des frais de déplacement de M. D sont rejetées.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et C D et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administratrice de l'Etat chargée de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience du 2 mai 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Marc Heinis, président de chambre,

- M. François-Xavier Pin, président-assesseur,

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 22 mai 2024.

Le président-rapporteur,

Signé : F.-X. Pin

Le président de chambre,

Signé : M. BLa greffière,

Signé : E. Héléniak

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

Pour la greffière en chef,

Par délégation,

La greffière,

Elisabeth Héléniak

N°23DA02185